II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.443/2007
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_443/2007 /bon
Sentenza del 28 luglio 2008
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Merkli, presidente,
Hungerbühler, Karlen, Aubry Girardin e Donzallaz,
cancelliere Bianchi.
Parti
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona,
ricorrente,
contro
A.________,
opponente, patrocinato dall'avv. Luigi Mattei.
Ministero pubblico del Cantone Ticino, Palazzo di Giustizia, via Pretorio 16,
6901 Lugano.
Oggetto
accesso agli atti di un procedimento penale,
ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 28 giugno
2007 dalla Camera dei ricorsi penali del Tribunale d'appello del Cantone
Ticino.
Fatti:
A.
Il 17 aprile 2007 il Ministero pubblico del Cantone Ticino ha segnalato alla
Divisione cantonale delle contribuzioni che nell'ambito di un procedimento
penale a carico di A.________ erano emersi elementi suscettibili di configurare
una possibile sottrazione d'imposta da parte dell'accusato.
Con istanza del 20 aprile successivo, la Divisione delle contribuzioni ha
chiesto alla Camera dei ricorsi penali del Tribunale d'appello di concederle
l'accesso all'intero incarto indicato dal Ministero pubblico, al fine di
verificare la completezza dei dati fiscali dichiarati. Invitato a determinarsi
sull'istanza, il contribuente ha evidenziato che solo alcuni aspetti del
procedimento penale potevano, se del caso, avere rilevanza fiscale ed ha quindi
acconsentito a trasmettere all'autorità tributaria unicamente alcuni atti e
documenti. Su successiva richiesta della Camera dei ricorsi penali, il
Procuratore pubblico ha precisato gli elementi da cui era deducibile la
possibile sottrazione d'imposta ed ha sostenuto che a suo giudizio il diritto
di consultare gli atti andava riconosciuto in misura più ampia. Con ulteriori
osservazioni, il contribuente ha esteso il proprio consenso ad ulteriori
documenti, mentre l'autorità fiscale ha ribadito la necessità di compulsare
l'intero incarto.
Con sentenza del 28 giugno 2007 la Camera dei ricorsi penali ha accolto
parzialmente l'istanza, autorizzando l'esame degli atti da parte della
Divisione delle contribuzioni limitatamente agli estratti dei verbali ed alla
documentazione indicata dal contribuente.
B.
Contro tale decisione il 31 agosto 2007 la Divisione cantonale delle
contribuzioni ha interposto un ricorso in materia di diritto pubblico dinanzi
al Tribunale federale. In via principale ha chiesto che la Camera dei ricorsi
penali sia dichiarata incompetente e che gli atti del procedimento penale le
siano trasmessi direttamente, in via subordinata ha postulato che l'istanza di
accesso agli atti sia integralmente accolta ed in via ancor più subordinata ha
domandato che la Camera dei ricorsi penali sia invitata a decidere come ai
considerandi. Dei motivi si dirà, per quanto necessario, nel seguito.
C.
Chiamati ad esprimersi, il contribuente ha chiesto che il ricorso, laddove
ammissibile, sia respinto, la Camera dei ricorsi penali ha rilevato che
l'insorgente difetta di un interesse legittimo a ricorrere, mentre il Ministero
pubblico si è rimesso al giudizio di questo Tribunale. In replica, la Divisione
delle contribuzioni ha confermato le proprie domande. Invitata in seguito
anch'essa a determinarsi, l'Amministrazione federale delle contribuzioni ha
proposto di accogliere il gravame. Al contribuente è infine stata data la
possibilità di presentare un allegato conclusivo, in cui ha ribadito la
richiesta esposta nelle prime osservazioni.
Diritto:
1.
Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con pieno potere di cognizione la sua
competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilità dei gravami
che gli vengono sottoposti (DTF 134 IV 36 consid. 1; 133 II 249 consid. 1.1).
1.1 La causa in esame ha per oggetto una richiesta di assistenza amministrativa
che trova fondamento materiale, da un lato, nell'art. 112 cpv. 1 della legge
federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta [LIFD; RS 642.11]
e, d'altro lato, nell'art. 39 cpv. 3 della legge federale del 14 dicembre 1990
sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID; RS
642.14] combinato con l'art. 185 cpv. 1 della legge tributaria del Cantone
Ticino, del 21 giugno 1994 (LT). Benché emani dalla Camera dei ricorsi penali
in una procedura che vede coinvolto anche il Ministero pubblico, la decisione
impugnata è quindi stata pronunciata in una causa di diritto pubblico (art. 82
lett. a LTF; cfr. DTF 124 II 58 consid. 1a). Considerato inoltre che la stessa
non concerne uno degli ambiti indicati agli art. 83-85 LTF, dinanzi al
Tribunale federale è di principio effettivamente esperibile un ricorso in
materia di diritto pubblico ai sensi degli art. 82 segg. LTF.
1.2
1.2.1 Sotto l'imperio della legge federale sull'organizzazione giudiziaria
(OG), in casi di assistenza amministrativa in materia di imposta federale
diretta, il Tribunale federale ha riconosciuto all'amministrazione cantonale
delle contribuzioni la legittimazione ricorsuale in base all'art. 103 lett. a
OG in quanto rappresentante legale del cantone toccato nei suoi interessi
finanziari (sentenza 2A.28/1997 del 20 novembre 1998, in: StE 1999 B 92.13 n.
