II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.333/2007
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2007
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2007
2C_333/2007
2C_407/2007 - svc
Arrêt du 22 février 2008
IIe Cour de droit public
MM. et Mmes les Juges Merkli, Président,
Müller, Yersin, Karlen et Aubry Girardin.
Greffier: M. Dubey.
2C_333/2007
Administration fédérale des contributions,
Division principale de l'impôt direct, l'impôt anticipé, des droits de
timbre, recourante,
contre
X.________, Curaçao, (anciennement X.________, Rotterdam), représentée par
X.________, succursale de Genève, représentée par Me Jacques Python, avocat,
intimée.
2C_407/2007
X.________, Curaçao, (anciennement X.________, Rotterdam), représentée par
X.________, succursale de Genève, représentée par Me Jacques Python, avocat,
intimée.
contre
Administration fédérale des contributions,
Division principale de l'impôt direct, l'impôt anticipé, des droits de
timbre,
Impôt anticipé prélevé sur dividende; demande de remboursement d'une
succursale de société étrangère,
recours contre la décision du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du
5 juin 2007.
Faits:
A.
La société à responsabilité limitée de droit néerlandais X.________
(ci-après: X.________ ou la Société), dont le but est l'achat, la vente, la
commercialisation et le courtage de matières premières, en particulier le
pétrole brut, le gaz naturel et leurs dérivés, a son siège social à
Rotterdam, aux Pays-Bas. Depuis le 23 mai 2003, elle a transféré ses bureaux
à Curaçao. X.________ est détenue par la société X.________ Trading Group
(Curaçao), elle-même détenue par le groupe X.________, dont le siège social
se trouve à Tortola (Îles Vierges britanniques) et qui comprend quelque 120
sociétés actives sur trois continents.
En juin 1989, X.________ a fait inscrire au registre du commerce de Genève
une succursale sous le nom de "X.________, Rotterdam, succursale de Genève"
(ci-après: X.________, succursale de Genève ou la Succursale), dont le but
était d'acheter, vendre, échanger dans le domaine des matières premières, en
particulier en rapport avec l'énergie, notamment du pétrole brut, du gaz et
tous les produits dérivés. Jusqu'en 1999, X.________, succursale de Genève a
fourni en fait des services aux sociétés membres du groupe X.________. En mai
2003, elle a changé sa raison sociale en "X.________, Curaçao, succursale de
Genève". Conformément au courrier de l'Administration fiscale genevoise du 26
février 2001, depuis la période fiscale 2001 et pour une durée de cinq ans,
X.________, succursale de Genève est au bénéfice des règles d'imposition
cantonales relatives aux sociétés auxiliaires, de sorte que les dividendes et
autres produits de participations qui ont nature de distribution de bénéfices
sont exemptés de l'impôt sur le bénéfice.
La société U.________ SA à Genève a été créée en 1986. En 1988, elle a été
achetée par X.________, grâce à un prêt du groupe X.________, pour le prix
- correspondant aux fonds propres de U.________ SA à l'époque - de 1'324'514
fr.; elle a été inscrite au registre du commerce sous le nom de S.________ SA
(ci-après: S.________ ou la Filiale). Par décision du 4 mars 1997, le conseil
d'administration de X.________ a attribué l'entier du capital-actions de
S.________ à X.________, succursale de Genève. La participation apparaît dans
les bilans de X.________, succursale de Genève depuis cette date. De 1989 à
1999, ayant transféré ses activités de services et son personnel à
X.________, succursale de Genève, S.________ a eu pour seule activité
l'octroi d'un prêt à celle-ci, qui s'élevait au 31 décembre 1999 au moment de
son remboursement à 2'789'425 fr. Les intérêts de ce prêt s'élevaient à
76'260 fr. en 1996, 65'570 fr. en 1997, à 72'180 fr. en 1998 et à 61'065 fr.
en 1999. Elle a ainsi réalisé un chiffre d'affaires de 77'810 fr. en 1997, de
82'421 fr. en 1998 et de 91'065 fr. en 1999. Son bénéfice reporté s'élevait à
2'059'701 fr. au 31 décembre 1997, à 2'119'676 fr. au 31 décembre 1998, à
2'155'718 fr. au 31 décembre 1999, à 2'512'324 fr. au 31 décembre 2000.
X.________, succursale de Genève a été assujettie aux impôts directs cantonal
et communal.
Par convention du 31 décembre 1999, S.________ a repris une partie des
activités et du personnel de X.________, succursale de Genève. Depuis cette
date, S.________, qui s'est installée dans les locaux de X.________,
succursale de Genève, qu'elle lui loue, rend des prestations de services
internes (en matière comptable, fiscale, informatique, légale, d'audit et de
gestion des ressources humaines) aux sociétés membres du groupe X.________
(selon nouvelle inscription au registre du commerce), en particulier à
X.________, succursale de Genève.
