II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.510/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_510/2007/sst
Urteil vom 15. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Hugi Yar.
Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,
gegen
X.________,
Beschwerdegegnerin, vertreten durch Ernst & Young AG, Steuerberatung.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (4. Quartal 1998 - 2. Quartal 2002); Steuervergütung; Abzug der
Vorsteuer auf der Einfuhr,
Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 26.
Juli 2007.
Sachverhalt:
A.
X.________ war eine Zweigniederlassung von Y.________ (vormals Z.________). Sie
wurde vom 3. September 1998 bis 30. Juni 2003 im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen geführt. Y.________ leitete im Auftrag von englischen
und amerikanischen Banken Prospektmaterial sowie Studien und Untersuchungen an
Investoren und andere Finanzunternehmungen in der ganzen Welt weiter; die
Verteilung in der Schweiz erfolgte jeweils über X.________
B.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gelangte zum Schluss, dass
X.________, jeweils zu Unrecht die bei der Einfuhr auf dem
Dokumentationsmaterial entrichtete Steuer als Vorsteuer abgezogen habe; sie
wies am 17. Dezember 2001 darauf hin, dass eine Vergütung der von der
Zweigniederlassung bezahlten Steuer auf der Einfuhr für den Hauptsitz a priori
möglich sei und die von der Zweigniederlassung erbrachten Leistungen
(Auseinandernehmen, Sortieren, Etikettieren und Weiterversenden des
Prospektmaterials an die Empfänger) ab dem 1. Januar 2001 - bei vorhandenem
Nachweis - von der Steuer befreit seien. Mit Schreiben vom 4. Juli 2002
korrigierte sie ihre Auffassung bezüglich der Steuerfreiheit der Leistungen der
Zweigniederlassung an den Hauptsitz für die Zeit ab 1. Januar 2001; die beim
Import erhobene Einfuhrsteuer könne nicht als mit den Leistungen des
Auseinandernehmens, Etikettierens, Sortierens und Versendens verbundener
Aufwand betrachtet werden. Mit Ergänzungsabrechnung Nr. 169'167 vom 9. Dezember
2002 belastete sie gestützt hierauf für das 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002
aufgrund zu Unrecht in Abzug gebrachter Vorsteuern Mehrwertsteuern von Fr.
191'976.-- zurück. Auf Einsprache der Steuerpflichtigen hin bestätigte sie
dieses Vorgehen am 29. März 2004; die Steuerpflichtige sei weder berechtigt,
die Einfuhrsteuer als Vorsteuer geltend zu machen, noch bestehe eine
Vergütungsberechtigung des Hauptsitzes.
C.
Y.________ gelangte hiergegen am 14. Mai 2004 an die Eidgenössische
Steuerrekurskommission. Das Bundesverwaltungsgericht hiess ihre Beschwerde am
26. Juli 2007 im Sinne der Erwägungen teilweise gut und stellte fest, dass die
Einfuhrsteuer für die Steuerperioden 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002 (Zeit
vom 1. Juli 2001 bis 30. Juni 2002) im Umfang von Fr. 191'976.-- als Vorsteuer
abzugsberechtigt sei. Die Zweigniederlassung habe das durch sie eingeführte
Prospektmaterial bearbeitet (auseinander genommen, sortiert, etikettiert) und
versendet; diese entgeltliche Leistung sei dem Hauptsitz erbracht worden, womit
die Einfuhr der genannten Prospekte und Unterlagen vollumfänglich für einen
steuerbaren Zweck erfolgt seien. Das Prospektmaterial werde verwendet, um die
Leistungen an den Hauptsitz überhaupt erbringen zu können, womit die Einfuhr
des Materials in prinzipiell steuerbare Ausgangsleistungen münde.
D.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ist am 13. September 2007 mit dem
Antrag an das Bundesgericht gelangt, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
aufzuheben und festzustellen, "dass Y.________, bzw. X.________, nicht
berechtigt" sei, "den ihr vom Bundesverwaltungsgericht zugestandenen
Vorsteuerabzug, für die Steuerperioden 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002
ausmachend Fr. 191'976.--, vorzunehmen" bzw. "dass Y.________, keinen Anspruch
auf Steuervergütung" habe. Das Bundesverwaltungsgericht habe verkannt, dass zur
Geltendmachung eines Vorsteuerabzugs die steuerpflichtige Person die mit der
Mehrwertsteuer belasteten, eingekauften Gegenstände oder Dienstleistungen für
einen der in Art. 38 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) geschäftlich begründeten steuerbaren Zweck
verwenden müsse. Würden die eingekauften Leistungen im Rahmen der steuerbaren
Tätigkeit nicht ver- oder aufgebraucht, seien sie aber (etwa als
Betriebsmittel) trotzdem nicht mehr vorhanden und hätten sie das Unternehmen
verlassen, gebiete es das System der Mehrwertsteuer, dass die Lieferungssteuer
oder die Eigenverbrauchssteuer zu entrichten wäre; unterbleibe bei geltend
gemachtem Vorsteuerabzug die spätere Besteuerung, so werde das Wesen der
Umsatzsteuer als solches in Frage gestellt.
E.
Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet. Y.________
beantragt für sich und ihre im Handelsregister gelöschte Zweigniederlassung
X.________, die Beschwerde abzuweisen.
Erwägungen:
1.
Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der
Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an
das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art.
86 Abs. 1 lit. a BGG). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist hierzu
legitimiert, soweit sie an der Beschwerdeführung für die richtige und
einheitliche Durchsetzung und Anwendung des Bundesrechts ein aktuelles und
praktisches Interesse hat (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5
und 17 der Organisationsverordnung für das EFD vom 11. Dezember 2000 [SR
172.215.1] bzw. Art. 45b Abs. 2 MWSTGV [SR 641.201]; BGE 125 II 326 E. 2c S.
329; 129 II 11 E. 1.1 S. 13). An einem solchen fehlt es ihr bezüglich des
Antrags, es sei festzustellen, dass Y.________ keinen Anspruch auf
Steuervergütung habe; in diesem Punkt hat die Steuerverwaltung vor dem
Bundesverwaltungsgericht obsiegt, weshalb sie mangels materieller Beschwer kein
schutzwürdiges Interesse an der Beurteilung der Problematik hat.
Verfahrensgegenstand vor Bundesgericht bildet ausschliesslich noch die Frage,
ob die Beschwerdegegnerin in der Periode vom 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal
2002 die Einfuhrsteuer als Vorsteuer zum Abzug bringen durfte oder nicht. Da
insofern ein beschwerdefähiger Leistungsentscheid vorliegt, verbleibt für den
diesbezüglichen Feststellungsantrag der ESTV kein Raum (BGE 126 II 300 E. 2c S.
303). Unter diesen Vorbehalten ist auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und
formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe einzutreten.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen grundsätzlich alle durch eine
steuerpflichtige Person im Inland getätigten Umsätze, falls sie nicht
ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind. Als steuerpflichtig gelten dabei
die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen und Lieferungen von
Gegenständen, der Eigenverbrauch im Inland sowie der Bezug von Dienstleistungen
aus dem Ausland (Art. 5 lit. a - d MWSTG). Zwischen Leistung und Gegenleistung
muss eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bestehen (BGE 126 II 249 E. 4a,
443 E. 6a). Die Inlandsteuer wird im Gesamtsystem der Umsatzsteuer durch die
Einfuhrsteuer ergänzt (Art. 72 ff. MWSTG). Ohne diese würden die aus dem
Ausland eingeführten Gegenstände gegenüber den inländischen Erzeugnissen
bevorteilt; die Einfuhr von Gegenständen ins Inland unterliegt deshalb der
Mehrwertsteuer, selbst wenn dies zollfrei geschieht (vgl. Art. 73 MWSTG). Unter
den Begriff der Einfuhr fällt - die gesetzlichen Ausnahmen vorbehalten (vgl.
Art. 74 bzw. Art. 76 Abs. 1 lit. b MWSTG) - jedes entgeltliche oder
unentgeltliche Verbringen von Gegenständen in das Zollgebiet (vgl. Art. 72
MWSTG). Die Steuerpflicht obliegt dabei grundsätzlich dem
Zollzahlungspflichtigen (vgl. Art. 75 MWSTG). Die Einfuhrsteuer unterscheidet
sich damit sowohl bezüglich des Steuerobjekts wie des Steuersubjekts von der
Steuer auf den Inlandumsätzen (Urteil 2A.372/2006 vom 21. Januar 2008, E. 2).
2.2 Die Mehrwertsteuer ist eine allgemeine Verbrauchssteuer, die nach dem
System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug erhoben wird (Art. 1
MWSTG). Sie wird vom steuerpflichtigen Verkäufer oder Lieferanten entrichtet,
der sie regelmässig auf den Abnehmer der Ware oder Dienstleistung überwälzt. Um
dabei eine Steuerkumulation zu vermeiden, kann der Steuerpflichtige die Summe
der Vorsteuern abziehen, die bei ihm während der gleichen Abrechnungsperiode
angefallen sind, d.h. er schuldet dem Fiskus nur die Differenz zwischen der
Bruttosteuer, berechnet auf seinen Einnahmen für Lieferungen und
Dienstleistungen, und der Steuer, die ihm vom Lieferanten auf seinen Einkäufen
in Rechnung gestellt wurde. Die Details des Vorsteuerabzugs regeln die Art. 38
ff. MWSTG. Danach kann der Steuerpflichtige den Abzug für die ihm von anderen
Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 MWSTG in Rechnung gestellten
Lieferungen und Dienstleistungen im Inland geltend machen (Art. 38 Abs. 1 lit.