5, consid. 1e; sentenza A.178/1978 del 29 settembre 1978, in: ASA 48 pag. 483,
consid. 1).
Anche se le condizioni poste dall'art. 103 lett. a OG sono sostanzialmente
state riprese all'art. 89 cpv. 1 LTF (DTF 133 II 400 consid. 2.4.1, 249 consid.
1.3.1), alla luce della più recente giurisprudenza il principio esposto appare
invero discutibile. Per dedurre la legittimazione dalla clausola generale non
basta infatti un qualsivoglia interesse finanziario della collettività ed in
particolare lo Stato non può venir parificato ad un privato soltanto perché è
creditore delle imposte (DTF 134 II 124 consid. 2.1, 45 consid. 2.2.1; 133 V
188 consid. 4.4.2). Inoltre è di per sé l'ente pubblico in quanto tale, e non
una sua suddivisione amministrativa, a poter adire il Tribunale federale (DTF
134 II 45 consid. 2.2.3).
Di conseguenza, è quantomeno dubbio che la Divisione ticinese delle
contribuzioni sia legittimata a ricorrere - anche in quanto amministrazione
cantonale dell'imposta federale diretta (cfr. art. 4 cpv. 1 del regolamento
ticinese di applicazione della legge federale sull'imposta federale diretta,
del 18 ottobre 1994) - in virtù dell'art. 89 cpv. 1 LTF. La questione può
comunque rimanere aperta se, conformemente all'art. 89 cpv. 2 lett. d LTF, il
diritto di ricorso deve essere ammesso poiché previsto da un'altra legge
federale.
1.2.2 Per quanto concerne l'imposta cantonale, l'assistenza di altre autorità
in favore del fisco è disciplinata, come già osservato, all'art. 39 cpv. 3
LAID, norma che figura nel titolo quinto della legge sull'armonizzazione
fiscale. La legittimazione della Divisione delle contribuzioni è quindi
senz'altro data in base ai combinati disposti degli art. 89 cpv. 2 lett. d LTF
e 73 cpv. 1 e 2 LAID, secondo cui le decisioni cantonali di ultima istanza su
cause di diritto pubblico concernenti una materia disciplinata nei titoli da
secondo a quinto e sesto, capitolo 1, della legge possono essere impugnate al
Tribunale federale (cpv. 1), tra l'altro anche dall'autorità competente secondo
il diritto cantonale (cpv. 2; cfr. anche gli art. 180 e 230 cpv. 3 LT).
In riferimento all'imposta federale diretta, l'art. 146 LIFD dispone che la
decisione della commissione cantonale di ricorso in materia di imposte oppure,
nel caso dell'art. 145 LIFD, la decisione di un'altra autorità cantonale di
ricorso (ovvero dell'autorità di seconda istanza se il diritto cantonale
prevede un doppio grado di giurisdizione) può essere impugnata mediante ricorso
al Tribunale federale; anche l'amministrazione cantonale dell'imposta federale
diretta è legittimata a ricorrere.
Dal tenore di tale disposizione si potrebbe desumere che essa conferisca il
diritto di ricorso in misura più limitata dell'art. 73 LAID. Difatti in una
precedente procedura di assistenza amministrativa in favore del fisco la
possibilità di dedurre la legittimazione dell'amministrazione cantonale
dall'art. 146 LIFD è stata giudicata dubbia, in quanto l'impugnativa non
riguardava un procedimento iniziato con una decisione di tassazione e, come in
concreto, non era rivolta contro un giudizio della commissione di ricorso in
materia di imposte (sentenza 2A.28/1997 del 20 novembre 1998, in: StE 1999 B
92.13 n. 5, consid. 1e).
Sennonché, per ragioni di parallelismo delle possibilità di impugnazione per
rapporto al regime previsto dall'art. 73 LAID (cfr. art. 129 cpv. 2 Cost. e,
per analogia, DTF 130 II 65; 128 II 311 consid. 6.2 e 6.4) e considerato che
l'assistenza amministrativa è strettamente connessa alla procedura di
tassazione in quanto tale, appare in realtà giustificato interpretare l'art.
146 LIFD in senso ampio. Va quindi ammesso che tale disposizione, combinata con
l'art. 89 cpv. 2 lett. d LTF, legittimi la Divisione delle contribuzioni a
ricorrere al Tribunale federale anche in materia di domande di informazioni
fondate sull'art. 112 LIFD.
1.3 Secondo un avviso dottrinale, ci si potrebbe chiedere se la pronuncia sulla
concessione dell'assistenza amministrativa abbia carattere di decisione finale
(Andrea Pedroli, L'assistenza delle autorità amministrative e giudiziarie nei
confronti del fisco, in: ASA 72 pag. 177 segg., in part. pag. 192 segg. [cit.
Pedroli, L'assistenza]; cfr. tuttavia DTF 128 II 311 consid. 6.2 e sentenza
2A.406/1995 del 14 marzo 1996, in: ASA 65 pag. 649, consid. 4). Anche tale
autore riconosce comunque che il fisco subirebbe un pregiudizio irreparabile se
non potesse aggravarsi contro il giudizio con cui gli viene negato l'accesso
agli atti richiesti (Pedroli, L'assistenza, pag. 193). Per l'autorità fiscale
la decisione contestata costituisce quindi in ogni caso una decisione
impugnabile a titolo indipendente (cfr. art. 90 e 93 cpv. 1 lett. a LTF).