B.
Par décision du 23 décembre 2002, l'Assemblée générale de S.________ a
distribué à X.________, succursale de Genève un dividende brut de 2'155'000
fr., échu à la même date, qu'elle a déclaré le 10 janvier 2003 à
l'Administration fédérale des contributions au moyen du formulaire n° 103. Le
montant de l'impôt anticipé s'élevait à 754'250 fr. Le solde de 1'400'750 fr.
a été versé sur le compte de X.________, succursale de Genève.
Le 15 janvier 2003, X.________, succursale de Genève a adressé à
l'Administration fédérale des contributions le formulaire n° 25 sollicitant
le remboursement de l'impôt anticipé de 754'250 fr.
Par courrier du 12 mai 2003, l'Administration fédérale des contributions a
refusé le remboursement. Il appartenait à X.________ d'exercer le droit au
remboursement, la participation dans S.________ n'étant pas objectivement
attribuable à la succursale de Genève. Par décision du 6 avril 2004, après un
important échange de correspondances avec X.________, succursale de Genève,
l'Administration fédérale des contributions a rejeté la demande de
remboursement de l'impôt anticipé; les conditions de l'art. 24 al. 2 et 3 de
la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21)
n'étaient remplies.
Le 14 mai 2004, X.________, succursale de Genève a déposé une réclamation
contre la décision rendue le 6 avril 2004. Elle fondait son droit au
remboursement de l'impôt anticipé sur les art. 9 al. 1, 24 al. 2 et 3 LIA,
l'absence d'intention d'éluder l'impôt au sens de l'art. 21 al. 2 LIA et la
clause de non discrimination de l'art. 10 § 3 de la convention du 12 novembre
1951 entre la Confédération suisse et le Royaume des Pays-Bas en vue d'éviter
les doubles impositions dans le domaine des impôts sur le revenu et la
fortune (convention de double imposition avec les Pays-bas ou CDI-NL; RS
0.672.963.61).
Par décision du 28 octobre 2005, l'Administration fédérale des contributions
a rejeté la réclamation. La question de l'existence d'une activité au siège
de X.________ aux Pays-Bas pouvait demeurer ouverte (décision sur
réclamation, consid. 7.1). Dans l'application de l'art. 24 al. 3 LIA, il
suffisait de constater que la participation dans S.________ n'était pas
objectivement attribuable à X.________, succursale de Genève et que cette
dernière voulait éluder l'impôt, ce qui justifiait le refus de remboursement.
Le 30 novembre 2005, X.________, succursale de Genève a interjeté recours
contre la décision du 28 octobre 2005 auprès de la Commission fédérale de
recours en matière d'impôts. Elle fondait à nouveau son droit au
remboursement de l'impôt anticipé de 754'250 fr. sur les art. 24 al. 2 et 3
LIA et l'absence d'intention d'éluder l'impôt.
C.
Par arrêt du 5 juin 2007, le Tribunal administratif fédéral, qui a succédé à
la Commission fédérale de recours en matière d'impôts dès le 1er janvier
2007, a jugé que "le recours formé par X.________, Curaçao (anciennement
X.________, Rotterdam), représentée par la succursale X.________, Curaçao,
succursale de Genève (X.________, Rotterdam, succursale de Genève) était
partiellement admis au sens des considérants, la cause étant renvoyée à
l'Administration fédérale des contributions pour nouvelle décision"; il a en
outre mis 6'000 fr. de frais de procédure à la charge de la recourante et lui
a alloué une indemnité à titre de dépens de 3'500 fr. à charge de
l'Administration fédérale des contributions.
Il a laissé ouverte la question de la qualité pour recourir de X.________,
succursale de Genève , considérant qu'elle pouvait recourir pour le compte de
X.________. Sur le fond, X.________ ne pouvait être assimilée à une société
ayant son siège en Suisse au sens de l'art. 24 al. 2 LIA. Les conditions du
remboursement prévues par l'art. 24 al. 3 LIA n'étaient pas remplies.
S.________ ayant rendu des services non seulement à X.________, succursale de
Genève mais également à des tiers et aux sociétés membres du groupe
X.________, la participation dans S.________ ne pouvait pas être considérée
comme appartenant à la fortune d'exploitation de la Succursale. L'opération
constituait en outre une évasion fiscale. Enfin, même si l'intéressée n'avait
déposé que le formulaire n° 25 (pour requérants domiciliés en Suisse),
l'Administration fédérale des contributions avait fait preuve de formalisme
excessif en limitant son examen au droit interne. Elle aurait dû examiner
d'office si le remboursement pouvait être accordé en application de la
convention de double imposition avec les Pays-bas. Il convenait donc de
renvoyer l'affaire à l'Administration fédérale des contributions afin qu'elle
examine cet aspect et rende une nouvelle décision.
