II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.479/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_479/2007/ble
Urteil vom 28. März 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.
Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Z.________ SA
und Rechtsanwalt Dr. Peter Kleb,
gegen
Gemeinde A.________ (ZH),
vertreten durch Ausschuss für Grundsteuern,
Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, 2. Kammer, vom 4. Juli 2007.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG erwarb mit Kaufvertrag vom 6. März 2003 eine Liegenschaft in
A.________ (ZH), die sie am 9. November 2005 weiterveräusserte. Mit Verfügung
vom 13. April 2006 veranlagte der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde
A.________ einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 224'800.-- und auferlegte
der Veräusserin eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 79'320.--. Eine hiergegen
erhobene Einsprache wies der Ausschuss am 29. Juni 2006 ab. Er verweigerte die
Anrechnung von Mäklerprovisionen an die Y.________ AG, im Betrag von Fr.
67'000.-- für die Vermittlung des Erwerbs bzw. an die Z.________ SA, in der
Höhe von Fr. 72'000.-- für die Vermittlung der Veräusserung mit der Begründung,
es handle sich um Mäklerverträge unter wirtschaftlich verbundenen Unternehmen.
B.
Auf Rekurs hin bestätigte die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich am
13. Februar 2007 den Einspracheentscheid. Sie betrachtete zwar die Empfänger
der Vergütungen als echte Dritte, erachtete aber nicht als erwiesen, dass den
geltend gemachten Zahlungen echte Mäklerverträge zugrunde lagen. Dies erwog
sie, nachdem sie die X.________ AG mit Verfügung vom 25. Oktober 2006 u.a.
aufgefordert hatte, die schriftlichen Mäklerverträge einzureichen bzw. - wenn
keine schriftlichen Verträge abgeschlossen wurden - schriftlich darzulegen,
"wer, wann, mit wem und mit welchem genauen Inhalt welchen Vertrag
abgeschlossen hat" sowie Auskunft darüber zu erteilen, welche Personen der
Mäklergesellschaften die entscheidenden, zum Ankauf und Verkauf führenden
Tätigkeiten erbrachten und worin diese Tätigkeiten genau bestanden. Gegen den
Rekursentscheid gelangte die X.________ AG erfolglos an das Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich. Dieses berücksichtigte in seinem Urteil vom 4. Juli 2007
die erstmals vor ihm bekannt gegebenen Tatsachen nicht.
C.
Am 12. September 2007 hat die X.________ AG Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht erhoben. Sie
beantragt, den angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 4. Juli 2007
aufzuheben, die Sache zur Neuveranlagung unter Berücksichtigung der
Mäklerprovisionen an die Vorinstanz zurückzuweisen und der Beschwerde die
aufschiebende Wirkung zu erteilen.
D.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliesst auf Abweisung der
Beschwerde, während der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde A.________ (ZH)
und die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) auf einen Antrag verzichten.
E.
Mit Verfügung vom 20. September 2007 wies der Präsident der II.
öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts das Gesuch um aufschiebende
Wirkung ab.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82
ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR
173.110) in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990
über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone
und Gemeinden (StHG, SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführerin ist gestützt
auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die frist- und
formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 und Art. 42 BGG).
1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann
namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das
Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz
festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können
nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).
2.
2.1 Der steuerbare Grundstückgewinn besteht gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG aus der
Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert
zuzüglich Aufwendungen). Diese Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz
zwar nicht näher definiert. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der
Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum. Nach Art.
12 Abs. 4 StHG können die Kantone die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen
aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des
Steuerpflichtigen erheben, sofern sie die genannten Gewinne von der Einkommens-
und Gewinnsteuer ausnehmen. Das ist im Kanton Zürich der Fall (vgl. § 216 Abs.
1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG/ZH; dazu Felix Richner/
Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten
Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. Zürich 2006, Rz. 5 ff. der VB zu §§ 216-226a).
Namentlich in diesem - sog. monistischen oder Zürcher - System sind
Grundstückgewinn und Einkommens- oder Gewinnsteuer eng miteinander verbunden
(vgl. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.). Dementsprechend müssen der Teil des
Gewinns, welcher der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegt, und derjenige
Teil, welcher mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst wird, genau abgegrenzt
werden. Ob die Abgrenzung mit der Steuerharmonisierung übereinstimmt, prüft das
Bundesgericht mit voller Kognition. Einzig in Bezug auf allfällige kantonale
Besonderheiten, die den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Teil
betreffen, steht dem kantonalen Gesetzgeber ein gewisser Spielraum zu (vgl. BGE
131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; StR 60 773 E. 2.3), z.B.
ob er Aufwendungen, welche mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft
zusammenhängen wie Insertionskosten oder Mäklerprovisionen etc. anrechnen
lassen will (vgl. Ferdinand Zuppinger, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer,
ASA 61 S. 322 f.).
