II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.276/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_276/2007 / zga
Urteil vom 6. Mai 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen, Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Bern, 3001 Bern,
Beschwerdeführerin,
gegen
A. und B.X.________,
Beschwerdegegner, vertreten durch Fürsprecher Frédéric Zloczower.
Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2001,
Direkte Bundessteuer 2001,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern,
Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 8. Mai 2007.
Sachverhalt:
A.
Der Radsportler X.________ war im Jahr 2001 für das von der niederländischen
Y.________ gesponserte Radsportteam (Team Y.________) tätig. Er hatte mit der
in O.________ domizilierten, von der Y.________ beherrschten Z.________ einen
Arbeitsvertrag abgeschlossen, in welchem er sich namentlich verpflichtete, die
von der Teamleitung bestimmten Rennen zu fahren und gemäss einem
aufzustellenden Trainingsprogramm zu trainieren, wobei er jeweils eine
vorgeschriebene Kleidung zu tragen hatte. Dazu kamen verschiedene
Werbeverpflichtungen. Das Jahresgehalt betrug brutto Fr. ________. Seinen
Wohnsitz behielt X.________ im Kanton Bern bei.
X.________ fuhr im Jahre 2001 mit dem Team Y.________ Rennen in den
Niederlanden, in Spanien, Italien, Frankreich, Belgien sowie Deutschland und
startete daneben auch als Einzelfahrer an verschiedenen Rennen in der Schweiz.
Er erzielte in diesem Jahr ein Einkommen von insgesamt Fr. ________ (Lohn Team
Y.________ Fr. ________, Prämien Team Y.________ Fr. ________, Preisgelder
Ausland Fr. ________, Startgelder Einzelfahrer Schweiz Fr. ________,
Preisgelder Einzelfahrer Schweiz Fr. ________). Im vorliegenden Fall ist
umstritten, ob und in welchem Umfang das vom Team Y.________ ausbezahlte Gehalt
von Fr. ________ der bernischen Kantons- und Gemeindesteuer bzw. der direkten
Bundessteuer unterliegt. Die Besteuerung von Prämien, Preis- und Startgeldern
ist nicht Streitgegenstand.
Mit Einspracheverfügung vom 10. November 2004 legte die Steuerverwaltung des
Kantons Bern das steuerbare Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuer auf
Fr. ________ (satzbestimmendes Einkommen Fr. ________) und für die direkte
Bundessteuer auf Fr. ________ (satzbestimmendes Einkommen Fr. ________) fest.
Den auf die Niederlande entfallenden Anteil des vom Team Y.________
ausbezahlten Gehalts bestimmte sie auf 10 %.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern anerkannte zusätzliche geltend
gemachte Kosten in der Höhe von Fr. ________. Im Übrigen wies sie Rekurs und
Beschwerde ab (Entscheid vom 18. Oktober 2005).
B.
Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen hiess das Verwaltungsgericht des Kantons
Bern mit Entscheid vom 8. Mai 2007 teilweise gut und wies die Akten zur
Festsetzung des steuerbaren Einkommens im Sinne der Erwägungen an die kantonale
Steuerverwaltung zurück. Das Gericht gelangte zum Ergebnis, dass der
Steuerpflichtige von den insgesamt für das Team Y.________ geleisteten 196
Arbeitstagen während 42 Tagen (21,4 %) Arbeit in den Niederlanden erbracht habe
(2 Renntage, 8 Werbetage und 32 Trainingstage). Dieser Anteil sei gemäss Art. 6
Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit den Niederlanden der schweizerischen
Steuerhoheit entzogen. 90 Arbeitstage (45,9 %) entfielen auf Rennauftritte in
Drittstaaten (Spanien, Italien, Frankreich, Belgien, Deutschland), die aufgrund
der sog. Sportlerklausel in den Doppelbesteuerungsabkommen mit diesen Staaten
in der Schweiz ebenfalls nicht besteuert werden könnten. 64 Arbeitstage (32,7
%) seien der Trainingstätigkeit und Rennauftritten in der Schweiz und
Trainingstätigkeit in Drittstaaten (ausserhalb der Niederlande) zuzuordnen. Das
auf diese Tage entfallende Gehalt könne in Berücksichtigung der sog.
Monteurklausel in der Schweiz besteuert werden. Vom Gehalt von Fr. ________
seien somit 32,7% (Fr. ________) in der Schweiz steuerbar. Dabei handle es sich
um das Roheinkommen aus unselbständiger Tätigkeit. Das steuerbare Einkommen
habe die Steuerverwaltung noch festzusetzen.
C.