D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public (2C_333/2007) du 6
juillet 2007, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal
fédéral, sous suite de frais, d'annuler l'arrêt du 5 juin 2007 en tant qu'il
lui renvoie la cause pour nouvelle décision au sens des considérants et met
une indemnité de partie de 3'500 fr. à sa charge. Elle se plaint de la
constatation inexacte et incomplète des faits, ce qui aurait conduit le
Tribunal administratif fédéral à considérer que X.________ n'avait pas
renoncé à se prévaloir de la convention de double imposition avec les
Pays-bas pour obtenir le remboursement de l'impôt anticipé. Un renvoi du
dossier ne se justifiait donc pas.
Agissant également par la voie du recours en matière de droit public
(2C_407/2007) du 16 août 2007, X.________, représentée par sa succursale
X.________, succursale de Genève, demande au Tribunal fédéral, sous suite de
frais et dépens, en premier lieu, d'annuler l'arrêt rendu le 5 juin 2007 par
le Tribunal administratif fédéral en tant qu'il refuse le remboursement de
l'impôt anticipé et constate l'intention d'éluder l'impôt puis d'ordonner le
remboursement de 754'250 fr. Elle se plaint de la violation des art. 21 al. 2
et 24 al. 3 LIA ainsi que de l'art. 10 al. 3 CDI-NL.
Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à déposer des observations.
L'Administration fédérale des contributions a conclu au rejet du recours n°
2C_407/2007 sous suite de frais. X.________, représentée par X.________,
succursale de Genève, conclut sous suite de frais et dépens, à la jonction
des causes 2C_333/2007 et 2C_407/2007, au rejet du recours 2C_333/2007 et au
remboursement de 754'250 fr.
Considérant en droit:
1.
Les recours ont été déposés contre le même arrêt. Par économie de procédure,
il convient de prononcer la jonction des causes et de statuer sur les mérites
des deux recours dans un seul et même arrêt (art. 24 PCF et 71 LTF).
I. Recours 2C_333/2007
2.
2.1 D'après la loi sur le Tribunal fédéral, le recours en matière de droit
public est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure
(art. 90 LTF) ou contre les décisions partielles (art. 91 LTF), notamment qui
statuent sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en
cause (lettre a). En revanche, les décisions incidentes notifiées séparément
qui ne portent pas sur la compétence ou sur une demande de récusation ne
peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public que si elles
peuvent causer un préjudice irréparable, ou si l'admission du recours peut
conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une
procédure probatoire longue et coûteuse (art. 93 LTF).
Le Tribunal administratif fédéral a renvoyé la cause à l'Administration
fédérale des contributions pour qu'elle rende une nouvelle décision tenant
compte de la convention de double imposition avec les Pays-Bas. Dans la
mesure où il ne décide pas du remboursement au regard de la convention, son
arrêt a le caractère d'une décision incidente. En principe, une telle
décision ne cause pas de dommage irréparable (ATF 133 V 477 consid. 4.2 p.
481 s.; Archives 62, p. 491 consid. 1b p. 493). En revanche, tel est le cas
dès lors qu'il invite de manière contraignante l'autorité fiscale à instruire
une nouvelle fois l'affaire et à rendre une nouvelle décision en application
de la convention de double imposition avec les Pays-Bas, qu'elle ne pourrait
attaquer ensuite (ATF 133 V 477 consid. 5.2 p. 483). Par conséquent, les
griefs de l'Administration fédérale des contributions, qui recourt contre le
renvoi de la cause pour nouvelle décision en application de la convention de
double imposition avec les Pays-Bas, sont en principe recevables.
2.2 Déposé en temps utile et dans les formes prévues par la loi (art. 100 al.
1 et 106 al. 2 LTF) par l'Administration fédérale des contributions (art. 89
al. 2 lettre a LTF) contre un arrêt rendu par le Tribunal administratif
fédéral (art. 85 al. 1 lettre a LTF) en matière d'impôt anticipé qui échappe
aux exceptions de l'art. 83 LTF (art. 56 LIA), le recours est recevable pour
violation du droit fédéral (cf. art. 95 lettre a LTF).
2.3 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité
précédente (art. 105 al. 1 LTF) et applique le droit d'office (art. 106 al. 1
LTF). D'après l'art. 105 al. 2 LTF, il peut rectifier ou compléter d'office
les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de
façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
3.
