II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.292/2007
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2C_292/2007 /biz
Sentenza del 9 gennaio 2008
II Corte di diritto pubblico
Giudici federali Merkli, presidente,
Müller e Locher, giudice supplente,
cancelliere Bianchi.
A. A.________ e B.A.________,
ricorrenti, rappresentati da VZ VermögensZentrum,
contro
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.
imposta federale diretta e imposta cantonale 2004,
ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 14
maggio 2007 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del
Cantone Ticino.
Fatti:
A.
A. A.________ è stato direttore e presidente del consiglio di amministrazione
della C.________AG di Sant'Antonino fino alla fine del 2000 ed è poi rimasto
presidente del consiglio di amministrazione anche dopo il suo pensionamento,
fino alla fine del 2006. Nel 2001 ha fondato la D.________Sagl con sede a
Losone che, secondo il suo scopo sociale, si occupa da un lato di consulenza
nel marketing e nel management e d'altro lato è attiva in campo artistico, in
particolare nella gestione di gallerie d'arte. Sin dalla sua fondazione
questa società, che non detiene alcuna partecipazione nella C.________AG,
registra delle perdite.
L'onorario quale presidente del consiglio di amministrazione della
C.________AG nel 2001 è stato fissato in fr. 75'000.-- (gli altri membri
percepivano fr. 50'000.--) ed attribuito ancora ad A.A.________
personalmente. Dal 2002 è invece stato accreditato, in ragione del medesimo
importo, alla D.________Sagl e dal 2004 è stato aumentato a fr. 150'000.--.
Dalla D.________Sagl A.A.________ percepiva un salario annuale di fr.
12'000.--.
B.
Distanziandosi dai dati indicati nella dichiarazione d'imposta, l'8 marzo
2006 l'Ufficio di tassazione di Locarno ha tassato i coniugi A.________ per
il periodo fiscale 2004 sulla base di un reddito imponibile di fr. 235'600.--
per l'imposta cantonale e comunale (e di una sostanza di fr. 18'714'000.--) e
di fr. 243'100.-- per l'imposta federale diretta. Al riguardo è stato in
particolare computato un onorario di fr. 75'000.-- per il mandato in seno al
consiglio di amministrazione della C.________AG, anche se tale retribuzione è
stata formalmente percepita dalla D.________Sagl.
Il reclamo interposto dai contribuenti contro questa decisione di tassazione
è stato respinto, sul punto principale, il 19 luglio 2006. In tale occasione
il reddito imponibile è stato corretto in fr. 225'000.-- per l'imposta
cantonale e comunale ed in fr. 232'400.-- per l'imposta federale diretta. In
sintesi, l'autorità di tassazione ha considerato che l'attribuzione
dell'onorario del presidente del consiglio di amministrazione alla
D.________Sagl costituiva un apporto mascherato di capitale nella società e
serviva all'interessato per eludere l'imposta sul reddito.
I contribuenti si sono ulteriormente aggravati dinanzi alla Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino. Con sentenza del 14
maggio 2007 la Corte cantonale ha tuttavia a sua volta respinto
l'impugnativa, computando anch'essa l'onorario ad A.A.________ personalmente
e confermando l'adempimento dei presupposti di un'elusione d'imposta.
C.
Con atto del 15 giugno 2007 denominato semplicemente "Beschwerde",
A.A.________ e B.A.________ sono insorti dinanzi al Tribunale federale,
chiedendo in sostanza che la pronuncia della Camera di diritto tributario sia
annullata e che dal reddito imponibile sia esclusa la somma di fr. 75'000.--.
Essi si richiamano all'ampio scopo sociale della D.________Sagl e contestano
che sia ravvisabile un'elusione d'imposta. Con scritto del 10 luglio 2007
hanno poi prodotto un promemoria relativo ad un colloquio avuto con l'Ufficio
di tassazione.
D.
Invitate ad esprimersi, la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino
non ha inoltrato alcuna presa di posizione, la Camera di diritto tributario
ha rinunciato a formulare richieste di giudizio, mentre l'Amministrazione
federale delle contribuzioni propone di respingere il gravame.
Diritto:
1.
1.1 Considerato che la decisione impugnata è stata prolata in italiano, la
presente sentenza viene redatta nella medesima lingua (art. 54 cpv. 1 LTF;
cfr. DTF 131 I 145 consid. 1; 124 III 205 consid. 2).
1.2 Rivolta contro la decisione di un'autorità cantonale di ultima istanza in
una causa di diritto pubblico, l'impugnativa in esame, tempestiva e
presentata dai contribuenti toccati dal giudizio impugnato, è di massima
ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico ai sensi degli art.
82 segg. LTF, combinati con l'art. 146 della legge federale del 14 dicembre
1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11) e con l'art. 73 della
legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette
dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14).
1.3 Con il rimedio esperito può in particolare venir censurata la violazione
del diritto federale (art. 95 lett. a LTF), che di per sé il Tribunale
federale applica comunque d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF; cfr. però DTF 133
II 249 consid. 1.4.1). L'accertamento dei fatti può invece venir contestato
soltanto in maniera ristretta (art. 97 cpv. 1 LTF) e la sentenza è di
principio fondata sui fatti appurati dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1
e 2 LTF). Nuovi fatti e nuovi mezzi di prova possono essere addotti soltanto
se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore (art. 99 cpv. 1 LTF).