1.4 Tempestivo (art. 100 cpv. 1 LTF) e diretto contro una pronuncia della
Camera dei ricorsi penali, che è una camera del Tribunale d'appello e decide
quale ultima istanza cantonale (art. 86 cpv. 1 lett. d LTF), il gravame è
pertanto di massima ammissibile.
2.
2.1 Con i ricorsi ordinari può tra l'altro venir censurata la violazione del
diritto federale (art. 95 lett. a LTF), nozione che comprende anche i diritti
costituzionali dei cittadini (DTF 133 III 446 consid. 3.1, 462 consid. 2.3).
Salvo eccezioni (cfr. art. 95 lett. c e d LTF), l'applicazione del diritto
cantonale non può per contro venir contestata direttamente, ma solo se ha per
conseguenza una violazione del diritto federale ai sensi dell'art. 95 lett. a
LTF, ovvero di disposizioni federali specifiche oppure, in particolare, del
divieto d'arbitrio (art. 9 Cost.).
Ne deriva che il potere di cognizione in base alla nuova legge sul Tribunale
federale è rimasto sostanzialmente invariato rispetto alla situazione vigente
sotto la pregressa legge sull'organizzazione giudiziaria (DTF 133 II 249
consid. 1.2.1). In generale il Tribunale federale verifica quindi liberamente
l'applicazione del diritto federale e la conformità del diritto cantonale al
diritto federale, mentre esamina soltanto nei limiti dell'arbitrio
l'interpretazione e l'applicazione del diritto cantonale autonomo (DTF 132 II
188 consid. 2.1; 128 II 311 consid. 2.1, 259 consid. 1.5; 125 II 1 consid. 2a).
Per quanto riguarda più specificatamente l'ambito fiscale, il Tribunale
federale dispone di pieno potere d'esame non solo in materia di imposta
federale diretta, ma anche in materia di imposta cantonale e comunale, nella
misura in cui si tratta di verificare se il diritto cantonale e la relativa
applicazione da parte delle istanze inferiori rispettano i dettami della legge
sull'armonizzazione fiscale (DTF 131 II 722 consid. 2.2, 710 consid. 1; 130 II
202 consid. 3.1). D'altro canto, per entrambi gli ordini di imposte, laddove il
diritto federale non impone regole specifiche, come può ad esempio essere il
caso su questioni di procedura, il potere cognitivo è limitato all'arbitrio.
2.2 Di principio il Tribunale federale applica il diritto d'ufficio (art. 106
cpv. 1 LTF) e non è quindi vincolato né dagli argomenti sollevati nel gravame
né dai considerandi sviluppati dall'autorità precedente. Tuttavia, tenuto conto
dei requisiti di motivazione a cui soggiacciono gli atti ricorsuali (art. 42
cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola unicamente con le censure addotte, a
meno che i vizi giuridici appaiano manifesti (DTF 133 II 249 consid. 1.4.1). In
relazione alla violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto
cantonale autonomo, il principio dell'allegazione vale in maniera accresciuta,
poiché il Tribunale federale esamina simili censure soltanto se il ricorrente
le ha sollevate e motivate (art. 106 cpv. 2 LTF). Al riguardo, si applicano in
pratica le esigenze di chiarezza e precisione della motivazione che la prassi
aveva dedotto dall'art. 90 cpv. 1 lett. b OG per il ricorso di diritto pubblico
(DTF 133 II 249 consid. 1.4.2; 133 IV 286 consid. 1.4).
3.
Per quanto concerne l'imposta federale diretta, l'art. 112 cpv. 1 LIFD dispone
che le autorità della Confederazione e di tutte le entità territoriali
inferiori comunicano su richiesta alle autorità incaricate dell'esecuzione
della legge sull'imposta federale diretta ogni informazione necessaria per la
sua applicazione. Esse possono inoltre avvertire di moto proprio tali autorità
se presumono che una tassazione sia incompleta.
4.
4.1 Come il Tribunale federale ha già rilevato a più riprese, la legge
sull'imposta federale diretta non regolamenta la procedura applicabile alle
istanze fondate sull'art. 112 LIFD. La disciplina dei rimedi giuridici in tale
ambito compete pertanto ai cantoni (DTF 128 II 311 consid. 6.2 pag. 321; 124 II
58 consid. 1d). Occorre comunque che la procedura istituita da questi ultimi
non risulti contraria a norme di diritto federale. Se non è il caso,
l'interpretazione e l'applicazione delle disposizioni di procedura cantonali
sono esaminate, come visto, nei limiti dell'arbitrio.
4.2
4.2.1 In passato, considerato che in genere i cantoni non prevedevano
disposizioni procedurali specifiche nella materia e che l'assistenza
amministrativa in favore del fisco interessa autorità appartenenti a settori
differenti del diritto, il Tribunale federale si è trovato a statuire su
decisioni emanate dalle istanze più disparate (cfr. DTF 128 II 311 consid. 3.2;
Pedroli, L'assistenza, pag. 201-203 e, più in sintesi: Pedroli, in: Yersin/Noël
[a cura di], Commentaire LIFD, Basilea 2008, n. 18 ad art. 112 LIFD). Per
quanto concerne la procedura, ritenendo in sostanza che non vi fossero regole
imposte dal diritto federale, si è limitato a verificare che il regime adottato
dai cantoni non fosse arbitrario (cfr. sentenza 2A.406/1995 del 14 marzo 1996,
in: ASA 65 pag. 649, consid. 3).
4.2.2 Successivamente, in una sentenza pubblicata in DTF 124 II 58, il
Tribunale federale ha esaminato un ricorso interposto contro la decisione di un
giudice istruttore. Dal punto di vista procedurale si è chiesto se tale
decisione permetteva di rispettare l'art. 98a OG, che imponeva ai cantoni di
istituire autorità giudiziarie di ultima istanza cantonale nella misura in cui
le loro decisioni erano impugnabili con ricorso di diritto amministrativo al
Tribunale federale. La questione è in definitiva stata lasciata aperta perché
la pronuncia impugnata era stata emanata prima della scadenza del termine
concesso ai cantoni per adeguare la loro legislazione all'art. 98a OG (DTF 124
II 58 consid. 1c). Ricordato che la definizione dei rimedi giuridici compete ai
cantoni, il Tribunale federale ha comunque suggerito di adottare una soluzione
analoga per le domande di collaborazione in materia di imposta cantonale e in
materia di imposta federale diretta. Ha quindi ritenuto che si sarebbe ad
esempio potuto designare l'autorità giudiziaria di ricorso prevista dall'art.
50 LAID, ossia l'autorità chiamata a pronunciarsi sui gravami interposti contro
le decisioni su reclamo in materia di imposte cantonali (DTF 124 II 58 consid.
1d; cfr. anche DTF 128 II 311 consid. 3.2).
4.2.3 Nell'ultima sentenza pubblicata resa in tale ambito (DTF 128 II 311), il
Tribunale federale si è pronunciato su un caso originato dalla decisione di un
giudice istruttore vallesano di autorizzare il Servizio cantonale delle
contribuzioni a consultare un incarto penale aperto contro gli organi di una
banca. Contro la pronuncia del giudice istruttore la banca era insorta
direttamente al Tribunale federale ed aveva nel contempo presentato reclamo
alla Camera penale del Tribunale cantonale, poi rigettato, nonché ricorso alla
Commissione cantonale di ricorso in materia fiscale, che invece declinò la
propria competenza. La banca aveva quindi presentato ricorso al Tribunale
federale anche contro le decisioni della Camera penale e della Commissione
cantonale di ricorso in materia fiscale.
Trattati contemporaneamente tutti i ricorsi, il Tribunale federale ha rilevato
che, a differenza dei casi giudicati sin lì, nella fattispecie trovava
applicazione l'art. 98a OG (DTF 128 II 311 consid. 3) ed ha quindi esaminato se
la procedura cantonale rispettava tale garanzia procedurale.
Ha così ritenuto che né la pronuncia del giudice istruttore né quella della
Camera penale costituivano giudizi conformi all'art. 98a OG, la prima perché
non emanava da un'autorità giudiziaria indipendente ed imparziale (DTF 128 II
311 consid. 4) e la seconda perché il potere d'esame dell'autorità giudicante
era limitato all'arbitrio (cfr. art. 98a cpv. 3 OG; DTF 128 II 311 consid. 5).
Ha poi ribadito che toccava ai cantoni determinare le vie di ricorso esperibili
nell'ambito della procedura dell'art. 112 LIFD, ma ha confermato che sarebbe
stato preferibile privilegiare le autorità di ricorso di cui all'art. 50 LAID.
Nella sistematica della legge sull'imposta federale diretta nulla impediva
infatti di attribuire la competenza alla Commissione cantonale di ricorso in
materia di imposte. Tale soluzione risultava inoltre coerente con il principio
dell'unità della procedura, visto il carattere preparatorio della decisione
sull'assistenza amministrativa per rapporto a eventuali provvedimenti di
recupero d'imposta o di multa per sottrazione d'imposta (DTF 128 II 311 consid.
6.2).
Il Tribunale federale ne ha dedotto che la decisione della Commissione
cantonale di ricorso andava annullata e la causa rinviatale affinché, in
assenza di un'autorità giudiziaria espressamente designata dal diritto
cantonale e stante la necessità di conformarsi all'art. 98a OG, riesaminasse la
propria competenza. Ha comunque nuovamente rimarcato che, al di là delle
indicazioni fornite, non era suo compito designare l'autorità competente, in
quanto la questione ricadeva sotto l'autonomia procedurale garantita ai cantoni
(DTF 128 II 311 consid. 6.3).
4.3 Nel caso in discussione, la decisione impugnata, che autorizza la Divisione
cantonale delle contribuzioni a consultare solo taluni atti dell'incarto penale
a cui chiedeva di avere integralmente accesso, è stata emanata dalla Camera dei
ricorsi penali del Tribunale d'appello.