D'après l'Administration fédérale des contributions, le Tribunal
administratif fédéral a violé le droit fédéral en lui renvoyant la cause pour
nouvelle décision tenant compte de la convention de double imposition avec
les Pays-Bas.
3.1 D'après les art. 29 al. 1 et 30 al. 2 LIA, la personne morale qui veut
demander le remboursement de l'impôt anticipé doit présenter une demande
écrite à l'Administration fédérale des contributions. Cette demande peut être
présentée, au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de
laquelle la prestation imposable est échue (art. 29 al. 2 LIA). Le droit au
remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans
après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est
échue (art. 32 al. 1 LIA). Celui qui demande le remboursement de l'impôt
anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les
faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au
remboursement; il doit en particulier remplir complètement et exactement les
formules de demandes et les questionnaires et fournir, à la requête de
l'autorité, les attestations concernant la déduction de l'impôt et produire
les livres, pièces justificatives et autres documents (art. 48 LIA).
L'administration fédérale des contributions arrête toutes les instructions et
prend toutes les décisions qui ne sont pas réservées à une autre autorité
(art. 41 LIA). En particulier, elle arrête les instructions générales et
prend les décisions particulières nécessaires au remboursement de l'impôt
anticipé par la Confédération; elle fixe la forme et le contenu des formules
de demandes en remboursement et des questionnaires et désigne les pièces
justificatives qui doivent être jointes aux demandes (art. 63 al. 1 de
l'ordonnance du 19 décembre 1966 d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt
anticipé [OIA; RS 642.211]). La demande en remboursement doit être adressée à
l'Administration fédérale des contributions sur formule officielle (art. 64
al. 1 OIA).
D'après l'art. 3 de l'arrêté du Conseil fédéral du 28 mars 1952 concernant
l'exécution de la convention entre la Confédération suisse et le Royaume des
Pays-Bas en vue d'éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts
sur le revenu et sur la fortune (Remboursement des impôts à la source sur les
rendements de capitaux; arrêté CDI-NL; RS 672.963.61), l'ayant droit au
remboursement doit exercer ce droit devant l'autorité fiscale centrale de
l'Etat où il était domicilié au moment de l'échéance du rendement imposé, à
l'intention de l'autorité fiscale, désignée à l'art. 5, al. 2, de l'Etat qui
a perçu l'impôt à la source, dans les deux ans après l'expiration de l'année
civile en laquelle est échu le rendement imposé. L'autorité fiscale centrale
est, en Suisse, l'Administration fédérale des contributions, à Berne, et, aux
Pays-Bas, le directeur général des affaires fiscales, à La Haye (art. 3 al. 2
de l'arrêté CDI-NL). La demande doit être remise en trois exemplaires sur
formule R-NL 1 pour le remboursement de l'impôt néerlandais sur les
dividendes, à l'Administration fédérale des contributions, à Berne, sur
formule V. S. 160/R 81 pour le remboursement de l'impôt anticipé suisse, à
l'inspecteur de l'impôt des sociétés («Inspecteur der
vennootschapsbelasting»), à Amsterdam.
3.2 Il résulte de ces dispositions que le remboursement de l'impôt anticipé
est une faculté de l'ayant droit: ni la loi sur l'impôt anticipé, ni la
convention de double imposition avec les Pays-Bas, ni son arrêté d'exécution
ne contraignent un ayant droit à faire usage de son droit au remboursement.
Si celui-ci entend obtenir le remboursement ou le dégrèvement de l'impôt
anticipé, il est alors tenu de déposer une demande écrite, dont le contenu
formel et matériel ainsi que les destinataires diffèrent selon que la demande
se fonde sur le droit interne ou sur la convention de double imposition, les
conditions du remboursement n'étant dans les deux cas pas similaires. En
imposant aux ayants droit qui demandent le remboursement de l'impôt anticipé
l'utilisation de formulaires différents, l'Administration fédérale des
contributions pose des exigences formelles qui correspondent dans chaque
hypothèse aux conditions matérielles du remboursement. On ne saurait par
conséquent qualifier ces exigences de formalisme excessif ni d'excès ou
d'abus du pouvoir d'appréciation (cf. aussi arrêt 2A.313/1994 du 3 novembre
1995, consid. 4, in: Archives 65, p. 64).
3.3 Par conséquent, en jugeant que l'Administration fédérale des
contributions avait fait preuve de formalisme excessif en n'examinant la
demande que sous l'angle de droit interne suisse, le Tribunal administratif
fédéral a violé le droit fédéral. Il était en effet conforme aux dispositions
légales décrites ci-dessus que l'Administration fédérale des contributions ne
se saisisse pas d'office d'une demande de remboursement de l'impôt anticipé
sur la base de la convention de double imposition avec les Pays-Bas.
A supposer que la bonne foi ou l'interdiction du formalisme excessif
commandât à l'Administration fédérale des contributions de signaler
l'existence d'un droit au dégrèvement fondé sur la convention de double
imposition avec les Pays-Bas, le Tribunal administratif fédéral aurait dû
constater que, dans sa lettre du 12 mai 2003, l'Administration fédérale des
contributions avait précisé en temps utile qu'il incombait à l'entreprise
étrangère du siège principal d'établir et d'exercer son droit au
remboursement de l'impôt anticipé. Le recours de l'Administration fédérale
des contributions est par conséquent admis. Il s'ensuit que l'arrêt attaqué
est annulé en tant qu'il renvoie la cause pour nouvelle décision à
l'Administration fédérale des contributions. L'arrêt attaqué ayant au surplus
confirmé le refus de rembourser l'impôt anticipé fondé sur l'application du
droit interne uniquement, l'issue du recours déposé par l'Administration
fédérale des contributions ne rend pas sans objet le recours 2C_407/2007.
II. Recours 2C_407/2007
4.
4.1 Le recours en matière de droit public est recevable contre les décisions
incidentes notifiées séparément si elles peuvent causer un préjudice
irréparable (art. 93 al. 1 lettre a LTF; cf. ci-dessus: consid. 2.1).
4.2 En renvoyant la cause à l'Administration fédérale des contributions pour
qu'elle rende une nouvelle décision tenant compte de la convention de double
imposition avec les Pays-Bas, le Tribunal administratif fédéral a rendu une
décision incidente, qui ne cause en principe pas de dommage irréparable.
Toutefois, comme le renvoi de la cause à l'Administration fédérale des
contributions a été jugé contraire au droit fédéral et annulé, une
déclaration d'irrecevabilité du présent recours empêcherait définitivement
X.________ de faire valoir ses griefs contre l'application du droit interne
suisse. Dans ces conditions, déposé en temps utile et dans les formes prévues
par la loi (art. 100 al. 1 et 106 al. 2 LTF) contre un arrêt rendu par le
Tribunal administratif fédéral (art. 85 al. 1 lettre a LTF) en matière
d'impôt anticipé qui échappe aux exceptions de l'art. 83 LTF (art. 56 LIA),
le recours en matière de droit public en tant qu'il est déposé par
X.________, représentée par X.________, succursale de Genève est en principe
recevable.
Faute de jouir de la personnalité juridique, X.________, succursale de
Genève, qui est une succursale de X.________, est dépourvue de la capacité
d'être partie en justice en son propre nom (ATF 120 III 11 consid. 1a p. 13).
5.
5.1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux
mobiliers (art. 1 LIA), en particulier les distributions de dividendes aux
actionnaires (art. 4 al. 1 lettre b LIA), qui est remboursé pour autant que
les conditions légales (art. 21 ss LIA) soient remplies. L'obligation fiscale
incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA) et elle
est exécutée soit par le paiement de l'impôt soit par la déclaration de la
prestation imposable (art. 11 LIA). Pour les revenus de capitaux mobiliers,
la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation
imposable (art. 12 al. 1 LIA) et l'impôt s'élève à 35% (art 13 al. 1 lettre a
LIA). Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la
prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir
égard à la personne du créancier et doit donner au bénéficiaire de la
prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit
au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation (art. 14
LIA).
5.2 D'après l'art. 21 al. 1 lettre a LIA, l'ayant droit au sens des art. 22 à
28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par
le débiteur pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers, s'il avait au
moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur
les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt et pour autant que
le remboursement ne permette pas d'éluder l'impôt (art. 21 al. 2 LIA). Parmi
les ayants droit figurent notamment les personnes morales qui avaient leur
siège en Suisse à l'échéance de la prestation imposable (art. 24 al. 2 LIA)
ainsi que les entreprises étrangères qui sont tenues de payer des impôts
cantonaux ou communaux sur leurs revenus provenant d'un établissement stable
en Suisse, ou sur la fortune d'exploitation de cet établissement (art. 24 al.
3 LIA).
5.3 En l'espèce, la recourante ne met à juste titre plus en cause
l'interprétation et l'application par le Tribunal administratif fédéral des
art. 9 al. 1 et 24 al. 2 LIA. En effet, l'art. 9 al. 1 LIA ne concerne que
les conditions de la perception de l'impôt anticipé et non pas les conditions
de son remboursement, tandis que l'art. 24 al. 2 LIA ne concerne que les
personnes morales dont le siège est en Suisse, ce qui n'est pas le cas de la
recourante. Seul reste litigieux par conséquent le droit au remboursement
fondé sur l'art. 24 al. 3 LIA.