Occorre inoltre che vengano presentati entro la scadenza del termine di
ricorso o del termine eventualmente assegnato per l'inoltro di un atto di
replica (art. 42 cpv. 3 e 102 cpv. 3 LTF; cfr. anche 130 II 493 consid. 2) e
che non siano fatti accaduti dopo la pronuncia del giudizio impugnato o prove
non ancora esistenti a tale momento (cosiddetti veri nova; DTF 133 IV 342
consid. 2.1; cfr. anche DTF 130 II 493 consid. 2). In concreto, tanto nel
caso dei documenti prodotti per la prima volta assieme al ricorso quanto in
riferimento allo scritto presentato il 10 luglio 2007, uno o meglio più
presupposti tra quelli indicati non risultano adempiuti. Nessuno di questi
atti può pertanto venir preso in considerazione ai fini del giudizio.
1.4 Secondo l'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF, l'atto di ricorso deve contenere le
conclusioni della parte ricorrente ed i motivi su cui esse si fondano; nei
motivi occorre spiegare in maniera concisa perché l'atto impugnato viola il
diritto. Sotto questo profilo, non è richiesto che la motivazione sia
ineccepibile. La stessa deve comunque essere riferita all'oggetto del
litigio, in modo che dal ricorso emerga perché e su quali punti la decisione
contestata viene impugnata (DTF 133 IV 286 consid. 1.4; DTF 131 II 449
consid. 1.3; 130 I 312 consid. 1.3.1). In relazione alla violazione di
diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale, le esigenze di
motivazione sono più severe, dato che, secondo l'art. 106 cpv. 2 LTF, il
Tribunale federale esamina simili censure soltanto se il ricorrente le ha
sollevate e motivate (DTF 133 II 249 consid. 1.4.2; 133 IV 286 consid. 1.4).
Nel caso specifico, una motivazione sufficientemente precisa è ravvisabile
solo in parte; nella misura in cui i requisiti esposti risultano disattesi,
il gravame è pertanto inammissibile.
I. Imposta federale diretta
2.
2.1 Secondo l'art. 17 cpv. 1 LIFD, tutti i guadagni derivanti da un rapporto
di lavoro di diritto privato o di diritto pubblico, nonché tutte le entrate
accessorie sono imponibili quali proventi da attività lucrativa dipendente.
Tra questi proventi figurano anche le retribuzioni percepite in qualità di
membro di un consiglio d'amministrazione (DTF 121 I 259 consid. 3 e 4; cfr.
anche: sentenza 2A.468/1999 del 27 ottobre 2000, in: ASA 71 pag. 651, consid.
4; sentenza 2A.461/2002 del 2 giugno 2003 in: RDAF 2003 II pag. 656, consid.
3.1). Nello stesso senso l'onorario quale membro di un consiglio
d'amministrazione percepito personalmente dal titolare del mandato
costituisce un elemento del salario determinante ai sensi dell'art. 5 cpv. 2
della legge federale del 20 dicembre 1946 sull'assicurazione per la vecchiaia
e per i superstiti (LAVS; RS 831.10; DTF 133 V 498 consid. 5.2; 105 V 113
consid. 3).
Siccome per legge (cfr. l'art. 707 cpv. 3 CO nonché l'art. 120 dell'ordinanza
del 17 ottobre 2007 sul registro di commercio [ORC; RS 221.411] e l'art. 41
della pregressa ordinanza omonima, del 7 giugno 1937 [RU 53 593]), solo le
persone fisiche possono essere membri di consigli d'amministrazione (Peter
Böckli, Schweizer Aktienrecht, 3a ed., Zurigo 2004, n. 32 ad § 13; Peter
Forstmoser/Arthur Meyer-Hayoz/Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berna
1996, n. 7 ad § 27), è di principio a queste stesse persone che vanno
attribuiti gli onorari percepiti per tale attività (Martin Wernli, in: Basler
Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, 2a ed.,
Basilea/Ginevra/Monaco 2002, N. 38 ad art. 707). Mediante contratto può
tuttavia venir pattuita la cessione della retribuzione alla persona giuridica
che il titolare del mandato rappresenta in seno al consiglio
d'amministrazione (Wernli, loc. cit., con riferimento alla sentenza della
Corte di Giustizia del Canton Ginevra del 20 febbraio 1998, in: SJ 1998 pag.
627, consid. 5, e a Giovanni Schucany, Die Vertreter juristischer Personen im
Verwaltungsrat einer Aktiengesellschaft, tesi Zurigo 1949, pag. 66). Vale
pertanto la presunzione secondo cui l'onorario è devoluto personalmente
all'amministratore. Questa presunzione viene comunque a cadere se, in base ad
un obbligo di cessione, l'indennità viene percepita direttamente dalla
persona giuridica rappresentata. In tal senso, nel caso giudicato di recente
(DTF 133 V 498) in cui il Tribunale federale, modificando la prassi seguita
fino ad allora, ha ritenuto non soggette all'obbligo contributivo secondo la
LAVS le remunerazioni versate direttamente alle persone giuridiche (anziché
ai titolari del mandato), era stato sottoscritto un contratto per la
prestazione di servizi ("Dienstleistungsvertrag") concernente tra l'altro la
conduzione del consiglio di amministrazione da parte della società che
assumeva il mandato. A questo riguardo l'onere della prova incombe
evidentemente al titolare dell'incarico, rispettivamente alla società che
riceve la retribuzione.