2.2 Im Einklang mit Art. 12 Abs. 1 StHG definiert § 219 Abs. 1 StG/ZH den
Grundstückgewinn als den Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten
übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren
Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1). Hierzu sind die Aufwendungen gemäss §
221 zu rechnen, worunter gemäss lit. c auch die üblichen Mäklerprovisionen für
Erwerb und Veräusserung fallen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz.
77 zu § 221), d.h. Leistungen des steuerpflichtigen Veräusserers an einen
Dritten für den Nachweis (einer Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages) oder
die Vermittlung eines Vertrages im Sinne von Art. 412 Abs. 1 OR. Die Anrechnung
einer Mäklerprovision ist nach Zürcher Praxis (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/
Meuter, a.a.O., N 79 zu § 221), die mit der bundesrechtlichen Regelung des
Mäklervertrags und Art. 12 StHG übereinstimmt, möglich, wenn die folgenden fünf
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Abschluss eines zivilrechtlich gültigen
Mäklervertrags i.S. von Art. 412 OR; Abschluss des Vertrags mit einer
Drittperson; Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers, die in Erfüllung
dieses Vertrags zum Grundstückskauf führt; Zahlung des geschuldeten
Mäklerlohns; Beschränkung der Anrechnung der Mäklerprovision auf den üblichen
Umfang. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, so liegt keine nach § 221 Abs.
1 lit. c StG/ZH anrechenbare Aufwendung vor (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,
a.a.O., N 87 f. zu § 221). Als steuermindernde Tatsache trägt hierfür die
steuerpflichtige Person die Beweislast (vgl. StE 2007 B 23.45.2 Nr. 7 E. 6.1).
3.
3.1 Die Beschwerdeführerin erblickt eine Verletzung ihres Anspruchs auf
rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) darin, dass das Verwaltungsgericht ihre
neuen Vorbringen nicht berücksichtigt hat, obschon die Steuerrekurskommission
den Rekurs mit etwas anderer Begründung abgewiesen hat als die Veranlagungs-
bzw. Einsprachebehörde.
Der Kanton Zürich kennt ein zweistufiges kantonales Rechtsmittelverfahren im
Sinne von Art. 50 Abs. 3 StHG und beschränkt die Kognition der zweiten Instanz
bzw. lässt bei ihr Noven grundsätzlich nicht mehr zu (vgl. Richner/Frei/
Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 46 zu § 153). Diese Ordnung ist nicht zu beanstanden
(vgl. Ulrich Cavelti, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1],
Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden [StHG], 2. Aufl. Basel/Genf/München 2002, N 22 zu Art. 50; Thomas
Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Diss. SG 1994, S. 196;
Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den
Rechtsschutz im Steuerrecht, ASA 73 S. 719), und deckt sich mit der
Kognitionsbeschränkung und insbesondere dem Novenverbot, das im Kanton Zürich
vor Verwaltungsgericht bei der direkten Bundessteuer ebenfalls gilt (vgl. BGE
131 II 548 E. 2.2 S. 550 f.).
Zwar müssen Nova insoweit berücksichtigt werden, als sie durch den
angefochtenen Entscheid bedingt sind. Das behauptet die Beschwerdeführerin
hier: Dadurch, dass die Steuerrekurskommission zivilrechtlich gültige
Mäklerverträge verneint habe, habe sie eine völlig neue Begründung für die
Nichtanrechenbarkeit der Provisionen geliefert. Dieser Auffassung kann jedoch
nicht gefolgt werden. Schon das Gemeindesteueramt A.________ hat (in seinem
Schreiben vom 3. Februar 2006 und in seinem Einspracheentscheid) auf die fünf
Voraussetzungen hingewiesen, welche für die Anrechnung einer Mäklerprovision
erfüllt sein müssen (vgl. oben E. 2.2). Ebenso verlangte die
Steuerrekurskommission in ihrer Verfügung vom 25. Oktober 2006 von der
Beschwerdeführerin, sie habe sämtliche der erwähnten Punkte beweismässig
darzutun. Die Vertreterin der Beschwerdeführerin (welche bei der Veräusserung
der Liegenschaft selbst eine angebliche Mäklerprovision bezogen hat) wies in
ihrem Antwortschreiben vom 13. November 2006 die Eigentumsverhältnisse der
beteiligten Kapitalgesellschaften detailliert nach, begnügte sich aber
bezüglich der anderen Punkte auf summarische Hinweise, ohne auf die präzisen
Fragen in der Verfügung näher einzugehen. Damit kam sie ihrer
Mitwirkungspflicht nur ungenügend nach und hat die sich daraus ergebenden
nachteiligen Auswirkungen zu tragen. Sie konnte das Versäumte nicht vor
Verwaltungsgericht nachholen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt
ebenso wenig vor wie eine offensichtlich unzutreffende
Sachverhaltsfeststellung.