6.
6.1 D'après l'art. 24 al. 3 LIA, pour avoir droit au remboursement de l'impôt
anticipé, l'entreprise doit a) être étrangère, b) disposer d'un établissement
stable en Suisse, c) être tenue de payer des impôts cantonaux et communaux d)
sur les revenus provenant de cet établissement stable ou sur la fortune
d'exploitation de cet établissement et enfin e) demander le remboursement de
l'impôt anticipé prélevé sur le rendement de cette fortune ("von den
Einkünften aus diesem Betriebs-vermögen abgezogenen Verrechnungssteuer").
6.2 Le Tribunal administratif fédéral a confirmé la pratique de
l'Administration fédérale des contributions relative à l'art. 24 al. 3 LIA.
Cette pratique est en substance la suivante. Une participation est rattachée
à l'établissement stable en Suisse si elle sert directement et exclusivement
l'activité de l'établissement stable constituant ainsi une part du capital
d'exploitation et un actif nécessaire à l'exploitation de l'établissement
("upstream") ou si l'activité de l'établissement stable a contribué pour une
part essentielle à l'acquisition des revenus de participation ("downstream").
Tel n'est pas le cas si la participation est détenue dans l'intérêt de
l'ensemble de l'entreprise étrangère ou profite à l'ensemble de cette
dernière. L'attribution d'une participation à la fortune d'exploitation de
l'établissement stable d'une société étrangère doit répondre à des critères
objectifs et ne peut dépendre du libre arbitre de l'entreprise étrangère.
Selon X.________ en revanche, la pratique de l'Administration fédérale des
contributions est dénuée de base légale. Il suffirait que l'établissement
stable paie des impôts cantonaux ou communaux sur une participation ou sur
ses revenus pour que la condition du rattachement à l'établissement stable
soit remplie.
7.
7.1 Selon la jurisprudence, la loi s'interprète en premier lieu selon sa
lettre (interprétation littérale). Si plusieurs interprétations sont
possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme, en la
dégageant de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son
contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de
l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du
législateur telle qu'elle ressort notamment des travaux préparatoires
(interprétation historique; ATF 131 III 623 consid. 2.4.4 p. 630, 314 consid.
2.2). Le sens que prend la disposition dans son contexte est également
important (ATF 131 II 361 consid. 4.2 p. 368; 130 II 65 consid. 4.2 p. 71).
Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une
position pragmatique en suivant une pluralité de méthodes, sans soumettre les
différents éléments d'interprétation à un ordre de priorité (ATF 133 III 257
consid. 2.4 p. 265 s.; 131 III 623 consid. 2.4.4 p. 630 et les arrêts cités).
7.2 D'après le message du Conseil fédéral (Message du 18 octobre 1963 à
l'appui d'un projet de loi sur l'impôt anticipé; FF 1963 II 937 ss, p. 963),
la lettre de l'art. 24 al. 3 LIA correspond avec quelques modifications
rédactionnelles à celle de l'art. 1 al. 1 lettre i de l'ordonnance n° 1a du
20 novembre 1944 du Département fédéral des finances et des douanes
concernant l'impôt anticipé (droit à l'imputation et au remboursement), qui
exigeait également, pour accorder le droit au remboursement, que l'impôt
anticipé ait été retenu sur le rendement de la fortune d'exploitation de
l'établissement stable en Suisse (RO 60 742 ss, p. 743). Toutefois, ni le
Rapport du Conseil fédéral relatif à l'arrêté sur l'impôt anticipé (FF 1943
721 ss), ni le Message à l'appui d'un projet de loi sur l'impôt anticipé (FF
1963 II 937 ss), ni l'ordonnance n° 1a du 20 décembre 1944 ne donnent de
précisions sur les conditions autorisant à considérer une participation comme
appartenant à la fortune d'exploitation d'un établissement stable.
7.3 L'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire
de la prestation imposable est, ou non, domicilié (ou y a, ou non, son siège)
en Suisse. Dans le premier cas, l'impôt anticipé est remboursé aux
contribuables qui déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire, il a
alors un but de garantie parce qu'il tend à décourager le contribuable de
soustraire à l'impôt ordinaire les montants frappés par l'impôt anticipé;
dans le deuxième cas, il poursuit un but fiscal, puisque les bénéficiaires de
prestations imposables qui résident à l'étranger sont privés du droit au
remboursement de l'impôt, qui devient en principe définitif. En accordant,
sous conditions, un droit au remboursement limité de l'impôt anticipé aux
entreprises étrangères qui ont un établissement stable en Suisse, l'art. 24
al. 3 LIA institue par conséquent une exception au prélèvement définitif de
l'impôt anticipé, qui repose sur la fiction que l'établissement stable peut
être assimilé à un contribuable domicilié ou qui a son siège en Suisse. Dès
lors, on ne saurait admettre, comme le soutient X.________, qu'il suffit
qu'un "établissement stable d'une entreprise étrangère paie des impôts
cantonaux ou communaux sur une participation ou sur ses revenus pour que la
condition du rattachement à l'établissement stable" soit remplie. En effet,
l'art. 24 al. 3 LIA exige non seulement que l'entreprise étrangère soit tenue
de payer des impôts cantonaux et communaux sur le revenu soumis à l'impôt
anticipé, mais encore que celui-ci provienne de la fortune d'exploitation de
l'établissement stable. L'appartenance à la fortune d'exploitation constitue
par conséquent une condition supplémentaire et distincte qui limite le droit
au remboursement de l'impôt anticipé d'une entreprise étrangère fondé sur
l'établissement suisse (cf. W. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, Die
eidgenössische Verrechnungssteuer, Bâle 1985, IIème partie, n° 6.13 ad art.
24 al. 3 LIA). En outre, contrairement à ce qu'affirme X.________, en tant
qu'elle résulte de la lettre de l'art. 24 al. 3 LIA, cette condition repose
clairement sur une base légale.
7.4 Les règles de répartition des actifs développées en matière de double
imposition intercantonale sont en principe également applicables en matière
de double imposition internationale (cf. art. 52 al. 3 de la loi fédérale du
14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]). En matière de
double imposition intercantonale, le Tribunal fédéral a jugé que les
participations devaient être attribuées au siège principal de l'entreprise,
sauf si elles appartenaient au capital d'exploitation (Betriebskapital) d'une
succursale (cf. Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, IIIème partie,
La double imposition intercantonale, Therwil, § 8, IIB, 2a et 2d et les
références qui y sont citées). L'art. 10 paragraphe 4 du modèle de convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE contient également une
règle de localisation, selon laquelle la participation génératrice des
dividendes doit "être effectivement rattachée à l'établissement stable" pour
éviter des cas d'abus sous la forme de transfert d'actions à des
établissements stables constitués uniquement à cette fin dans des pays
réservant un traitement préférentiel aux dividendes (OCDE, op. cit., n° 32 ad
art. 10 paragraphe 4, p. 159). Dans l'un et l'autre cas, il apparaît que,
pour être admis, le rattachement à l'établissement stable doit répondre à un
critère objectif. Il est par conséquent exclu, comme le souhaite à tort
X.________, que l'attribution d'une participation résulte d'une simple
décision unilatérale du conseil d'administration ou de l'assemblée générale
de l'entreprise étrangère ou de la simple comptabilisation au bilan de
l'établissement stable.
7.5 La notion de fortune d'exploitation de l'art. 24 al. 3 LIA étant une
notion à contenu économique, l'Administration fédérale des contributions peut
se laisser guider par des considérations économiques et rechercher si la
participation en cause sert directement et exclusivement l'activité de
l'établissement stable, constituant ainsi une part du capital d'exploitation
et un actif nécessaire à l'exploitation de l'établissement ou si l'activité
de l'établissement stable a contribué pour une part essentielle à
l'acquisition des bénéfices de la filiale dont la participation est en cause
(cf. Bernhard Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, II/2 n° 56
ad art. 24 LIA; W. Robert Pfund/Bernhard Zwahlen, Die eidgenössische
Verrechnungssteuer, Bâle 1985, IIème partie, n° 6.15 ad art. 24 al. 3 LIA,
spécialement p. 125; Bauer-Balmelli/Küpfer/Hochreutener, Die Praxis des
Bundessteuern, II/2, n° 4 ad art. 24 al. 3 LIA). En effet, pareil examen a
précisément pour but d'éviter qu'une entreprise étrangère ne transfère une
participation dans les comptes de sa succursale suisse que pour des motifs
fiscaux, notamment le remboursement de l'impôt anticipé, et non pas pour des
motifs commerciaux.
7.6 En l'espèce, le Tribunal administratif fédéral a constaté, sans être
critiqué sur ce point, que S.________ a facturé à X.________, succursale de
Genève environ 2,3 millions de francs de prestations de services sur un
chiffre d'affaires de 6,5 millions (soit 35,6%), en 2001, 2,8 millions sur un
chiffre d'affaires de 13,4 millions (soit 21,15%) et, en 2002, 4,2 millions
sur un chiffre d'affaires de 13 millions (soit 39,2%), le reste de ses
activités ayant été facturées aux autres sociétés du groupe X.________. Dans
ces conditions, en jugeant qu'avec une part au chiffre d'affaires de
S.________ de 40% au mieux, la Succursale n'avait pas contribué pour une part
essentielle à l'acquisition des revenus de la Filiale, le Tribunal
administratif fédéral a correctement appliqué l'art. 24 al. 3 LIA. Il n'est
par conséquent pas nécessaire d'examiner la portée de l'exemption de l'impôt
sur le bénéfice accordé à la Succursale pour les dividendes et autres
produits de participation qui ont nature de distribution de bénéfice selon la
lettre du Service cantonal des contributions du canton de Genève du 26
février 2001, ni la portée de la décision rendue le 5 novembre 1984 par
l'Administration fédérale des contributions en la cause T. GmbH; dans ce
dernier cas, la société, dont la participation était en cause, n'avait au
demeurant fourni aucun service à l'établissement stable en Suisse de
l'entreprise étrangère.
7.7 Par conséquent, en application du droit interne suisse, la recourante ne
dispose d'aucun droit au remboursement de l'impôt anticipé perçu sur la
distribution le 23 décembre 2002 d'un dividende de 2'155'000 fr.
8.
Les arguments que X.________ oppose à cette interprétation de l'art. 24 al. 3
LIA ne sont pas convaincants.
8.1 Se référant à une décision étrangère (citée in: Locher/Meier/Von
Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 7.2, n°
6), X.________ propose de remplacer les critères de l'Administration fédérale
des contributions par un autre: feraient partie de la fortune de
l'établissement stable les actifs dont une entreprise indépendante, exerçant
son activité au même endroit et dans des conditions semblables, doit disposer
pour atteindre le même but. Elle n'explique pas ce qu'elle entend par
entreprise indépendante. Dans la mesure où elle comprend par là une société
jouissant de la personnalité morale dans le canton de Genève, elle perd de
vue qu'ayant son siège en Suisse, une telle société est soumise d'une manière
générale à un statut légal et fiscal qui n'autorise pas la comparaison avec
une succursale.
8.2 X.________ soutient également en vain que la pratique de l'Administration
fédérale des contributions dans l'application de l'art. 24 al. 3 LIA serait
contraire au principe de l'interdiction de discrimination prévu par l'art. 10
al. 3 CDI-NL et l'art. 24 paragraphe 3 de la Convention modèle de l'OCDE.
Toutefois, comme la demande de remboursement se fondait uniquement sur
l'application de l'art. 24 al. 3 LIA et non pas sur la convention de double
imposition avec les Pays-Bas, l'Administration fédérale des contributions
était en droit de n'examiner la demande que sous l'angle du droit interne
suisse (cf. ci-dessus: consid. 3.3) et le grief doit être rejeté, car un
contribuable ne peut choisir de se soumettre seulement partiellement à une
convention de double imposition selon son intérêt.
8.3 X.________ n'ayant pas droit au remboursement de l'impôt anticipé en
l'espèce, il n'y a pas lieu d'examiner si la demande de remboursement
litigieuse devrait être refusée parce qu'elle constituerait au surplus une
évasion fiscale au sens de l'art. 21 al. 2 LIA.
9.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours
2C_333/2007 et au rejet du recours 2C_407/2007. L'arrêt rendu le 5 juin 2007
par le Tribunal administratif fédéral est annulé. La décision sur réclamation
rendue le 28 octobre 2005 par l'Administration fédérale des contributions est
confirmée. La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour
nouvelle décision sur les frais et dépens.
Succombant, X.________ doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66
LTF). Elle n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 1 LTF). Bien qu'ayant
obtenu gain de cause, l'Administration fédérale des contributions, qui
agissait dans l'exercice de ses attributions officielles, n'a pas droit à des
dépens (art. 68 al. 3 LTF).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Les causes 2C_333/2007 et 2C_407/2007 sont jointes.
2.
Le recours 2C_333/2007 est admis.
3.
Le recours 2C_407/2007 est rejeté.
4.
L'arrêt rendu le 5 juin 2007 par le Tribunal administratif fédéral est
annulé. La décision sur réclamation rendue le 28 octobre 2005 par
l'Administration fédérale des contributions est confirmée.
5.
La cause est renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle
décision sur les frais et dépens.
6.
Un émolument judiciaire de 15'000 fr. est mis à la charge de la société
X.________, Curaçao, (anciennement X.________, Rotterdam).
7.
Le présent arrêt est communiqué aux parties et au Tribunal administratif
fédéral, Cour I.
Lausanne, le 22 février 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:
Merkli Dubey