Die kantonale Steuerverwaltung führt Beschwerde mit dem Antrag, das
Lohneinkommen des Beschwerdegegners in der Höhe von Fr. ________ sei zu 78,6 %
der Schweiz bzw. dem Kanton Bern zur Besteuerung zuzuweisen. Die
Steuerverwaltung ist der Ansicht, dass ausser den auf Trainingstätigkeit und
Rennauftritte in der Schweiz und Trainingstage in Drittstaaten ausserhalb der
Niederlande (Spanien, Italien, Frankreich, Belgien, Deutschland) entfallenden
64 Arbeitstagen (32,7 %) namentlich auch die Rennauftritte in diesen
Drittstaaten (90 Arbeitstage bzw. 45,9 %) für die Besteuerung in der Schweiz zu
berücksichtigen seien.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst sich dieser Betrachtungsweise an
und beantragt Gutheissung der Beschwerde. Die Beschwerdegegner beantragen, es
sei auf die Beschwerde nicht einzutreten, eventualiter sei sie abzuweisen. Die
Vorinstanz schliesst auf Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen kantonalen Entscheid in einer
Angelegenheit des öffentlichen Rechts; eine Ausnahme gemäss Art. 83 des
Gesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG; SR 173.110) liegt nicht
vor. Der angefochtene Entscheid beendet das Verfahren zwar nicht, sondern weist
die Sache zur Festsetzung des steuerbaren Einkommens an die Steuerverwaltung
zurück. Auch geht es nicht nur um eine rein rechnerische Operation, weil noch
die Abzüge zu ermitteln sind. Solche Entscheide sind nach dem
Bundesgerichtsgesetz Zwischenentscheide, die nur unter der Voraussetzung von
Art. 93 BGG anfechtbar sind. Der nicht wieder gutzumachende Nachteil wird aber
in einem Fall wie dem vorliegenden bejaht, weil die Behörde den nach den
Vorgaben der oberen Instanz zu erlassenden, ihrer Auffassung widersprechenden
Endentscheid mangels Beschwer nicht anfechten könnte (BGE 133 V 477 E. 4.2 und
5.2.4).
Die Beschwerde gegen den Entscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts in Sachen
der Kantons-, Gemeinde- und direkten Bundessteuer 2001 ist zulässig (Art. 82,
86 Abs. 1 lit. d BGG). Die Steuerverwaltung des Kantons Bern ist zu ihrer
Erhebung legitimiert (Art. 146 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer
vom 14. Dezember 1990 [DBG, SR 642.11] in Verbindung mit Art. 4 Abs. 1 lit. e
der bernischen Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer vom 18.
Oktober 2000; Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG, SR
642.14]).
1.2 Die Beschwerdegegner werfen der Beschwerdeführerin vor, den Sachverhalt zu
kritisieren, ohne in der Beschwerde darzulegen, inwiefern die
Sachverhaltsfeststellungen im angefochtenen Entscheid offensichtlich unrichtig
sein sollen. Die Beschwerde genüge den Anforderungen an die Begründung gemäss
Art. 42 Abs. 2 BGG nicht.
Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die
Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es prüft frei, ob der
angefochtene Entscheid Bundesrecht oder Völkerrecht einschliesslich die
Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes verletzt (vgl. Art. 95 BGG). Die
Feststellung des Sachverhalts kann daher in Fällen mit internationaler
Doppelbesteuerungsproblematik wie hier nur gerügt werden, wenn sie auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht, namentlich wenn der
Sachverhalt offensichtlich unrichtig ist (Art. 97 Abs. 1 BGG). Inwiefern der
angefochtene Akt Recht verletzt, ist in der Beschwerde darzulegen (Art. 42 Abs.
2 BGG).
Dieser Begründungsanforderung genügt die Beschwerdeeingabe. Der massgebende
Sachverhalt ergibt sich aus dem angefochtenen Entscheid und ist vorliegend
nicht mehr umstritten. Es geht um die Feststellung, wo der Beschwerdegegner
sich sportlich betätigt hat und wieviele Renn- und Trainingstage auf die
einzelnen Staaten entfallen. Umstritten ist demgegenüber, ob das dem
Beschwerdegegner für Rennen in Drittstaaten (ausserhalb der Niederlande und der
Schweiz) vom Arbeitgeber ausgerichtete Lohneinkommen in einem hinreichend engen
Zusammenhang mit diesen Rennauftritten steht. Dabei geht es - entgegen der
Ansicht der Beschwerdegegner - nicht nur um Tat-, sondern auch um Rechtsfragen.
In tatsächlicher Hinsicht massgebend sind die schriftlichen Vertragsgrundlagen
und Belege über die ausgerichteten Entschädigungen. Diesbezüglich hat die
Vorinstanz die massgebenden Tatsachen zutreffend und vollständig festgestellt,
ohne dass die Feststellungen noch der Ergänzung bedürften oder umstritten sind.
Zu entscheiden ist hingegen über die rechtliche Qualifikation dieser
Entschädigungen im Lichte der anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen, doch
enthält die Beschwerdeschrift diesbezüglich eine ausreichende Begründung. Auf
die Beschwerde ist einzutreten.
2.
In der Sache ist nur streitig, ob und in welchem Umfang das vom
Beschwerdegegner für Rennauftritte in verschiedenen Drittstaaten (Spanien,
Italien, Frankreich, Belgien, Deutschland) erzielte Lohneinkommen in der
Schweiz steuerbar ist. Dass 21,4 % des Lohneinkommens (entsprechend der an 42
Tagen in den Niederlanden ausgeübten Tätigkeit) den Niederlanden als Sitzstaat
des Arbeitgebers zur Besteuerung zuzuweisen ist, wurde von keiner Seite
angefochten (Art. 6 Abs. 1 des Abkommens mit dem Königreich der Niederlande zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
vom Vermögen vom 12. November 1951; DBA-NL, SR 0.672.963.61; s. dazu auch
nachfolgende E. 4.1).
Es steht auch ausser Frage, dass die Einkünfte, die der Beschwerdegegner an 19
Tagen bei Rennauftritten in der Schweiz auf selbständiger Basis direkt vom
Veranstalter bezogen hat (angefochtenes Urteil E. 5.2.1), Einkommen aus einer
selbständigen (Neben-)Erwerbstätigkeit bilden und der Besteuerung in der
Schweiz unterliegen. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit den Niederlanden steht
dieser Besteuerung nicht entgegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 und 5 Abs. 1 und 2
DBA-NL).
3.
3.1 Nach Art. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG, SR
642.11) sind natürliche Personen auf Grund ihrer persönlichen Zugehörigkeit
steuerpflichtig, sofern sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in
der Schweiz haben. Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht gemäss
Art. 6 Abs. 1 DBG unbeschränkt. Sie erstreckt sich weltweit auf alle Einkünfte
mit Ausnahme der im Ausland befindlichen Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und
Grundstücke (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001,
N 3 zu Art. 6 DBG). Unbestrittenermassen hatte der Beschwerdegegner in der hier
relevanten Steuerperiode seinen zivil- und steuerrechtlichen Wohnsitz in der
Schweiz und ist hier unbeschränkt steuerpflichtig.
3.2 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen
Einkünfte (Art. 16 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind namentlich alle Einkünfte aus
selbständiger oder unselbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 17 f. DBG), aus
beweglichem Vermögen (Art. 20 DBG) sowie Einkünfte (Lizenzen) aus der
Überlassung immaterieller Güter zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 20 Abs. 1
lit. f DBG). Grundsätzlich gleich umschreiben Art. 4 Abs. 1, 7 Abs. 1 und 19
ff. des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (StG-BE) die
Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton und die
steuerbaren Einkünfte, was mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes
übereinstimmt (vgl. Art. 3 Abs. 1, 7 und 8 StHG).
Gemäss dieser Ordnung unterliegen auch alle Einkünfte des Beschwerdegegners aus
seiner Tätigkeit als Radsportler und aus der Vermarktung der Rechte an seiner
Person wie Name, Bild und Unterschrift der Besteuerung in der Schweiz. Fraglich
ist einzig, ob und inwieweit die schweizerische Steuerhoheit aufgrund der
internationalen Tätigkeit des Beschwerdegegners als Berufssportler und Mitglied
eines Sportteams durch Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz zurückgedrängt
wird. In Betracht kommen - nebst dem bereits erwähnten Abkommen mit den
Niederlanden (DBA-NL) - die folgenden Abkommen:
- -:-
- Abkommen mit der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
vom 11. August 1971 (DBA-D, SR 0.672.913.62);
- Abkommen mit dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf
dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 28. August 1978
(DBA-B, SR 0.672.917.21);
- -:-
- Abkommen mit Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 26. April 1966 (DBA-E, SR
0.672.933.21);
- Abkommen mit der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 9. September
1966 (DBA-F, SR 0.672.934.91);
- Abkommen mit der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
und zur Regelung einiger anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen vom 9. März 1976 (DBA-I, SR 0.672.945.41).
4.
4.1 Nach Art. 2 des Abkommens mit den Niederlanden (DBA-NL) steht die
Besteuerung des Vermögens und des Einkommens grundsätzlich - das heisst, wenn
das Abkommen nichts anderes anordnet - dem Staate zu, in welchem die
betreffende Person ihren Wohnsitz hat. Gemäss Art. 6 Abs. 1 DBA-NL werden
Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit (von hier nicht in Betracht
fallenden Ausnahmen abgesehen) in dem Staat besteuert, in dessen Gebiet die
persönliche Tätigkeit ausgeübt wird. Das Abkommen statuiert somit für Einkünfte
aus unselbständiger Erwerbstätigkeit das Arbeitsortprinzip. Der
Beschwerdegegner war unbestrittenermassen als unselbständig Erwerbender tätig.