a MWSTG), daneben aber auch für die von ihm für den Bezug von Dienstleistungen
von Unternehmen mit Sitz im Ausland deklarierten Steuern (Art. 38 Abs. 1 lit. b
MWSTG), sowie die bei der Einfuhr von Gegenständen der Eidgenössischen
Zollverwaltung entrichtete oder zu entrichtende Steuer bzw. die von ihm für die
Einfuhr von Gegenständen deklarierte Steuer (Art. 38 Abs. 1 lit. c MWSTG). Um
in den Genuss des Vorsteuerabzugs zu kommen, darf kein Ausschlussgrund (im
Sinne von Art. 39 MWSTG) vorliegen und muss die Vorsteuer Gegenstände oder
Dienstleistungen betreffen, die zu einem der im Gesetz umschriebenen Zwecke
verwendet werden (Art. 38 Abs. 2 und Abs. 3 MWSTG). Der Vorsteuerabzug ist nur
soweit zulässig, als der Mehrwertsteuerpflichtige die Eingangsleistung für
steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen verwendet bzw. wenn ein objektiver
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den steuerbaren Eingangs- und
Ausgangsleistungen besteht. Zwischen diesen ist mit anderen Worten eine direkte
oder indirekte Verknüpfung erforderlich; eine solche liegt insbesondere vor,
wenn der Ausgangsumsatz mit Hilfe der bezogenen Leistung realisiert wird (vgl.
BGE 132 II 353 E. 8.3).
2.3 Damit importierte Gegenstände für einen unternehmerischen Zweck verwendet
werden können, muss der steuerpflichtige Unternehmer befugt sein,
wirtschaftlich darüber zu verfügen; er muss der Empfänger der Leistung sein und
diese für den unternehmerischen Bereich bezogen haben (vgl. etwa Hans Georg
Ruppe, Kommentar zum österreichischen Umsatzsteuergesetz, Wien 2005, § 12 Rz.
149 ff.; Andreas Forgach, in: Reiss/Kraeusel/Langer, Kommentar zum deutschen
Umsatzsteuergesetz, Band 2, 64. Ergänzungslieferung, Bonn/Berlin 2007, § 15
UStG, Rz. 94 ff.). Dass in diesem Sinn Verfügungsmacht bestehen muss, wird für
Inlandlieferungen in Art. 6 Abs. 1 MWSTG ausdrücklich festgehalten. Bei der
Einfuhrsteuer wird mehrwertsteuerrechtlich in erster Linie der Importeur
steuerpflichtig (vgl. aber auch Art. 72 und Art. 75 Abs. 2 MWSTG), wobei als
solcher gilt, wer unmittelbar nach der Einfuhr des Gegenstands in eigenem Namen
über diesen verfügen kann (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 729; Dieter
Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri b. Bern 2000, S. 25, Nr.
2 zu Art. 6; Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, S. 653, Rz. 1905). Dabei
entspricht die wirtschaftliche indessen nicht der zivilrechtlichen
Verfügungsmacht; im Sinn des Umsatzsteuerrechts besteht eine wirtschaftliche
Verfügungsmacht, "wenn der Empfänger eines Gegenstandes, wie ein Eigentümer in
seinem Namen über die Ware verfügen kann, sie also entweder verbrauchen oder
gebrauchen, oder aber in eigenem Namen auf eine weitere Wirtschaftsstufe
übertragen kann, sie in eigenem Namen veräussern kann" (vgl. dazu Dieter
Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri b. Bern 1992, S. 126 f., Rz. 269
ff.; Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S. 93 f., Rz. 209 ff.; Rivier/Rochat,
Droit Fiscal Suisse, La Taxe sur la Valeur Ajoutée, Fribourg 2000, S. 40).
3.
Im Hinblick hierauf wurde der Beschwerdegegnerin vorliegend von der Vorinstanz
zu Unrecht der Vorsteuerabzug im umstrittenen Zeitraum bewilligt:
3.1 Aufgrund des für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich festgestellten
Sachverhalts (vgl. Art. 105 BGG) ging die Verfügungsmacht für das zur
Weiterleitung bestimmte Prospektmaterial nie an die Zweigniederlassung in der
Schweiz über. Nach den sich bei den Akten befindlichen Unterlagen und den von
der Beschwerdegegnerin im vorinstanzlichen und im Einspracheverfahren selber
abgegebenen Erklärungen vertrauten die englischen und amerikanischen
Finanzinstitute ihr Prospekt- und Dokumentationsmaterial zur Weiterverteilung
an Banken und Investoren in der ganzen Welt an. Der englische Hauptsitz stellte
ihnen hierfür jeweils die Verteilkosten in Rechnung. In der Folge verschickte
er die für die Schweiz bestimmten Unterlagen an seine hiesige
Zweigniederlassung, welche die Ware verzollte und die Mehrwertsteuer darauf
abrechnete. Das zu verteilende Material wurde anschliessend auseinander
genommen, sortiert und etikettiert, um es an die Banken und Investoren in der
Schweiz - für diese unentgeltlich - auszuliefern. Hierfür wurde die
Zweigniederlassung durch den Hauptsitz entschädigt. Es bestehen keinerlei
Indizien oder Beweise dafür, dass das zur Verteilung gelangende
Prospektmaterial an Y.________ oder deren Zweigniederlassung in der Schweiz
verkauft oder ihnen so überlassen worden wäre, dass sie jeweils die
Verfügungsmacht darüber erworben hätten; diese verblieb bei den ausländischen
Auftraggebern. Die Beschwerdegegnerin selber bezeichnete ihre
Geschäftstätigkeit als "Kurier & Dokumentenversand" und verglich die
Aktivitäten ihrer Zweigniederlassung mit den Distributionsleistungen von reinen
Kurierdiensten. Ging die umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht für das zur
Weiterleitung bestimmte Prospektmaterial nie auf die Beschwerdegegnerin über,
wurde mit der Weiterleitung desselben kein eigenständiger Ausgangsumsatz
generiert, der eine unmittelbare Verwendung der Einfuhrsteuer für einen
steuerbaren Zweck im Sinne von Art. 38 Abs. 2 MWSTG bewirkte und sie damit zum
Vorsteuerabzug berechtigen würde. Auch liegt mangels Verfügungsmacht keine
mittelbare Verwendung vor, bei welcher der Ausgangsumsatz (Abgeltung für
Sortierung, Etikettierung und Weiterleitung durch das Mutterhaus) mit Hilfe der
bezogenen Leistungen (Weiterleitung der Prospekte) erzielt worden wäre. Daran
ändert nichts, dass die Zweigniederlassung die Einfuhrsteuer bezahlt und
abgerechnet hat. Sie wurde damit zwar zur Importeurin im zollrechtlichen Sinn,
erwarb jedoch nicht die erforderliche umsatzsteuerrechtliche Verfügungsmacht an
den eingeführten Gegenständen.
3.2 Beim zu verteilenden Prospektmaterial ging es der Sache nach um die
Zurverfügungsstellung von Material: Kein Übergang der Verfügungsmacht erfolgt
in Fällen, in denen Gegenstände oder Dienstleistungen lediglich wie hier im
Zusammenhang mit der zu erbringenden Leistung zur Verfügung gestellt werden.
Das wird für Leistungen im Allgemeinen und für Werkleistungen im Besonderen
anerkannt (vgl. zur Leistungsbeistellung: Ruppe, a.a.O., S. 79 f., Rz. 29;
Camenzind/ Honauer/Vallender, a.a.O., S. 98 Rz. 225). Beigestellte Gegenstände
und Leistungen bilden für den Unternehmer kein Entgelt; sie gehen auch nicht in
die Leistung des Unternehmers ein, sondern stehen ausserhalb des
Leistungsaustauschs. Das Prospektmaterial wurde der Zweigniederlassung zur
(weiteren) Verteilung zugestellt und mit der Einfuhrsteuer belegt; die
Eingangsleistung wurde in der Folge weder direkt noch indirekt für den
Ausgangsumsatz verwendet, da die Verfügungsmacht an den importierten Unterlagen
bei den ursprünglich auftraggebenden Instituten verblieb und die
Eingangsleistung lediglich im Zusammenhang mit der zu erbringenden Verteilung
stand. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz erfolgte die Einfuhr der Prospekte
und Unterlagen somit nicht für einen steuerbaren Zweck, auch wenn die
Zweigniederlassung das Material zum unentgeltlichen Versand an die inländischen
Abnehmer noch auseinander nahm, sortierte und etikettierte.
4.
Die Beschwerde ist somit gutzuheissen, soweit darauf eingetreten werden kann,
und der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts hinsichtlich des
Vorsteuerabzugs für den Zeitraum 3. Quartal 2001 bis 2. Quartal 2002
aufzuheben. Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend hat die unterliegende
Beschwerdegegnerin die bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1
BGG). Zur Bestimmung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des
bundesverwaltungsgerichtlichen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz
zurückgewiesen (vgl. Art. 68 Abs. 5 BGG).
Das Bundesgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen,
soweit darauf einzutreten ist, und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
26. Juli 2007 wird im angefochtenen Umfang aufgehoben. Der Einspracheentscheid
vom 29. März 2004 wird insoweit bestätigt.
2.
Die Angelegenheit wird zu neuem Entscheid über die Kosten und die
Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren an das
Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.
3.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 15. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Hugi Yar