II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.522/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_522/2007 /zga
Urteil vom 28. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
Wohnbaugenossenschaft X.________,
Beschwerdeführerin, vertreten durch ATB Bachmann Treuhand AG,
gegen
Gemeinde A.________, vertr. durch den Gemeinderat,
Steuerverwaltung des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern,
Beschwerdegegner.
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 16.
August 2007.
Sachverhalt:
A.
A.a Im Rahmen der Zonenplanung erwarb die Einwohnergemeinde A.________ für
Zwecke des sozialen Wohnungsbaus von Y.________ 6'500 m2 einzuzonendes Bauland.
Die restliche einzuzonende Fläche der Parzelle Nr. 102 (rund 3000 m2) von
Y.________ sowie die in der Landwirtschaftszone verbliebenen Parzellen Nr. 101
und 110 von Z.________ waren Gegenstand eines Tauschvertrages zwischen diesen
beiden. Y.________ konnte auf diese Weise seinen Landwirtschaftsbetrieb
fortführen, Z.________, der an Bauland interessiert war, erhielt einzuzonendes
Land. Diese Abmachungen waren in einem öffentlich beurkundeten Vorvertrag vom
13. August 1990 enthalten. In diesem Vertrag erklärte sich die
Einwohnergemeinde gegenüber Y.________ und Z.________ auch bereit, alle aus dem
Grundstückkauf- und Tauschgeschäft entstehenden Steuern und Kosten zu
übernehmen (Ziff. 13a). Die Einwohnergemeinde behielt sich aber vor, diese
Kosten auf eine noch zu gründende Wohnbaugenossenschaft zu überwälzen (Ziff.
15).
Am 23. Dezember 1993 wurde der Grundstück-Tauschvertrag zwischen Y.________ und
Z.________ öffentlich beurkundet.
Am 25. Februar 1994 wurde die Wohnbaugenossenschaft X.________ gegründet und
die neue Parzelle auf sie übertragen.
In zwei Entscheiden vom 22. Januar 2003 veranlagte der Gemeinderat A.________
für den Eigentumsübergang am Grundstück Nr. 184 (ehemals Nr. 102) eine
Grundstückgewinnsteuer von Fr.________ und für den Eigentumsübergang an den
Grundstücken Nr. 101 und 110 eine solche von Fr.________ und auferlegte die
Grundstückgewinnsteuer der Wohnbaugenossenschaft X.________. Zur Begründung
führte der Gemeinderat aus, im Tauschvertrag vom 23. Dezember 1993 habe die
Gemeinde sämtliche Steuern und Kosten aus dem Tauschgeschäft übernommen. Bei
der Gründung der Wohnbaugenossenschaft X.________ sei vereinbart worden, dass
die Genossenschaft diese Kosten und Steuern übernehme.
Die beiden Veranlagungsentscheide wurden nicht angefochten.
Am 18. August 2003 stellte die Wohnbaugenossenschaft ein Gesuch um Erlass der
Grundstückgewinnsteuern, weil sie nicht in der Lage sei, die Steuern zu
bezahlen. Das Finanzdepartement des Kantons Luzern wies das Gesuch mit
Entscheid vom 12. November 2004 ab.
A.b Am 19. Juli 2005 erhob die Wohnbaugenossenschaft Einsprache gegen die
Veranlagungsentscheide vom 22. Januar 2003. Sie macht geltend, die Einsprache
sei zulässig, weil die beiden Grundstückgewinnsteuerveranlagungen nicht korrekt
eröffnet worden seien, und beantragt festzustellen, dass sie keine
Grundstückgewinnsteuern schulde.
Der Gemeinderat A.________ trat mit Entscheid vom 9. Oktober 2006 auf die
Einsprache nicht ein.
B.
Die Wohnbaugenossenschaft X.________ führte Beschwerde beim Verwaltungsgericht
des Kantons Luzern. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 16. August 2007
ab, soweit darauf einzutreten war. Es erwog im Wesentlichen, dass keine
Ausstandspflicht verletzt worden sei, dass die Veranlagungsverfügungen der
Beschwerdeführerin formrichtig eröffnet worden seien, dass die
Beschwerdeführerin bereits vor dem Erlass der Veranlagungsentscheide gegenüber
Gemeinderat und Regierungsstatthalteramt als Steuerpflichtige aufgetreten sei,
dass sich die Beschwerdeführerin auch auf das Steuerbezugsverfahren eingelassen
habe und die Veranlagungsverfügungen unangefochten in Rechtskraft erwachsen
seien.
C.
Mit einer als staatsrechtliche Beschwerde bezeichneten Eingabe führt die
Wohnbaugenossenschaft X.________ Beschwerde beim Bundesgericht. Sie beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und die Sache zur
Neueröffnung (der Veranlagungsverfügungen) an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die kantonale Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern
beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Der
Gemeinderat A.________ hat auf eine Stellungnahme verzichtet.
Erwägungen:
1.
Anwendbar ist auf das vorliegende Verfahren gemäss Art. 132 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110)
dieses Gesetz. Die Beschwerde richtet sich gegen einen Entscheid des kantonalen
Verwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine
Ausnahme nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Eingabe der Beschwerdeführerin
ist daher als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten
entgegenzunehmen (Art. 82, 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die Beschwerdeeingabe genügt
den inhaltlichen Anforderungen des Art. 42 BGG. Die unrichtige Bezeichnung des
Rechtsmittels schadet nicht (BGE 133 I 300 E. 1.2). Die Beschwerdeführerin ist
durch den angefochtenen Entscheid, der ihr Begehren um Feststellung der
mangelhaften Eröffnung der Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungen und weitere
Feststellungsbegehren hinsichtlich der Nichtsteuerpflicht abwies, beschwert und
nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist
einzutreten.
2.
Angefochten war bei der Vorinstanz der Einspracheentscheid vom 9. Oktober 2006,
d.h. der Entscheid des Gemeinderates, mit welchem dieser auf die Einsprache
gegen die beiden Veranlagungsverfügungen für die Grundstückgewinnsteuern vom
22. Januar 2003 nicht eingetreten war. Die Vorinstanz gab der Beschwerde nicht
statt. Streitgegenstand ist somit allein das Nichteintreten des Gemeinderates
auf die (verspätete) Einsprache gegen die Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungen.
Nur dieser Aspekt ist im vorliegenden Verfahren vom Bundesgericht zu prüfen.
Gegenstand dieser Prüfung ist auch die Frage, ob die Veranlagungsverfügungen
mit einem allfälligen Mangel behaftet sind, welcher die Nichtigkeit dieser
Verfügungen bewirken könnte. Es geht darum zu wissen, ob das im Rahmen der
nachträglichen Verwaltungsrechtspflege erforderliche prozessuale
Anfechtungsobjekt im Beschwerdeverfahren vor den kantonalen Instanzen materiell
vorhanden war. Denn einer nichtigen Verfügung geht jede Verbindlichkeit und
Rechtswirksamkeit ab, das heisst, sie existiert nicht oder nur zum Schein (BGE
129 I 361 E. 2.3). Auch eine nichtige Verfügung kann aber Anfechtungsgegenstand
sein. Die Anfechtung einer solchen Verfügung läuft dann auf die Feststellung
hinaus, dass die Verfügung nichtig sei (BGE 132 II 342 E. 2.3; s. auch Yvo
Hangartner, Die Anfechtung nichtiger Verfügungen und von Scheinverfügungen, AJP
2003 S. 1053 ff., 1054).
3.