2.2 Nel caso di specie, è pacifico che il ricorrente ancora nel 2001 ha
ricevuto dalla C.________AG un onorario quale presidente del consiglio di
amministrazione di fr. 75'000.--. Negli anni 2002 e 2003 la retribuzione per
tale carica è rimasta analoga, ma è stata versata alla D.________Sagl, mentre
nel 2004 alla medesima società è stato accreditato un importo pari al doppio
dell'indennità versata in precedenza. Durante tutti questi anni i compensi
degli altri membri del consiglio d'amministrazione sono rimasti costanti a
fr. 50'000.--. In base a tale prassi retributiva, l'autorità di tassazione ha
ritenuto che nel 2004 solo la metà dell'importo versato, ovvero fr.
75'000.--, ricompensava la prestazione di servizi vari, mentre l'altra metà
rappresentava l'onorario per l'attività di presidente del consiglio di
amministrazione in quanto tale. In assenza di un accordo contrario
chiaramente documentato, questo onorario andava computato al titolare del
mandato a titolo personale. In virtù di quanto precedentemente esposto, tale
valutazione, tutelata dall'istanza precedente, appare senz'altro
condivisibile. Di conseguenza, non è necessario ricorrere al particolare
costrutto giuridico dell'elusione d'imposta ed esprimere considerazioni al
riguardo (cfr., su questo tema, Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen
im Recht der direkten Steuern, in: ASA 75 [2006/07], pag. 675 segg., in part.
pag. 678 segg.).
2.3 Le obiezioni che i ricorrenti sollevano non portano a conclusioni
differenti. In particolare, essi sostengono che la D.________Sagl era attiva
non solo in campo artistico, ma si dedicava, secondo il suo scopo sociale,
anche alla "consulenza nel management". L'intero importo di fr. 150'000.-- le
sarebbe perciò stato versato per queste prestazioni. Riferendosi all'ampio
scopo della società, gli insorgenti tuttavia non dimostrano l'esistenza di
accordi contrattuali da cui risulterebbe l'obbligo, per il titolare del
mandato di amministrazione, di cedere le relative indennità. Certo, nel
ricorso si accenna a contratti di consulenza ("Beratungsverträgen") tra la
C.________AG e la D.________Sagl, ma gli stessi, quand'anche fossero
effettivamente stati stipulati, non figurano in ogni caso agli atti.
Considerato che il computo del provento litigioso tra i redditi dei
ricorrenti si impone già per l'assenza di prove in merito ad eventuali
accordi di cessione, non occorre evidentemente entrare nel merito delle
censure addotte contro la tesi di un'elusione dell'imposta, su cui si è tra
l'altro fondata la Corte cantonale. Giova comunque rilevare che anche nella
già citata DTF 133 V 498 viene riservato il caso di strutture contrattuali e
societarie abusive. Nel caso specifico colpisce il fatto che le retribuzioni
versate dalla D.________Sagl al ricorrente hanno carattere solo simbolico e
che la società stessa registra da anni solo perdite. Sembrerebbe dunque ben
difficile porre in dubbio che i ricorrenti hanno agito nell'intento di
conseguire un risparmio d'imposta.
2.4 Ne segue che in riferimento all'imposta federale diretta il ricorso in
materia di diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, deve essere
respinto.
II. Imposta cantonale e comunale
3.
L'art. 7 cpv. 1 LAID dispone che all'imposta sul reddito sottostà la totalità
dei proventi periodici o unici, segnatamente anche di quelli conseguiti
mediante un'attività lucrativa dipendente. La norma è ripresa in modo
coerente dall'art. 16 cpv. 1 della legge tributaria del Canton Ticino, del 21
giugno 1994 (LT). Entrambe le disposizioni hanno sostanzialmente il medesimo
tenore dell'art. 17 cpv. 1 LIFD. Quanto affermato in relazione all'imposta
federale diretta vale pertanto anche per l'imposta cantonale. L'esito del
gravame è quindi analogo.
III. Spese e ripetibili
4.
In quanto soccombenti, i ricorrenti vanno astretti al pagamento delle spese
giudiziarie, con responsabilità solidale (art. 65 e 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non
si assegnano ripetibili ad autorità vincenti intervenute in causa
nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali (art. 68 cpv. 3 LTF).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso in materia di diritto pubblico
è respinto.
2.
Le spese giudiziarie di fr. 3'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in
solido.
3.
Comunicazione alla rappresentante dei ricorrenti, alla Divisione delle
contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del
Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni,
Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di
bollo.
Losanna, 9 gennaio 2008
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere:
Merkli Bianchi