Der Vertrag zwischen dem Beschwerdegegner und dem niederländischen Radsportteam
weist denn auch alle Elemente eines Arbeitsvertrages auf. Es ist deshalb
richtig, dass die Vorinstanz für die vom Beschwerdegegner in den Niederlanden
für seinen Arbeitgeber in den Niederlanden ausgeübte Tätigkeit entfallenden
Anteil von 21,4 % (2 Renntage, 8 Werbetage, 32 Trainingstage) von der
schweizerischen Steuer freistellte. Diese Einkünfte sind wie bereits erwähnt
(vorn E. 2) zu Recht nicht mehr umstritten.
Ein weitergehender Vorbehalt zugunsten der Niederlande besteht
staatsvertraglich nicht. Es gilt das Arbeitsortprinzip gemäss dem Abkommen mit
den Niederlanden nur für die Tätigkeit des Beschwerdegegners im betreffenden
Vertragsstaat. Sofern der Beschwerdegegner nicht in den Niederlanden tätig war,
findet daher gemäss der Generalklausel (Art. 2 Abs. 1 DBA-NL) für die
Besteuerung des Vermögens und Einkommens das Wohnsitzprinzip Anwendung. Auch
die sog. "Monteurklausel" des Art. 6 Abs. 2 DBA-NL, wonach bei vorübergehendem
Aufenthalt im anderen Vertragsstaat dieser Staat zur Besteuerung nicht
zuständig ist, kommt hier nicht zur Anwendung, weil der Beschwerdegegner in der
Schweiz in der fraglichen Periode sich gerade nicht vorübergehend aufhielt,
sondern hier seinen Wohnsitz hatte.
4.2 Es besteht nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und den
Niederlanden namentlich auch kein Anlass, Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit, welches der Beschwerdegegner aus Rennauftritten und Trainings
in Drittstaaten (ausserhalb der Niederlande) erzielte, den Niederlanden zur
Besteuerung zuzuweisen. Es gibt im internationalen Doppelbesteuerungsrecht
keine generelle Fiktion, wonach bei Arbeitnehmern ohne festen Arbeitsort davon
auszugehen ist, dass diese ihre Tätigkeit im Arbeitgeberstaat ausüben (Peter
Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl. Bern
2005, S. 418). Für die Vergütungen an Besatzungen von Schiffen und
Luftfahrzeugen weist eine Mehrheit der Doppelbesteuerungsabkommen die
Besteuerungsbefugnis dem Vertragsstaat zu, in welchem sich die Geschäftsleitung
befindet. (Locher, a.a.O., S. 425). Eine solche Ausnahme müsste aber im
Doppelbesteuerungsabkommen (oder in ergänzendem Recht) vorgesehen sein, wie
beispielsweise für das Personal an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeuges
(Art. 15 Abs. 3 DBA-D, Art. 17 Abs. 3 DBA-F) oder für leitende Angestellte
(vgl. z.B. Art. 15 Abs. 4 DBA-D; s. auch Andreas Kolb, Überblick über das
Update 2005 des OECD-Musterabkommens, ASA 74 S. 504 ff., 511; Prokisch in Vogel
/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem
Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar, 4. Aufl. München
2003, N 80 zu Art. 15).
Die Vorinstanz hat es daher zu Recht abgelehnt, alle Einkünfte aus
unselbständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdegegners - auch die auf
Rennauftritte und Trainingstage in Drittstaaten entfallenden Teile des
Einkommens - den Niederlanden als Sitzstaat des Sportteams zuzuweisen.
5.
Die Schweiz unterhält mit sämtlichen Staaten, in denen der Beschwerdegegner
Sportauftritte oder Trainingseinheiten absolviert hat (Spanien, Italien,
Frankreich, Belgien, Deutschland), Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. vorne E.
3.2). Fraglich ist, ob und allenfalls in welchem Umfang diese Abkommen das
schweizerische Besteuerungsrecht zurückdrängen.
5.1 Alle Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz mit den hier in Frage kommenden
Drittstaaten enthalten eine dem Art. 17 Abs. 1 des von der OECD herausgegebenen
Musterabkommens auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen
(OECD-Musterabkommen, OECD-MA) entsprechende Klausel. Gemäss dieser Klausel
können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Künstler
wie namentlich Bühnen-, Film-, Rundfunk- und Fernsehkünstler, als Musiker oder
als Sportler aus ihrer im anderen Vertragsstaat persönlich ausgeübten Tätigkeit
bezieht, im anderen Vertragsstaat besteuert werden (vgl. Art. 17 Abs. 1 DBA-D;
Art. 17 Abs. 1 DBA-B; Art. 17 Abs. 1 DBA-E; