II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.286/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_286/2007
Urteil vom 25. Juni 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Matter.
Parteien
1. A.________,
2. Erben der X.________, nämlich:
3. A.________,
4. B.________,
5. C.________,
Beschwerdeführer,
alle vertreten durch Rechtsanwalt Guido Schmidhäusler,
gegen
Kantonales Steueramt St. Gallen.
Gegenstand
Einkommens- und Vermögenssteuern 2002,
Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom
9. Mai 2007.
Sachverhalt:
A.
A.________ gründete im Jahr 1996 die Einzelfirma A.________ Immobilien-Treuhand
mit Sitz in P.________ SG. Auch war er Alleinaktionär der
Immobiliengesellschaft A.________ AG. Diese verkaufte der G.________ Bank am
28. November 1997 eine Liegenschaft in Q.________ SZ. Im Hinblick auf die
Überbauung der Liegenschaft beauftragte die Bank A.________ mit dem Verkauf der
geplanten Stockwerk-Eigentumswohnungen.
B.
Im Jahr 2002 erhielt A.________ von der G.________ Bank eine Zahlung von Fr.
430'000.-- sowie zwei Abstellplätze in der Tiefgarage der Liegenschaft in
Q.________ (im Wert von Fr. 60'000.--). Mit Veranlagungsverfügung vom 26.
Oktober 2004 und Einsprache-Entscheid vom 2. Dezember 2005 erfasste das
Kantonale Steueramt St. Gallen den Gesamtbetrag von Fr. 490'000.-- bei den
Kantons- und Gemeindesteuern 2002 als Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit. Dagegen gelangten A.________ und die Erben seiner
verstorbenen Gattin vergeblich an die Verwaltungskommission und danach an das
Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen; sie argumentierten im Wesentlichen,
der genannte Betrag bilde nicht Einkommen, sondern die steuerfreie Rückzahlung
eines Darlehens, das der A.________ AG von ihrem Alleinaktionär gewährt und
später von der G.________ Bank übernommen bzw. gesichert worden sei.
C.
Am 14. Juni 2007 haben A.________ (Beschwerdeführer 1) und die Erben seiner
Ehefrau (Beschwerdeführer 2-5) beim Bundesgericht Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht. Sie beantragen, den
Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 9. Mai 2007 aufzuheben und die Sache
zwecks Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Kantonale Steueramt St. Gallen, das Verwaltungsgericht und die
Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde gegen den die Kantons- und Gemeindesteuern betreffenden
Entscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts ist gemäss Art. 82 ff. des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) und Art. 73 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden (StHG, SR 642.14) zulässig. Die Beschwerde ist frist- und formgerecht
erhoben worden.
1.2 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des
Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder
auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1
BGG).
2.
Es fragt sich im Wesentlichen, ob der dem Beschwerdeführer 1 im Jahr 2002
zugeflossene Betrag von Fr. 490'000.-- als steuerbares Einkommen oder
steuerfreie (Teil-)Rückzahlung einer Darlehensschuld zu qualifizieren ist.
2.1 Es ist an sich unbestritten, dass die Bank dem Beschwerdeführer 1 im Jahr
2002 Fr. 430'000.-- ausbezahlte und die Verfügung über zwei Abstellplätze in
der Tiefgarage der Liegenschaft in Q.________ gewährte. Ebenso steht ausser
Streit, dass die Bank den Beschwerdeführer 1 mit Vereinbarungen vom 28.
November 1997 und vom 22./28. Oktober 1998 gegen Provision und
Gewinnbeteiligung u.a. mit dem Verkauf der Stockwerk-Eigentumswohnungen
beauftragt hatte. Daraus haben die kantonalen Steuerbehörden den an sich
naheliegenden und überzeugenden Schluss gezogen, der Rechtsgrund für den
Wertzufluss von Fr. 490'000.-- bestehe im genannten Vertragsverhältnis, das im
Übrigen das Kerngeschäft des Beschwerdeführers 1 als Immobilienhändler
betreffe. Eine Qualifizierung der erhaltenen Leistung als Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit dränge sich somit gemäss Art. 31 Abs. 1 des St.
Galler Steuergesetzes vom 9. April 1998 (StG; sGS 811.1) auf. Danach sind alle
Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und
Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen
selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG). Als
Unternehmensertrag sind alle Vermögenszugänge, mit Ausnahme der Kapitaleinlagen
des Inhabers, zu erfassen. Das Verwaltungsgericht hat hier, wie die kantonalen
Vorinstanzen, einen solchen steuerbaren Vermögenszugang angenommen.
2.2 Dagegen bringen die Beschwerdeführer vor, dass Zuflüsse, mit denen Guthaben
beglichen werden, in der Systematik von Art. 31 Abs. 1 StG/SG keine steuerbaren
Einkünfte darstellen. Das gelte auch für die hier geltend gemachte
Darlehensrückzahlung. Damit behaupten sie eine steuermindernde Tatsache, für
die sie gemäss den allgemeinen Verfahrensregeln die Beweislast tragen.
2.2.1 Die Beschwerdeführer machen nicht (mehr) geltend, dass der
Beschwerdeführer 1 der Bank ein Darlehen gewährt habe, welches ihm im Jahr 2002
(teilweise) zurückbezahlt worden sei. Das wäre kaum nachvollziehbar und nicht
einmal ansatzweise belegt. Jedenfalls ergibt sich nichts dergleichen aus den
Akten, obwohl ein solches Geschäft angesichts der Höhe des in Frage stehenden
Betrags und überdies mit einer Bank als Gegenpartei zweifellos schriftlich
abgeschlossen worden wäre; zudem würde es an einer substantiierten Behauptung
bezüglich der Höhe des angeblich geliehenen Geldbetrags fehlen.
2.2.2 Im Wesentlichen bringen die Beschwerdeführer etwas anderes vor: Der
Beschwerdeführer 1 habe seiner Immobiliengesellschaft ein Darlehen von ingesamt
mehr als 3 Mio. Franken gewährt, zu dessen Sicherung die Liegenschaft in
Q.________ mit einem Schuldbrief (in der Höhe von 5 Mio. Franken) und mit einem
Kaufsrecht belastet worden sei, das ihm ermöglicht hätte, die Liegenschaft für
4 Mio. Franken zu erwerben. Als die Immobiliengesellschaft die Liegenschaft an
die Bank verkauft habe, habe er nicht nur auf die Ausübung dieses Kaufsrechts
verzichtet, sondern auch den in seinem Eigentum stehenden Schuldbrief der
Käuferin unbelastet ausgehändigt. Mit der Liegenschaft habe die Bank die damit
verbundenen Verpflichtungen übernommen. Anstelle der bisherigen Sicherheiten
für sein Darlehen habe er von der Bank die Zusicherung erhalten, dass ihm zwei
Drittel des die Anlagekosten übersteigenden Mehrerlöses aus dem Verkauf der
Wohnungen zustünden; der Wertzuwachs von Fr. 490'000.-- sei als Ausrichtung
dieser Sicherheitsleistung und somit als (teilweise) Rückzahlung des Darlehens
einzustufen.
2.3 Diese Sichtweise der Beschwerdeführer findet indessen, wie die kantonalen
Behörden zu Recht festgehalten haben, weder in der Vorgeschichte der
Kaufvereinbarungen vom 28. November 1997 eine Stütze (vgl. unten E. 2.3.1),
noch in den Einzelbestimmungen bzw. der Systematik der Verträge selber (E.
2.3.2 ) und genauso wenig in den zwischen der Bank und dem Beschwerdeführer 1
abgeschlossenen Zusatzvereinbarungen (E. 2.3.3):
2.3.1 Bevor die Immobiliengesellschaft die Liegenschaft in Q.________ an die
Bank verkaufen konnte, hatte der Beschwerdeführer 1 schon seit längerem daran
gearbeitet, auf dem wertvollen Baulandgrundstück eine Überbauung grösseren
Ausmasses zu realisieren. Das war indessen (noch) nicht gelungen; auch war die
Gesellschaft zunehmend verschuldet. Namentlich lasteten auf der Liegenschaft
ein Schuldbrief von 2 Mio. Franken zugunsten der G.________ Bank und ein
weiterer in der Höhe von 5 Mio. Franken zugunsten des Beschwerdeführers 1. Am
11. September 1997 wurde die vom Beschwerdeführer 1 und seiner Familie bewohnte
Villa in P.________ zwangsversteigert. Dabei erwarb die Bank für Fr.
1'350'000.-- das Anwesen, auf dem Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen
von insgesamt Fr. 3'550'000.-- lasteten. Die Bank erlitt einen Pfandausfall von
Fr. 1'292'233.--. Wenn sie sich in der Folge bereit erklärte, die Liegenschaft
in Q.________ zu erwerben, tat sie das somit nicht nur, um ihren darauf
lastenden Schuldbrief von 2 Mio. Franken auszulösen, sondern auch, um sich für
den im Zusammenhang mit der Villa in P.________ erlittenen Verlust schadlos zu
halten. M.a.W. spricht diese Ausgangslage gerade nicht für den angeblichen
Willen der Bank, dem Beschwerdeführer 1 für dessen Darlehen gegenüber der
Immobiliengesellschaft eine Sicherheit zu leisten oder zusätzliche finanzielle
Belastungen zu übernehmen. Vielmehr ging es der Bank in erster Linie darum, aus
den vom Beschwerdeführer 1 bzw. seiner Gesellschaft verursachten
Schwierigkeiten mit möglichst geringem Verlust wieder herauszukommen.
2.3.2 Das gleiche Bild ergibt sich aus den beiden Kaufverträgen vom 28.
November 1997, mit denen einerseits die Liegenschaft in Q.________ von der
Immobiliengesellschaft an die Bank überging, andererseits die Villa in
P.________ von der Bank an den Beschwerdeführer 1 veräussert wurde:
Der Kaufpreis für die Liegenschaft in Q.________ belief sich auf 5 Mio.
Franken. Davon bestanden Fr. 2'601'786.55 in der Verrechnung offener Schulden
der Gesellschaft und der grundpfandgesicherten Forderung der Bank. Im Umfang
von Fr. 1'115'285.30 wurde der Pfandausfallschein der Bank beglichen, der ihr
nach der Zwangsvollstreckung der Villa in P.________ ausgestellt worden war. Im
Kaufpreis wurden weiter Fr. 612'928.15 angerechnet, die dafür aufgewendet
wurden, sämtliche Ansprüche Aussenstehender gegenüber der Gesellschaft zu
bereinigen. Die restlichen Fr. 670'000.-- des Kaufpreises gingen an den
Beschwerdeführer 1 und wurden von ihm beim Kauf der Villa in P.________ zur
Verrechnung gebracht. Bei einem Gesamtpreis von Fr. 1'370'000.-- beglich der
Beschwerdeführer 1 die restlichen Fr. 700'000.-- durch Schuldanerkennung bzw.
Aufnahme einer Hypothek.
Somit floss tatsächlich ein nicht unbedeutender Teil des Kaufpreises direkt an
den Beschwerdeführer 1 und nicht an die Immobiliengesellschaft als Verkäuferin.
Das betraf nicht nur den genannten Betrag von Fr. 670'000.--, der
verrechnungsweise für den Erwerb der Villa in P.________ verwendet wurde,
sondern auch einen Teil der Summe, die der Bereinigung aller Drittforderungen
diente. Insbesondere sollten Fr. 164'182.85 (abzüglich der Zahlung der
hälftigen Handänderungssteuer aus dem Kauf der Villa in P.________) dem
Beschwerdeführer 1 "zur teilweisen Rückzahlung seiner Darlehensforderung
gegenüber der A.________ AG" direkt ausbezahlt werden.
Aus den Direktzahlungen kann indessen nicht geschlossen werden, dass die Bank
mit der Liegenschaft die damit verbundenen Verpflichtungen uneingeschränkt
übernommen habe. Wie schon hervorgehoben (vgl. oben E. 2.3.1), ging es der Bank
in erster Linie um die Deckung ihrer Ausstände, nicht um eine Interessenwahrung
zugunsten des Beschwerdeführers 1 im Innenverhältnis mit dessen Gesellschaft.
Wohl erklärte sich die Bank bereit, dem Beschwerdeführer 1 in bestimmten
Punkten entgegenzukommen, namentlich durch die genannten Direktzahlungen und
hinsichtlich des (Wieder-)Erwerbs der Villa in P.________. Diese Rücksichtnahme
erfolgte aber nur in einem genau festgelegten und ausdrücklich begrenzten
Rahmen. Namentlich war sie von der vorherigen Begleichung aller Eigenansprüche
der Bank (d.h. die Auslösung des Schuldbriefes für die Liegenschaft in
Q.________ und des Pfandausfallscheins für die Villa in P.________), aber auch
sämtlicher Drittforderungen abhängig. Weiter stand eine Übernahme bzw.
Sicherstellung der gesamten Darlehenssumme nicht zur Diskussion; es konnte sich
nur um eine Restsumme handeln, d.h. um die Differenz zwischen dem Kaufpreis und
den vorrangig zu begleichenden Ansprüchen. Darüber hinaus verpflichtete sich
die Bank nirgends dazu, in irgendeiner Weise für die Darlehensforderung des
Beschwerdeführers 1 gegenüber seiner Gesellschaft einzustehen, was einer
Personalsicherheit entsprochen hätte; auch sonst ging sie gegenüber der
Gesellschaft keine Verpflichtungen ein, mit Ausnahme der in den beiden
Vereinbarungen ausdrücklich erwähnten.
Selbst so brachten die beiden Kaufvereinbarungen auch dem Beschwerdeführer 1
massgebliche Vorteile. Sie erlaubten es ihm, das Eigentum über die Villa in
P.________ (wieder) zu erlangen und wenigstens für einen Teil seiner
Darlehensforderung gegenüber der Immobiliengesellschaft doch noch entschädigt
zu werden, nachdem er die von ihm in seine Gesellschaft investierten Gelder
bereits im Wertschriftenverzeichnis per Ende 1996 nicht mehr deklariert und
abgeschrieben hatte. Für ihn war auch die Begleichung sämtlicher Drittschulden
der Gesellschaft ausserordentlich wichtig, eröffnete dies ihm doch erst wieder
die Möglichkeit, seine Gesellschaft ohne Konkurs zu liquidieren (Auflösung mit
Beschluss der Generalversammlung vom 2. Juni 1998 und Löschung am 12. Juli
2001). Wie er selbst aussagte, wollte er nicht, dass sein Name in Verruf kam,
denn ein Konkursverfahren bei der Gesellschaft hätte seinem Ansehen geschadet
(vgl. Vernehmlassung des kantonalen Steueramtes gegenüber der
Verwaltungskommission, S. 6). Eine Liquidation ohne Konkurs war nur möglich,
wenn der Beschwerdeführer 1 auf die Geltendmachung seiner Ansprüche
verzichtete. Die kantonalen Behörden haben an sich überzeugend dargelegt, dass
dieser Verzicht tatsächlich erfolgt sein muss; dabei haben sie auch die
Einwendungen des Beschwerdeführers 1 stichhaltig entkräftet (vgl. dazu den
angefochtenen Entscheid E. 2.3 S. 12 f. sowie die Stellungnahme des Kantonalen
Steueramtes vor Bundesgericht, Ziff. 3 u. 4, S. 3-4). Es kann aber letztlich
dahingestellt bleiben, ob das Darlehen des Beschwerdeführers 1 gegenüber seiner
Gesellschaft im hier massgeblichen Zeitpunkt überhaupt noch bestand. Jedenfalls
ging die Bank über die genannten Direktzahlungen hinaus keine Verpflichtungen
ein, die als Übernahme oder Sicherstellung des Darlehens eingestuft werden
könnten. Für den Beschwerdeführer 1 waren der Verkauf der Liegenschaft in
Q.________ und die Liquidation seiner Gesellschaft somit mit einem
Forderungsverlust verbunden, der steuerrechtlich als privater Kapitalverlust zu
qualifizieren war und deshalb nicht einkommensmindernd geltend gemacht werden
konnte. Dank den beiden Kaufvereinbarungen vom 28. November 1997 wurde dieser
Verlust aber nicht unbedeutend gemindert und blieb dem Beschwerdeführer 1 ein
öffentlicher Ansehensverlust erspart.
2.3.3 Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den zwischen den Parteien
geschlossenen Zusatzvereinbarungen vom 28. November 1997 bzw. 22./28. Oktober
1998. Darin wurde der Beschwerdeführer 1 mit dem Verkauf der auf der
Liegenschaft zu errichtenden Eigentumswohnungen beauftragt, wofür ihm eine
Provision und ein Anteil am Schlussgewinn zugesichert wurden. Entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführer wurde mit diesem Gewinnanteilsrecht nicht das
ursprüngliche Darlehen gegenüber der Immobiliengesellschaft übernommen bzw.
gesichert. Vielmehr bildete die Überschussbeteiligung, wie das
Verwaltungsgericht im Einklang mit den kantonalen Vorinstanzen zutreffend
festgehalten hat, die Gegenleistung für die vom Beschwerdeführer 1 nach dem 28.
November 1997 erbrachte Vermittlungs- und Verkaufsarbeit. Dafür spricht nicht
nur der Wortlaut, sondern auch die Systematik sämtlicher Vereinbarungen
zwischen den Parteien. Es mag wohl sein, dass der Beschwerdeführer 1 seine Wahl
für die Verkaufstätigkeit (anstelle eines anderen Immobilienfachmanns) und die
dafür erhaltenen Zahlungen als zusätzliche Kompensation für seine
Darlehensverluste empfand. Solche Überlegungen müssen aber bei der
steuerrechtlichen Beurteilung ausser Acht bleiben, soweit sie - wie hier - im
Wortlaut und in der Systematik der massgeblichen Vereinbarungen keine Stütze
finden. Auf dieser Grundlage haben die kantonalen Behörden den hier streitigen
Betrag von Fr. 490'000.-- zu Recht als Gegenleistung für die Verkaufsarbeit des
Beschwerdeführers 1 und somit als steuerbares Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit eingestuft. Diese Qualifizierung beruht auch nicht auf einer
offensichtlich unrichtigen Sachverhaltsermittlung (vgl. oben E. 1.2).
3.
Die Beschwerdeführer rügen weiter, wenn der Betrag von Fr. 490'000.-- schon
besteuert werde, so könne er nicht erst im Jahr 2002 erfasst werden, sondern
allenfalls im Jahr 2000, denn danach habe der Beschwerdeführer 1 nachweislich
keine Verkaufsleistungen mehr erbracht.
Gemäss Art. 67 Abs. 1 StG/SG bemisst sich das steuerbare Einkommen nach den
Einkünften in der Steuerperiode (vgl. u.a. auch Art. 64 Abs. 1 StHG). Nach
allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen ist ein Einkommen dann als
zugeflossen und damit erzielt zu betrachten, wenn die steuerpflichtige Person
Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über
den sie tatsächlich verfügen kann. Vorherrschend ist die Besteuerung im
Zeitpunkt des Forderungserwerbs. Ausnahmsweise wird aber von diesen Grundsätzen
abgewichen, namentlich wenn die Erfüllung der Forderung als unsicher betrachtet
werden muss (vgl. zum Ganzen u.a. BGE 113 Ib 23 E. 2e S. 26; 105 Ib 238 E. 4a
S. 242; StE 2005 A 24.21 Nr. 16 E. 4.1). Gerade das war hier der Fall, wie die
kantonalen Behörden zu Recht erwogen haben. Ende 2000 hatte der
Beschwerdeführer 1 zwar schon einen grundsätzlichen Anspruch auf
Gewinnbeteiligung. Doch war noch keineswegs klar, ob nach Abrechnung aller
Kosten überhaupt ein Restgewinn vorhanden war, und wenn ja, in welcher Höhe. In
jenem Zeitpunkt lagen weder eine provisorische noch eine endgültige Abrechnung
über die gesamten Anlagekosten und die erzielten Verkaufserlöse vor; in den
Akten fehlt übrigens selbst eine später erstellte provisorische
Überschussrechnung. Der Gewinnanteil stand somit erst bei seiner Auszahlung im
Jahr 2002 fest. Schliesslich hatte der Beschwerdeführer 1 umso weniger Grund,
von einer Besteuerung in einer früheren Periode auszugehen, als er auch die in
den Jahren 1998 bis 2000 erhaltenen Provisionszahlungen erst anlässlich ihres
Zuflusses deklariert hatte.
4.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist
abzuweisen. Auch für eine Zurückweisung an die Vorinstanz besteht kein Anlass.
Bei diesem Ausgang der Verfahrens werden die Beschwerdeführer kostenpflichtig
(Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen
und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 25. Juni 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Matter