3.1 Nach der Rechtsprechung ist eine Verfügung nichtig, wenn der ihr anhaftende
Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist
und die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft
gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgründe kommen namentlich die funktionelle oder
sachliche Unzuständigkeit der verfügenden Behörde sowie schwer wiegende
Verfahrensfehler in Betracht. Die Nichtigkeit von Verfügungen ist durch jede
Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu
beachten. Ein ausdrücklicher Antrag wird dafür nicht vorausgesetzt (BGE 132 II
342 E. 2.1 mit Hinweisen).
3.2 Gemäss § 1 Abs. 3 des Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer des Kantons
Luzern vom 31. Oktober 1961 (GGStG) wird die Grundstückgewinnsteuer gemeinsam
vom Kanton und von der Einwohnergemeinde, in welcher das veräusserte Grundstück
gelegen ist, erhoben. Steuerschuldner der Grundstückgewinnsteuer ist der
Veräusserer des Grundstücks (§ 6 Abs. 1 GGStG). Dieser wird nach ausdrücklicher
gesetzlicher Vorschrift von der Steuerpflicht nicht befreit, auch wenn sich der
Erwerber vertraglich zur Vergütung der Grundstückgewinnsteuer verpflichtet (§ 6
Abs. 2 GGStG). Veranlagungsbehörde ist der Gemeinderat, soweit es nicht anders
festgelegt ist (§ 25 GGStG). Gegen die Veranlagung kann Einsprache erhoben
werden (§ 28 GGStG). Einspracheberechtigt sind u.a. der Veräusserer, der
Erwerber, der vertraglich die Vergütung der Grundstückgewinnsteuer übernommen
hat, sowie im Falle des gesetzlichen Pfandrechts auch der Grundeigentümer (§ 28
Abs. 2 und 3 GGStG).
3.3 Die Steuerpflicht ist eine gesetzliche und kann durch Parteivereinbarung
nicht abgeändert werden. Steuerschuldner ist gemäss § 6 Abs. 1 GGStG der
Veräusserer. Nach § 6 Abs. 3 GGStG kann zwar auch der Erweber sich vertraglich
verpflichten, die Grundstückgewinnsteuer zu vergüten, und wird damit
einsprache- und gegebenenfalls beschwerdeberechtigt (§ 28 und 47 GGStG). Das
wird in der luzernischen Praxis jedoch lediglich als Einräumung der
prozessualen Stellung eines Hauptintervenienten verstanden, welche das
gesetzliche Steuerverhältnis und namentlich die Steuerpflicht nicht berührt.
Die Schuldübernahme durch den Erwerber (oder eine Drittperson) begründet
insbesondere kein Forderungsrecht des steuererkennenden Gemeinwesens gegenüber
dem Erwerber, sondern lediglich einen privatrechtlichen Anspruch des
Veräusserers auf Ersatz der Steuer (LGVE 1979 II Nr. 24 E. 1; s. auch Richner/
Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.
Aufl. 2006, N 6 zu § 211, N 11 zu § 217).
3.4 Der Gemeinderat hat die Grundstückgewinnsteuer aus den
Grundstück-Tauschgeschäften der Beschwerdeführerin auferlegt. Bei der
Beschwerdeführerin handelt es sich nicht um die Erwerberin der
Tauschgrundstücke. Überhaupt sind weder die Einwohnergemeinde noch die (damals
noch nicht bestehende) Beschwerdeführerin Parteien der fraglichen
Grundstück-Tauschgeschäfte. Es geht um steuerauslösende
Liegenschaftstransaktionen, an denen die Beschwerdeführerin nicht beteiligt
war. Eine Steuerpflicht der Beschwerdeführerin für die Grundstückgewinnsteuer
auf den Tauschgrundstücken, mit denen sie auch nicht entfernt zu tun hatte, ist
nicht zu sehen.
Wenn daher der Gemeinderat in den Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungen nicht
die Veräusserer der Tauschliegenschaften als Steuerpflichtige genannt hat,
sondern aufgrund des zwischen den Tauschvertragparteien und der Gemeinde
geschlossenen Vorvertrages die heutige Beschwerdeführerin, so hat er als
Veranlagungsbehörde kein Steuerschuldverhältnis mit dem gesetzlichen
Steuerpflichtigen festgestellt, sondern vielmehr ein neues Schuldverhältnis
geschaffen (s. auch ZR 58/1959 Nr. 26). Hierfür steht das Verfahren für die
Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer nicht offen. Dem Gemeinderat ist es zwar
unbenommen, analog der obligationenrechtlichen Schuldübernahme Abmachungen
hinsichtlich der Übernahme einer öffentlich-rechtlichen Schuld durch eine
Drittperson zu treffen (vgl. BGE 92 III 57 E. 2). Einseitig verfügungsmässig
festsetzen oder feststellen kann er eine solche Schuldverpflichtung indessen
nicht (s. auch Art. 176 Abs. 1 OR, wonach der Eintritt eines Schuldübernehmers
in das Schuldverhältnis an Stelle und mit Befreiung des bisherigen Schuldners
durch Vertrag des Übernehmers mit dem Gläubiger erfolgt). Besteht oder entsteht
Streit über die Schuldverpflichtung, hat der Gemeinderat - wie jede andere
Person oder Körperschaft auch - sich an den zuständigen Richter zu wenden. Der
Gemeinderat war daher weder sachlich noch funktionell zuständig, über die
Schuldverpflichtung der Beschwerdeführerin durch Verfügung zu befinden.
3.5 Die Vorinstanz beruft sich auf ihre schon ältere Praxis, wonach der
Erwerber, der im Veranlagungs-, Einsprache- und Beschwerdeverfahren die
Behandlung als Steuerschuldner widerspruchslos hinnimmt, durch konkludentes
Verhalten die Steuerschuld übernommen habe. Die Eröffnung der
Veranlagungsverfügung bedeute danach lediglich eine Offerte zur Übernahme der
Steuerschuld (LGVE 1979 II Nr. 24 S. 62). Eine "Offerte" zur Schuldübernahme,
welche nur durch Anfechtung (Einsprache) abgelehnt werden kann, ist jedoch
offensichtlich nicht als Antrag zum Vertragsschluss zu betrachten. Konkludentes
Verhalten (vgl. Art. 176 Abs. 3 OR) ist frei gewähltes, nicht aufgezwungenes
Verhalten (s. auch von Tuhr/Escher, Allgemeiner Teil des schweizerischen
Obligationenrechts, Band II S. 384 f.).
Es geht hier auch nicht um einen Fall von Steuersukzession oder von Haftung
aufgrund des gesetzlichen Pfandrechts (§ 32 GGStG). Die Beschwerdeführerin war
in keinem Zeitpunkt Eigentümerin oder wirtschaftlich Berechtigte an einem der
Tauschgrundstücke.
3.6 Die vorliegenden, durch eine Behörde (Gemeinderat) ausserhalb jeglicher
sachlichen und funktionellen Zuständigkeit getroffenen Verfügungen vermögen
gegenüber der Beschwerdeführerin offensichtlich keinerlei Rechtswirkungen zu
begründen. Sie sind unwirksam und können namentlich auch nicht vollstreckt
werden. Sie sind folglich nichtig. Die Annahme von Nichtigkeit gefährdet die
Rechtssicherheit nicht. Sofern die Beschwerdeführerin durch die Vereinbarung
einer Schuldübernahme gegenüber der Gemeinde verpflichtet sein sollte, eine
öffentlich-rechtliche Schuld zu bezahlen, liegt es am Gemeinderat, die Schuld
einzutreiben und nötigenfalls gerichtlich geltend zu machen.
4.
Die Nichtigkeit der angefochtenen Verfügung ist im Dispositiv festzustellen
(BGE 132 II 342 E. 2.3). Die Beschwerde ist gutzuheissen, der angefochtene
Entscheid aufzuheben und die Nichtigkeit der Verfügungen vom 22. Januar 2003
festzustellen.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind der Gemeinde aufzuerlegen,
da es um ihre Vermögensinteressen geht (vgl. Art. 65, 66 Abs. 1 und 4 BGG). Sie
hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren zudem zu
entschädigen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des
Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 16. August 2007 aufgehoben und die
Nichtigkeit der Verfügungen des Gemeinderats A.________ vom 22. Januar 2003
festgestellt.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Gemeinde A.________ auferlegt.
Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat
das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern in einem neuen Entscheid zu befinden.
3.
Die Gemeinde A.________ hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche
Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann