II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.340/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_340/2007 /biz
Sentenza del 22 gennaio 2008
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Merkli, presidente,
Müller, Yersin, Karlen e Locher, giudice supplente,
cancelliere Bianchi.
Parti
A.________,
ricorrente,
contro
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500
Bellinzona.
Oggetto
imposta federale diretta e imposta cantonale 1995/96
e 1997/98, imposta cantonale 2001/02,
ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 4 giugno
2007 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone
Ticino.
Fatti:
A.
A.________ (1947) è stato domiciliato in Italia fino alla fine del 1997, quando
è rientrato in Svizzera stabilendo dapprima il proprio domicilio a Wil (SG) e
poi, nel corso del 1998, a Zurigo. Egli è proprietario di una casa bifamiliare
a Lugano-Pregassona, affittata a terzi per circa fr. 60'000.-- e con un valore
di stima attorno a fr. 1'000'000.--. In considerazione di questo immobile egli
è limitatamente imponibile nel Cantone Ticino, rispettivamente fino alla fine
del 1997 lo è stato in Svizzera, in virtù della sua appartenenza economica.
B.
B.a Il 10 novembre 1997 a A.________ è stata notificata la tassazione per il
periodo fiscale 1995/96, poi parzialmente rivista mediante decisione su reclamo
del 14 novembre 2005. In questa seconda decisione il reddito imponibile è stato
fissato in fr. 16'450.-- (con l'aliquota applicabile ad un reddito di fr.
34'007.--) ai fini dell'imposta cantonale e in fr. 17'131.-- (aliquota su fr.
35'471.--) per l'imposta federale diretta, mentre la sostanza imponibile è
stata stabilita in fr. 603'272.-- (aliquota su fr. 969'852.--). L'autorità di
tassazione ha in particolare proceduto ad una stima dei fattori di reddito e di
sostanza esteri e non ha riconosciuto i debiti esposti nei confronti di un
creditore straniero.
B.b Dopo aver inoltrato la relativa dichiarazione fiscale il 17 novembre 1997,
il 10 novembre 2003 A.________ ha ricevuto la tassazione per il periodo fiscale
1997/98, poi anch'essa parzialmente rivista mediante decisione su reclamo del
14 novembre 2005. In tale occasione il reddito imponibile è stato fissato in
fr. 9'409.-- (aliquota su fr. 46'537.--) ai fini dell'imposta cantonale e in
fr. 9'712.-- (aliquota su fr. 45'801.--) per l'imposta federale diretta, mentre
la sostanza imponibile è stata stabilita in fr. 163'305.-- (aliquota su fr.
173'951.--). Anche in questo caso l'autorità di tassazione ha proceduto ad una
stima dei fattori di reddito e di sostanza esteri e non ha riconosciuto i
debiti esposti nei confronti di un creditore straniero. Inoltre non è stata
accolta la richiesta di operare una tassazione intermedia a seguito del
trasferimento del domicilio in Svizzera.
B.c Il 10 novembre 2003 a A.________ è stata notificata anche la tassazione per
il periodo fiscale 2001/02, a sua volta parzialmente rivista mediante decisione
su reclamo del 21 novembre 2005. Per l'imposta cantonale il reddito imponibile
è stato fissato in fr. 16'192.-- (aliquota su fr. 80'386.--) e la sostanza in
fr. 124'442.-- (aliquota su fr. 140'370.--), mentre per l'imposta federale
diretta il contribuente è stato tassato nel Canton Zurigo. Ancora una volta
l'autorità non ha riconosciuto i debiti esposti nei confronti di un creditore
straniero.
C.
A.________ ha impugnato le tre decisioni su reclamo anzidette dinanzi alla
Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Con
sentenza unica emanata il 4 giugno 2007 i tre ricorsi sono tuttavia stati
respinti.
D.
Con atto del 5 luglio 2007 denominato "Rekurs", A.________ insorge dinanzi al
Tribunale federale chiedendo l'annullamento della pronuncia della Camera di
diritto tributario. Censura in sostanza la determinazione mediante stima degli
elementi patrimoniali esteri, il mancato riconoscimento del debito contratto
con un creditore all'estero e l'impiego della deduzione forfetaria per le spese
di manutenzione degli immobili nella tassazione 2001/02. Inoltre solleva
l'eccezione di prescrizione in relazione alle tassazioni dei periodi fiscali
1995/96 e 1997/98.
La Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino e l'Amministrazione
federale delle contribuzioni propongono di respingere il ricorso, mentre la
Camera di diritto tributario rinuncia a formulare domande di giudizio.
E.
Il 16 agosto 2007 la Corte cantonale ha inoltrato uno scritto ulteriore al
Tribunale federale, su cui il ricorrente ha avuto modo di prendere posizione
con osservazioni del 10 settembre seguente.
Diritto:
1.
1.1 Dato che la decisione impugnata è stata emanata in italiano, la presente
sentenza viene redatta nella medesima lingua (art. 54 cpv. 1 LTF; cfr. DTF 131
I 145 consid. 1; 124 III 205 consid. 2).
1.2 Rivolta contro la decisione di un'autorità cantonale di ultima istanza in
una causa di diritto pubblico, l'impugnativa in esame, tempestiva e presentata
dal contribuente toccato dal giudizio impugnato, è di massima ammissibile quale
ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi degli art. 82 segg. LTF sia per
quanto riguarda l'imposta federale diretta sia per l'imposta cantonale e
comunale.
1.3 Confuso e costellato di divagazioni su aspetti che esulano dall'oggetto del
litigio, l'allegato ricorsuale adempie solo in parte già le esigenze di
motivazione poste dall'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF (cfr. DTF 133 IV 286 consid. 1.4;
cfr. anche DTF 131 II 449 consid. 1.3). Ancor meno soddisfa quindi i requisiti
più rigorosi derivanti dall'art. 106 cpv. 2 LTF, applicabili laddove occorre
censurare la violazione di diritti costituzionali (cfr. DTF 133 II 249 consid.
1.4.2; 133 IV 286 consid. 1.4; cfr. anche DTF 130 I 258 consid. 1.3). In tale
misura il gravame risulta quindi inammissibile. Per il resto, va rilevato che
anche quando è di per sé tenuto ad applicare il diritto d'ufficio (art. 106
cpv. 1 LTF), il Tribunale federale si limita di principio ad esaminare soltanto
le censure addotte. In assenza di vizi giuridici manifesti, non è infatti suo
compito trattare tutte le questioni giuridiche che la fattispecie potrebbe
porre, se queste non sono (più) controverse dinanzi a lui (DTF 133 II 249
consid. 1.4.1).
1.4 Il Tribunale federale fonda di principio la sua sentenza sui fatti
accertati dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 e 2 LTF; cfr. anche art. 97
cpv. 1 LTF) e nuovi fatti, rispettivamente nuovi mezzi di prova possono essere
addotti soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore (art. 99
cpv. 1 LTF). Ne segue che i documenti versati agli atti dal ricorrente per la
prima volta in questa sede, contestualmente al ricorso e soprattutto alla
memoria conclusiva, non vanno presi in considerazione ai fini del giudizio.
I. Imposta federale diretta
2.
2.1 Secondo l'art. 120 cpv. 1, 1a frase, della legge federale del 14 dicembre
1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11), il diritto di tassare si
prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. In relazione al
periodo 1997/98, il ricorrente ritiene tale termine disatteso in quanto la
decisione di tassazione sarebbe stata emanata dopo quasi sette anni. In realtà
egli confonde la data di emissione della decisione su reclamo, resa il 14
novembre 2005, con la data di notifica della tassazione in quanto tale, che è
stata intimata il 10 novembre 2003. Sotto questo profilo il termine
quinquennale è quindi stato rispettato. Per il periodo fiscale 1995/96
l'insorgente sostiene invece che la prescrizione sarebbe intervenuta tra
l'inoltro del reclamo, nel mese di novembre del 1997, e la sua evasione,
avvenuta otto anni dopo. Egli non si avvede tuttavia che secondo l'art. 120
cpv. 2 lett. a LIFD durante la procedura di reclamo la prescrizione non
decorre, rispettivamente è sospesa. Il diritto di tassare sarebbe quindi caduto
in prescrizione unicamente se fosse decorso il termine assoluto di quindici
anni previsto dall'art. 120 cpv. 4 LIFD, ciò che manifestamente non è il caso.
L'eccezione preliminare sollevata risulta pertanto infondata.
2.2 La medesima conclusione s'impone anche in relazione all'altra censura
procedurale fatta valere, ovvero la pretesa violazione dell'art. 30 cpv. 3
Cost. Tale norma non conferisce infatti il diritto ad ottenere un dibattimento
orale pubblico, ma si limita a garantire che, qualora venga indetta un'udienza,
la stessa sia aperta al pubblico (DTF 128 I 288 consid. 2.3-2.6). Evadendo i
ricorsi sulla base esclusivamente degli allegati scritti delle parti e dei
documenti prodotti, la Camera di diritto tributario non ha pertanto disatteso
la menzionata garanzia procedurale. Non risulta peraltro che nei gravami
interposti in quella sede il ricorrente abbia chiesto di convocare un
dibattimento.
3.
3.1 Giusta l'art. 4 cpv. 1 lett. c LIFD, le persone fisiche che non hanno
domicilio, ma sono proprietarie di fondi in Svizzera, sono assoggettate
all'imposta in virtù della loro appartenenza economica. Il reddito imponibile è
in tal caso costituito dai proventi netti tratti da questi immobili (art. 21
cpv. 1 lett. a, 32 cpv. 2 e 33 cpv. 1 lett. a LIFD). L'imposta sugli elementi
imponibili in Svizzera è dovuta al tasso corrispondente alla totalità dei
redditi che i contribuenti limitatamente assoggettati conseguono, in Svizzera e
all'estero (art. 7 cpv. 1 LIFD; cfr. anche l'art. 24 n. 3 della convenzione del
9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per
evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia
di imposte sul reddito e sul patrimonio [RS 0.672.945.41]).
3.2 Nel caso concreto, i valori degli elementi imponibili in Svizzera sono
incontestati sia per quanto riguarda il periodo fiscale 1995/96 che per il
biennio successivo. Il ricorrente non pretende inoltre che il suo ritorno in
Svizzera nel corso del 1998 avrebbe dovuto comportare conseguenze differenti
dal profilo fiscale. Controversi sono per contro gli interessi sui debiti
suscettibili di venir dedotti dai proventi e gli elementi di reddito esteri
determinanti per definire l'aliquota.
3.3 Gli interessi passivi costituiscono dal profilo fiscale un elemento che
concorre ad escludere o ridurre il debito verso l'erario (cfr. art. 33 cpv. 1
lett. a LIFD). Di conseguenza l'onere della prova incombe al contribuente (DTF
133 II 153 consid. 4.3; 121 II 257 consid. 4c/aa). Di regola quando il
creditore è domiciliato in Svizzera è sufficiente indicare il suo nome ed il
suo indirizzo perché sulla base di questi dati l'autorità può agevolmente
effettuare delle verifiche. In presenza di contribuenti che pretendono di
dedurre dal loro reddito interessi passivi versati a persone fisiche o
giuridiche con domicilio o sede all'estero occorrono per contro informazioni
più precise e più complete ed un maggiore rigore d'indagine, al fine di
garantire la generalità dell'imposta e la parità di trattamento tra gli
amministrati. Ciò vale in particolare quando i creditori sono entità giuridiche
con sede in Stati che consentono domiciliazioni fittizie (sentenza 2P.173/2002
del 7 febbraio 2002, in: RDAT II-2003 n. 15t, consid. 3.2; sentenza 2A.129/1997
del 4 giugno 1998, in: RDAT II-1998 n. 22t, consid. 3a/bb; sentenza A.36/1984
del 21 marzo 1985, in: ASA 55 pag. 137, consid. 3a e 3b).
Nella fattispecie, il contribuente ha preteso di dedurre gli interessi su un
debito contratto nei confronti della B.________Limited, società dell'isola di
Jersey. Il debito è attestato unicamente da una dichiarazione della società
stessa, redatta nella località tedesca di Waldkirch, dove l'insorgente ha
indicato di avere una residenza secondaria. La dichiarazione è firmata dalla
moglie del ricorrente che, con lui, secondo quanto affermato nel ricorso, funge
da direttrice e detiene la totalità del capitale sociale. Il sito internet
dell'interessato porta inoltre il medesimo nome della società e nelle
dichiarazioni fiscali riferite ai periodi di computo in cui egli è stato
domiciliato in Svizzera la partecipazione alla B.________Limited è stata
inserita nell'elenco titoli.
In queste circostanze la conclusione della Corte cantonale non può che essere
condivisa. La dichiarazione agli atti non può infatti essere ritenuta
sufficiente per sostanziare la reale esistenza di un debito verso la
B.________Limited. Quest'ultima dovrebbe quantomeno essere imposta sugli
interessi percepiti, ciò che il ricorrente non ha in alcun modo comprovato. Al
contrario, eloquenti indizi oggettivi ed addirittura già le allegazioni
ricorsuali portano a ritenere che, dal profilo della realtà economica, la
società creditrice con sede a Jersey non abbia alcuna autonomia per rapporto
all'insorgente e alla moglie, i quali risultano esserne gli unici titolari.
Appaiono quindi effettivamente adempiute le condizioni per fare astrazione dal
costrutto giuridico formale ed ammettere l'esistenza di un caso d'elusione
fiscale, negando alla società off-shore la qualità di terzo ed al ricorrente la
deduzione degli interessi passivi esposti (cfr. sentenza 2P.92/2005 del 30
gennaio 2006, in: RF 61/2006 pag. 523, consid. 7.2; sentenza A.36/1984 del 21
marzo 1985, in: ASA 55 pag. 137, consid. 3d).
3.4 Per quanto concerne i redditi conseguiti all'estero, determinanti per
stabilire l'aliquota, va premesso che i contribuenti hanno l'obbligo di fare
tutto il necessario per consentire una tassazione completa ed esatta (art. 126
cpv. 1 LIFD) e devono esporre la loro situazione in maniera esaustiva e
trasparente (sentenza 2A.502/2005 del 2 febbraio 2006, in: StR 61 pag. 442,
consid. 2). Questa regola vale evidentemente anche per i fattori di reddito
all'estero, riguardo ai quali le facoltà d'indagine d'ufficio da parte delle
autorità sono per di più limitate. Se questi fattori non vengono specificati
occorre procedere alla loro stima (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,
Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 6 ad art. 7 LIFD), ritenuto che in
mancanza di indicazioni concrete la prassi ammette l'utilizzazione delle
aliquote massime (sentenza 2A.457/2005 del 12 maggio 2006, in: RtiD II-2006 n.
16t, consid. 4.2).
In concreto, constatata l'incompletezza delle dichiarazioni fiscali inoltrate,
perlomeno con lettera del 19 settembre 1997 l'Ufficio di tassazione ha invitato
il ricorrente a fornire la distinta di tutti i redditi conseguiti all'estero
nonché le dichiarazioni fiscali presentate alle autorità italiane e tedesche.
Egli non vi ha tuttavia dato alcun seguito. Anche in questa sede riconosce
comunque di disporre di una residenza in Germania, senza dimostrare che né lui
né la moglie ne sono proprietari. Inoltre, e soprattutto, la B.________Limited
è formalmente proprietaria di un podere in Toscana, trasformato in un'azienda
agrituristica composta da un ristorante e da quattro appartamenti. Per i motivi
già indicati in precedenza, vi sono gli estremi per non considerare la società
come un'entità indipendente ed attribuire quindi i proventi tratti da tale
struttura direttamente al ricorrente. Come osservato dalla Corte cantonale,
tale conclusione s'impone anche volendo riconoscere dal profilo fiscale lo
statuto di proprietaria alla B.________Limited, perché i mezzi finanziari
serviti all'acquisto e alla ristrutturazione dell'azienda agrituristica non
possono che essere stati forniti dal ricorrente e dalla moglie.
In queste circostanze, considerata l'estensione e la condizione della proprietà
immobiliare in Italia nonché già la sola esistenza di quella in Germania, il
reddito estero, computato dall'autorità fiscale in ragione di fr. 40'000.--
meno gli interessi passivi riconosciuti e le deduzioni sociali, appare valutato
in maniera senz'altro prudenziale. L'aliquota applicata deve quindi essere
confermata.
4.
Ne segue che in riferimento all'imposta federale diretta il ricorso, nella
misura in cui è ammissibile, deve essere respinto.
II. Imposta cantonale e comunale
5.
5.1 In relazione alle tassazioni per i bienni 1995/96 e 1997/98, il ricorrente
non solleva censure distinte da quelle fatte valere per l'imposta federale
diretta. Sulle questioni della prescrizione del diritto di tassare, della
deducibilità degli interessi passivi e della presa in conto degli elementi di
reddito conseguiti fuori cantone per stabilire l'aliquota, le disposizioni
della legge tributaria del Cantone Ticino, del 21 giugno 1994, hanno in pratica
il medesimo tenore delle analoghe norme della legge sull'imposta federale
diretta (cfr. art. 3 cpv. 1 lett. c, art. 6 cpv. 1, art. 20 cpv. 1 lett. a,
art. 31 cpv. 2, art. 32 cpv. 1 lett. a e art. 193 cpv. 1, cpv. 3 lett. a e cpv.
5 LT). La controversia si riferisce inoltre a periodi fiscali precedenti al 1°
gennaio 2001, data di scadenza del termine di otto anni concesso ai cantoni per
l'adeguamento della loro legislazione alle prescrizioni della legge federale
del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e
dei Comuni (LAID; RS 642.14; cfr. art. 72 cpv. 1 LAID).
Sugli aspetti indicati, il ricorso, nella misura in cui è ammissibile, non può
di conseguenza che essere respinto. In effetti se il Tribunale federale
conferma la decisione impugnata laddove, decidendo in materia di imposta
federale diretta, fruisce di libero potere di cognizione, a maggior ragione non
ne sovverte le conclusioni quando, come nel caso delle tassazioni cantonali a
cui non è applicabile la legge sull'armonizzazione fiscale, il suo potere
cognitivo è limitato all'arbitrio (cfr. DTF 133 II 249 consid. 1.2.1; 131 II
722 consid. 2.2; 130 II 202 consid. 3.1).
5.2 Per quanto concerne l'imposizione per il periodo fiscale 2001/02, il
ricorrente sostiene che per le spese di manutenzione e gestione dell'immobile
di Pregassona avrebbe diritto ad una deduzione forfetaria pari al 25 % del
reddito lordo e non solo del 15 %, come ammesso dalle autorità cantonali.
La vertenza concerne in questo caso un periodo fiscale in cui trova
applicazione la legge sull'armonizzazione fiscale. Quest'ultima ammette la
deducibilità delle spese di manutenzione degli immobili in quanto spese
necessarie al conseguimento dei proventi ai sensi dell'art. 9 cpv. 1 LAID e
consente parimenti che le stesse siano determinate sulla base di parametri
forfetari (DTF 133 II 287 consid. 3; 128 II 66 consid. 4d), come è peraltro
possibile anche in materia di imposta federale diretta (cfr. l'art. 32 cpv. 4
LIFD e l'ordinanza del 24 agosto 1992 concernente la deduzione dei costi di
immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta [RS
642.116]). Il ricorrente non pretende ad ogni modo che la regolamentazione
ticinese sia contraria ai dettami della legge sull'armonizzazione fiscale.
Egli si limita in pratica a ravvisare un'errata applicazione dell'art. 2 cpv. 1
lett. b del regolamento della legge tributaria, del 18 ottobre 1994 [R-LT]),
secondo cui la deduzione del 25 % del reddito lordo dell'immobile è concessa se
alla fine del periodo fiscale lo stesso ha più di dieci anni. L'insorgente
rileva infatti che lo stabile bifamiliare di Pregassona è stato formalmente
terminato l'11 aprile 1991, ovvero più di dieci anni prima della fine del
periodo fiscale 2001/02. La norma menzionata è tuttavia stata modificata con
effetto dal 1° gennaio 2003, con il passaggio del Cantone Ticino al sistema di
tassazione postnumerando annuale (cfr. art. 16 e 62 segg. LAID e art. 321a
segg. LT). In precedenza la deduzione del 25 % era accordata se all'inizio del
periodo fiscale l'immobile aveva più di 10 anni (cfr. art. 2 cpv. 1 lett. b
vR-LT; BU/TI 1994 pag. 559; cfr. anche l'art. 2 cpv. 2 della menzionata
ordinanza applicabile in materia di imposta federale diretta). Nel pregresso
sistema determinanti erano infatti i redditi conseguiti nel biennio precedente
il periodo fiscale, rispettivamente la sostanza esistente all'inizio del
medesimo (cfr. art. 15 cpv. 2 e 4 LAID, art. 52 cpv. 1 e 2 e art. 54 vLT), non
i redditi conseguiti durante il periodo fiscale e la sostanza esistente alla
sua fine (cfr. art. 64 cpv. 1 e 66 cpv. 1 LAID, art. 51 cpv. 1 e 52 cpv. 1 LT).
Le autorità ticinesi hanno quindi applicato in modo corretto l'art. 2 cpv. 1
R-LT, nel tenore valido per il periodo fiscale 2001/02.
6.
Nella misura in cui è ricevibile, l'impugnativa va pertanto respinta anche in
relazione alle imposte cantonali e comunali.
III. Spese e ripetibili
7.
Secondo soccombenza, le spese giudiziarie vanno poste a carico del ricorrente
(art. 65 e 66 cpv. 1 LTF). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti
intervenute in causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali (art. 68
cpv. 3 LTF).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
In riferimento all'imposta federale diretta, nella misura in cui è ammissibile,
il ricorso è respinto.
2.
In riferimento all'imposta cantonale, nella misura in cui è ammissibile, il
ricorso è respinto.
3.
Le spese giudiziarie di fr. 2'000.-- sono poste a carico del ricorrente.
4.
Comunicazione al ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché
all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta
federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.
Losanna, 22 gennaio 2008
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:
Merkli Bianchi