3.2 Weiter argumentiert die Beschwerdeführerin, selbst ohne die dem
Verwaltungsgericht unterbreiteten neuen Vorbringen sei der Nachweis bezahlter
Mäklerprovisionen rechtsgenügend erfolgt. Das vermag ebenfalls nicht zu
überzeugen. Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, fehlte es an Angaben
zum konkreten Zeitpunkt des Abschlusses der behaupteten Mäklerverträge und zum
genauen Inhalt der Geschäftsbeziehungen. Die Pflichtige unterliess es, im
Rekursverfahren auch nur ansatzweise darzutun, worin die behaupteten
vertraglichen Leistungen bezüglich der beiden Liegenschaftengeschäfte konkret
bestanden und inwiefern diese Leistungen für den Geschäftsabschluss kausal
gewesen sein sollten. Aus den gelieferten Informationen ging insbesondere
keineswegs hervor, wer, wann, mit wem und mit welchem genauen Inhalt welchen
Vertrag abgeschlossen hatte; ebenso wenig gaben sie Auskunft darüber, worin die
zum Ankauf führenden Tätigkeiten genau bestanden. Erst in der Beschwerde vor
Verwaltungsgericht wurde hierzu etwas mehr ausgeführt.
Beim Erwerb der Liegenschaft hatte der angebliche Mäkler gar nicht
Interessenten für einen Vertragsschluss nachzuweisen bzw. zusammenzubringen.
Der Käufer (letztlich die Beschwerdeführerin) stand nämlich von Anfang an fest,
und R.________ (offenbar in seiner Eigenschaft als Organ der Z.________ SA)
hatte ein geeignetes Objekt mit den dazugehörigen Verkäufern zur Hand. Es ging
damit nur noch darum, vom erwarteten Zwischengewinn möglichst wenig dem Fiskus
zukommen zu lassen. So wurde S.________ bzw. die Y.________ AG, deren
Verwaltungsrat wiederum R.________ war, als "Mäkler" eingeschaltet. Im
Antwortschreiben vom 13. November 2006 wird denn auch anerkannt, dass die
Mäklertätigkeit gar nicht vom vorgeschobenen "Mäkler", sondern - wenn überhaupt
- von anderer Seite erfolgte. Es ist offensichtlich, dass hier kein echter
Mäklervertrag gemäss Art. 412 Abs. 1 OR vorliegt, und dies selbst dann nicht,
wenn die vor der Vorinstanz beigebrachten Nova noch berücksichtigt würden.
Weniger einfach ist die Beurteilung der Verhältnisse beim Verkauf der
Liegenschaft. Denn die Z.________ SA hatte tatsächlich eine Käuferin zu suchen
und damit eine eigentliche Mäklertätigkeit wahrzunehmen. Aber auch hier war
unklar, wer, wann, mit wem und mit welchem genauen Inhalt welchen Vertrag
abgeschlossen hatte; genauso wenig wurde (abgesehen vom Hinweis auf einen
Internetauftritt) detailliert Auskunft darüber erteilt, worin die zum Verkauf
führenden Tätigkeiten bestanden. Das war nicht weiter erstaunlich, sass doch
R.________ im Verwaltungsrat beider beteiligter Gesellschaften, d.h. nebst der
Beschwerdeführerin (Veräusserin) ebenfalls in jenem der Z.________ SA als
Leistungsempfängerin beim Verkauf. Dass es angesichts einer solchen
Personalunion schwierig sein mochte, die erforderlichen Angaben zu liefern,
leuchtet ohne weiteres ein. Diesen Umstand - sowie den daraus folgenden
Beweisnotstand - hatten aber die beteiligten Gesellschaften selbst zu vertreten
und gegen sich gelten zu lassen.
3.3 Insgesamt kann von einer Verletzung von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht die Rede
sein. Die Vorinstanzen haben die behaupteten Provisionen zu Recht beim
steuerbaren Grundstückgewinn aufgerechnet. Der angefochtene Entscheid hält
vollumfänglich vor Bundesrecht stand. Eine Zurückweisung der Sache an das
Verwaltungsgericht erübrigt sich.
4.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als
unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten
des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65
f. BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2.
Abteilung, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 28. März 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Matter