Come evidenziato nel ricorso, la competenza di tale istanza nella materia in
esame è stata sancita nel 2006 (sentenza CRP 60.2006.99 del 4 luglio 2006). In
precedenza, le richieste di accesso agli atti formulate dalle autorità fiscali
a quelle penali erano evase senza alcuna decisione formale. La Camera dei
ricorsi penali ha però ritenuto problematico questo modo di procedere,
considerato che l'esposta giurisprudenza del Tribunale federale, tenuto conto
anche dell'art. 98a OG, imponeva di garantire un controllo giudiziario dello
scambio di informazioni. Essa ha pertanto stabilito che, in assenza di norme
procedurali più specifiche, le domande di assistenza amministrativa da parte
del fisco dovevano venir trattate in base all'art. 27 del codice di procedura
penale ticinese, del 19 dicembre 1994 (CPP), che le attribuisce la competenza
di consentire l'ispezione degli atti di un processo a terzi aventi un interesse
giuridico legittimo prevalente rispetto ai diritti personali delle persone
implicate nel processo.
È in applicazione di tale procedura che la Camera dei ricorsi penali ha
statuito anche nel caso concreto: ricevuta la segnalazione del Procuratore
pubblico, la Divisione delle contribuzioni le ha infatti sottoposto una
richiesta di accesso agli atti giusta l'art. 27 CPP.
4.4 Questa situazione procedurale appare ben diversa da quella all'origine
della sentenza pubblicata in DTF 128 II 311.
4.4.1 In quel caso vi era infatti un conflitto di competenza negativo e
risultava violata una precisa regola procedurale di diritto federale, l'art.
98a OG. Occorreva dunque un'autorità giudiziaria dotata di pieno potere di
cognizione. Se nessuna autorità con questi requisiti ammetteva la propria
competenza e se nessuna norma designava espressamente un'altra istanza, era
preferibile che i cantoni dichiarassero competente la Commissione di ricorso in
materia di imposte. Il Tribunale federale ha comunque espresso un semplice
auspicio, ribadendo che i cantoni restavano liberi di fare scelte differenti.
Nella fattispecie ora sottoposta a giudizio non vi è per contro alcun conflitto
di competenze negativo, visto che un'autorità giudiziaria cantonale, dotata
peraltro di pieno potere di cognizione (cfr. art. 284 cpv. 2 e 3 e art. 286
cpv. 4 CPP), è entrata nel merito della domanda. Inoltre l'art. 98a OG non è
più applicabile in quanto la decisione impugnata è stata emanata dopo l'entrata
in vigore della legge sul Tribunale federale (art. 131 cpv. 1 e 132 cpv. 1
LTF).
Quest'ultima normativa contiene invero una disposizione per certi versi analoga
all'art. 98a OG. L'art. 86 cpv. 2 LTF impone infatti ai cantoni di istituire
tribunali superiori quali autorità di grado immediatamente inferiore al
Tribunale federale (cfr. anche l'art. 29a Cost.); questi tribunali o
un'autorità giudiziaria inferiore devono inoltre esaminare liberamente i fatti
e applicare d'ufficio il diritto (art. 110 LTF; DTF 134 I 125 consid. 4.2).
Conformemente all'art. 130 cpv. 3 LTF, i cantoni dispongono tuttavia di un
termine di due anni, ovvero fino al 1° gennaio 2009, per adattare la loro
legislazione a queste esigenze. Di conseguenza, fino a tale momento non può
essere rimproverato loro di non averle soddisfatte (sentenza 2C_64/2007 del 29
marzo 2007, in: Pra 2007 n. 134, consid. 3.2).
Per di più, in materia di diritto pubblico, di principio diversamente che in
materia penale e civile (cfr. art. 75 cpv. 2 e 80 cpv. 2 LTF), i "tribunali
superiori" non dovranno necessariamente giudicare su ricorso, come invece
richiesto pure dall'art. 98a OG (sentenza 6A.37/1998 dell'8 luglio 1998, in: SJ
1999 I 49, consid. 2), ma potranno se del caso pronunciarsi come unica istanza
cantonale (Hansjörg Seiler, in: Seiler/von Werdt/Güngerich,
Bundesgerichtsgesetz, Berna 2007, n. 15 ad art. 86; Ester Tophinke, in: Niggli/
Uebersax/Wiprächtiger [a cura di], Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz,
Basilea 2008, n. 16 ad art. 86; Yves Donzallaz, Loi sur le Tribunal fédéral,
Commentaire, Berna 2008, n. 3010). Ne segue che la procedura adottata nella
fattispecie adempirebbe in ogni caso i requisiti posti dall'art. 86 cpv. 2 LTF,
e ciò indipendentemente dal fatto che quando si pronuncia su domande fondate
sull'art. 27 CPP la Camera dei ricorsi penali statuisce quale prima e unica
istanza cantonale.
4.5 Per ora determinante è comunque l'assenza di obblighi imposti dal diritto
federale per quanto concerne i rimedi di diritto cantonali. Certo, la soluzione
adottata nel Canton Ticino disattende l'auspicio che la competenza sia
attribuita alla Commissione cantonale di ricorso in materia di imposte, ovvero,
in Ticino, la Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello. Tuttavia,
dal momento che la questione non concerne la conformità del diritto cantonale
al diritto federale, il Tribunale federale può solo esaminare se la Camera dei
ricorsi penali abbia ammesso la propria competenza sulla base di
un'interpretazione arbitraria dell'art. 27 CPP.
Il gravame non solleva la censura in questi termini. La ricorrente si limita
infatti ad affermare che è lecito chiedersi se la Camera dei ricorsi penali sia
l'autorità competente a statuire su istanze fondate sull'art. 112 LIFD. Nel
ricorso la nozione di arbitrio (art. 9 Cost.; DTF 133 I 149 consid. 3.1; 132 I
175 consid. 1.2) non viene quindi nemmeno evocata e tanto meno viene spiegato
in maniera precisa e dettagliata, come invece richiesto (DTF 128 I 295 consid.
7a; 125 I 492 consid. 1b), quali norme o principi giuridici la Corte cantonale
avrebbe disatteso in misura addirittura grave e palese, incorrendo per
l'appunto nell'arbitrio. Su questo punto l'impugnativa risulta pertanto
insufficientemente motivata (art. 106 cpv. 2 LTF) e di conseguenza
inammissibile.
4.5.1 In ogni caso, riservata l'esistenza di norme legali che dovessero
designare espressamente la Camera di diritto tributario quale autorità chiamata
a pronunciarsi sulle richieste fondate sull'art. 112 LIFD, di primo acchito non
sembra arbitrario ammettere la competenza della Camera dei ricorsi penali in
base all'art. 27 CPP. In effetti, l'assimilazione di una domanda di assistenza
amministrativa da parte del fisco ad un'ordinaria richiesta di ispezione degli
atti da parte di terze persone può forse apparire come il risultato di
un'interpretazione estensiva dell'art. 27 CPP, ma non è dato di vedere perché
tale interpretazione sarebbe addirittura sprovvista d'ogni fondamento.
4.6 In definitiva, il giudizio impugnato non deve quindi essere annullato per
incompetenza della Camera dei ricorsi penali. La relativa censura è infatti
inammissibile per difetto di motivazione e con ogni probabilità risulterebbe
comunque infondata.
5.
5.1 In una seconda censura di natura formale, la ricorrente sostiene che la
procedura dell'art. 27 CPP sarebbe semmai applicabile unicamente ai casi di
assistenza amministrativa su richiesta dell'autorità fiscale. La fattispecie
costituirebbe tuttavia un caso di segnalazione spontanea (art. 112 cpv. 1, 2a
frase LIFD), in quanto è stato il Procuratore pubblico, di sua iniziativa, ad
informarla della possibile rilevanza fiscale degli accertamenti esperiti. A suo
giudizio in simili casi l'autorità terza potrebbe trasmettere in modo diretto
al fisco i documenti che ritiene necessari, senza possibilità di impugnativa.
5.2 Sapere quale procedura sia applicabile in caso di segnalazione spontanea al
fisco, con riferimento in particolare alle garanzie di controllo giudiziario
offerte al contribuente, è una questione che, in generale, può senz'altro
presentare un certo interesse (cfr. Pedroli, L'assistenza, pag. 210 seg.;
Michele Rusca, Scambio internazionale di informazioni fiscali; riflessi sul
diritto interno: segreto bancario e segreto istruttorio, in: RtiD II-2004 pag.
477 segg., in part. pag. 485). Essa si porrebbe tuttavia quando la segnalazione
di moto proprio dovesse consistere nella trasmissione di documentazione o
quantomeno di informazioni atte a precisare gli estremi della possibile
sottrazione d'imposta. In concreto, il Procuratore pubblico si è per contro
limitato ad una generica e succinta comunicazione all'Ispettorato fiscale,
dopodiché la Divisione delle contribuzioni si è rivolta alla Camera dei ricorsi
penali mediante un'istanza giusta l'art. 27 CPP. La procedura va quindi
considerata come un caso di assistenza amministrativa su richiesta
dell'autorità fiscale. Poco importa che le indicazioni necessarie per giudicare
il buon fondamento della domanda siano in sostanza state fornite alla Camera
dei ricorsi penali dal Ministero pubblico. Non vi è infatti stata alcuna
trasmissione diretta all'autorità richiedente. Quest'ultima si è del resto
assoggettata volontariamente e di sua iniziativa alla procedura dell'art. 27
CPP, per cui, come rilevato sia dal contribuente che dalla Corte cantonale, ora
difetta invero di un interesse legittimo per contestarla. La censura esula
quindi dal contesto del litigio e risulta perciò inammissibile.
6.
6.1 Per quanto concerne il merito della vertenza, va rilevato che l'art. 112
cpv. 1 LIFD si prefigge di favorire una più ampia collaborazione tra le
autorità rispetto alla normativa previgente (art. 90 cpv. 1 DIFD) perché non
richiede più che le informazioni sollecitate dalle autorità fiscali siano utili
per l'imposizione dei contribuenti, ma, più in generale, che siano necessarie
per l'applicazione della legge (DTF 124 II 58 consid. 3e). È pertanto
sufficiente che l'autorità tributaria stabilisca la necessità dei ragguagli
domandati per la corretta applicazione della legge in riferimento ad una data
situazione o operazione. Non deve più dimostrare l'esistenza di sospetti
concreti nei confronti di ben determinati contribuenti, prima ancora di avere
conoscenza degli atti di cui chiede la produzione (sentenza 2A.96/2000 del 25
luglio 2001, in: ASA 71 pag. 551, consid. 4b; sentenza 2A.28/1997 del 20
novembre 1998, in: StE 1999 B 92.13 n. 5, consid. 2a; sentenza 2A.406/1995 del
14 marzo 1996, in: ASA 65 pag. 649, consid. 5c; Pedroli, L'assistenza, pag. 182
segg.).
D'altronde l'autorità rogata e le relative istanze di ricorso devono certo
esaminare la necessità, per l'applicazione della legge, dell'informazione e dei
documenti sollecitati. La valutazione dell'effettiva rilevanza di tali dati per
l'imposizione fiscale delle persone coinvolte è però evidentemente di
competenza dell'autorità di tassazione, esperiti tutti i necessari accertamenti
in quest'ottica (cfr., per analogia, DTF 129 II 484 consid. 4.1; 128 II 407
consid. 5.2.1; 127 II 142 consid. 5a).
Come già in passato, l'autorità fiscale può utilizzare le informazioni apprese
nella consultazione di un incarto penale anche contro terze persone non
coinvolte nel procedimento e sulla cui situazione fiscale inizialmente non vi
era alcuna necessità di approfondimento. Essa può inoltre aver accesso anche a
documentazione coperta dal segreto bancario, nella misura in cui la stessa è
stata ottenuta o sequestrata in modo legittimo nell'ambito del procedimento
penale (DTF 124 II 58 consid. 3; sentenza 2A.28/1997 del 20 novembre 1998, in:
StE 1999 B 92.13 n. 5, consid. 2a).
6.1.1 La giurisprudenza pone comunque dei limiti al diritto di esame da parte
dell'autorità fiscale. In particolare, è escluso che quest'ultima possa
domandare di aver accesso agli atti di un procedimento allo scopo di condurre
un'azione di ricerca generale, senza aver motivo di supporre che la legge non
sia stata applicata correttamente. L'obbligo di collaborazione non permette
infatti al fisco di consultare indistintamente e senza obiettivo concreto tutti
i documenti di un'altra autorità (DTF 124 II 58 consid. 3d e 3e; sentenza
2A.406/1995 del 14 marzo 1996, in: ASA 65 pag. 649, consid. 5b).
6.2 Nella fattispecie, è incontestato che dagli accertamenti esperiti dal
Ministero pubblico nei confronti di A.________ emergono aspetti di rilevanza
fiscale e quindi informazioni necessarie per l'applicazione della relativa
legislazione, ai sensi dell'art. 112 LIFD. Controversa è per contro
l'estensione del diritto di accesso agli atti. La Divisione delle contribuzioni
ritiene in effetti di aver comprovato la necessità di compulsare l'intero
incarto, mentre il contribuente, invocando il principio di proporzionalità,
considera che un potenziale interesse a fini fiscali sia dato unicamente in
relazione a taluni documenti e ad alcune pagine dei verbali di interrogatorio.
6.3 I principi giurisprudenziali esposti indurrebbero di per sé a non opporre
particolari limitazioni alla domanda di assistenza formulata dalla ricorrente,
che del resto non può ovviamente conoscere nel dettaglio il contenuto
dell'incarto di cui chiede la produzione e non può quindi sapere se determinate
risultanze dell'inchiesta esulino totalmente dagli aspetti di sua competenza.
Fondandosi sulle indicazioni fornite dal Ministero pubblico alla Camera dei
ricorsi penali, essa ha in ogni caso illustrato in maniera sufficientemente
precisa e concreta che la sua richiesta non è volta ad una ricerca
indiscriminata di prove e riguarda non un unico, ma vari aspetti del
procedimento penale. Ciononostante non può essere escluso che talune
ramificazioni delle indagini penali risultino effettivamente prive d'ogni
rilevanza fiscale quantomeno potenziale, ad esempio perché concernono reati
senza alcun risvolto economico.
6.4 Nello scambio di informazioni tra autorità cantonali non si pongono
problemi di salvaguardia della sovranità nazionale come in materia di
assistenza giudiziaria internazionale (cfr., pur in un altro contesto: Pedroli,
L'assistenza, pag. 187 e 195). Eppure già in quest'ambito vige il criterio
della cosiddetta utilità potenziale, in base al quale la cooperazione può
essere rifiutata unicamente se gli atti richiesti non appaiono in alcun modo in
rapporto con l'infrazione perseguita e manifestamente inadeguati a far
progredire l'inchiesta (DTF 122 II 367 consid. 2c; 121 II 241 consid. 3a).
Inoltre incombe in primo luogo alla persona interessata dalle indagini l'onere
di dimostrare, in maniera chiara e precisa, in che misura le informazioni ed i
documenti da trasmettere non presenterebbero alcun interesse per l'autorità
richiedente (cfr. DTF 126 II 258 consid. 9b/aa e 9c; 122 II 367 consid. 2d). Se
l'interessato omette di determinarsi o si pronuncia al riguardo in maniera
insoddisfacente, l'autorità giudiziaria che verifica la fondatezza della
domanda di assistenza deve comunque effettuare la cernita dei documenti (cfr.
DTF 130 II 14 consid. 4.4), valutando quindi la rilevanza delle informazioni
contenute nell'incarto per le indagini delle autorità estere.
6.5 Benché all'esame vi sia una procedura di assistenza amministrativa e non di
assistenza giudiziaria, queste regole avrebbero dovuto essere applicate per
analogia pure nel caso di specie, considerato anche che le richieste di
informazioni fondate sull'art. 112 LIFD vanno valutate in modo da garantire
un'ampia collaborazione tra le autorità.
Invece nelle osservazioni inoltrate in questa sede l'opponente non spiega in
alcun modo perché, al di là degli atti di cui ha consentito la visione, la
documentazione raccolta dal Procuratore pubblico, che consisterebbe peraltro in
diversi scatoloni, non avrebbe alcuna rilevanza potenziale dal profilo fiscale.
Dinanzi alla Corte cantonale il contribuente non è stato granché più preciso,
limitandosi ad indicare in maniera succinta l'oggetto dell'inchiesta, che
riguarderebbe l'incasso di un onorario di fr. 150'000.--, l'eventuale
responsabilità in qualità di amministratore unico di una società fallita ed una
vicenda di emissione di garanzie a prima richiesta.
A fronte di queste indicazioni del tutto generiche, la Corte cantonale avrebbe
dovuto esaminare con attenzione l'apparentemente voluminoso incarto penale e
mostrarsi prudente nell'escludere la trasmissione di taluni atti, illustrando
se del caso perché non conterrebbero informazioni suscettibili di adempiere i
presupposti dell'art. 112 cpv. 1 LIFD. Essa si è invece limitata a richiamare
il principio di proporzionalità e ad osservare che in virtù del medesimo
l'accesso agli atti dev'essere ristretto ai documenti "specificatamente
pertinenti alla possibile sottrazione fiscale, ossia a quelli indicati nelle
osservazioni 25/29.5.2007 di A.________".
6.6 I giudici cantonali hanno quindi certo effettuato la cernita dei documenti,
ma apparentemente in base a criteri diversi e più restrittivi di quelli
previsti dall'art. 112 LIFD, sposando in modo acritico la tesi del contribuente
senza fornire alcuna precisazione sull'oggetto dell'inchiesta e sulla natura,
il contenuto e soprattutto l'assoluta irrilevanza fiscale degli atti di cui
hanno escluso la trasmissione. A tale lacuna non può essere posto rimedio in
questa sede, in quanto non tocca evidentemente al Tribunale federale, in prima
ed unica istanza, il compito di sfogliare l'intero incarto penale al fine di
verificare e motivare se e perché i documenti di cui la Camera dei ricorsi
penali ha escluso la trasmissione effettivamente non contengono informazioni
necessarie per l'applicazione della legge, ai sensi dell'art. 112 LIFD (cfr.
DTF 126 II 258 consid. 9c; 122 II 367 consid. 2d). Tale incombenza non può
spettare, in primo luogo, che alla Corte cantonale. Costituisce del resto
l'essenza stessa del controllo giudiziario che è chiamata ad operare.
7.
Le considerazioni che precedono portano a concludere che, per quanto concerne
la domanda di collaborazione relativa all'imposta federale diretta, il ricorso,
nella misura in cui è ammissibile, deve essere accolto e la decisione impugnata
annullata. Gli atti vanno rinviati alla Camera dei ricorsi penali affinché, con
la collaborazione del contribuente, riesamini alla luce dei principi indicati i
documenti dell'incarto penale ed esponga perché e in che misura contengono o
meno informazioni suscettibili di adempiere le condizioni dell'art. 112 LIFD.
8.
In riferimento alle imposte cantonali e comunali, l'assistenza amministrativa
in favore del fisco è disciplinata, come visto, dall'art. 39 cpv. 3 LAID, il
cui tenore è identico a quello dell'art. 112 cpv. 1 LIFD. Per quanto concerne
poi la procedura, come già accennato nella DTF 128 II 311 (consid. 6.2 e 6.4)
ed espressamente confermato in seguito (DTF 130 II 65 consid. 6), il precetto
costituzionale dell'armonizzazione fiscale impone ai cantoni di instaurare un
parallelismo nelle vie di ricorso in materia di imposta federale diretta e di
imposte cantonali e comunali. Per quanto applicabile anche nel caso concreto,
tale principio è ovviamente stato rispettato. Per il resto, analogamente alla
legge sull'imposta federale diretta, la legge sull'armonizzazione fiscale non
contiene disposizioni procedurali vincolanti applicabili alle richieste fondate
sull'art. 39 cpv. 3 LAID. Quanto affermato in relazione all'art. 112 cpv. 1
LIFD, in riferimento sia agli aspetti di procedura sia a quelli di merito, vale
pertanto anche per le domande relative alle imposte cantonali.
Anche sotto questo profilo il ricorso, laddove ammissibile, deve di conseguenza
essere accolto, la decisione impugnata annullata e gli atti retrocessi alla
Camera dei ricorsi penali del Tribunale d'appello per nuova decisione, nel
senso indicato al considerando che precede.
9.
Secondo soccombenza, le spese processuali vanno poste a carico dell'opponente
(art. 65 e 66 cpv. 1 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti
intervenute in causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali (art. 68
cpv. 3 LTF).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è accolto, la decisione impugnata
annullata e gli atti rinviati alla Camera dei ricorsi penali del Tribunale
d'appello del Cantone Ticino per nuova decisione nel senso dei considerandi.
2.
Le spese giudiziarie di fr. 2'500.-- sono poste a carico dell'opponente.
3.
Comunicazione alla ricorrente, al patrocinatore dell'opponente, al Ministero
pubblico del Cantone Ticino, alla Camera dei ricorsi penali del Tribunale
d'appello del Cantone Ticino nonché all'Amministrazione federale delle
contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta
preventiva, tasse di bollo.
Losanna, 28 luglio 2008
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:
Merkli Bianchi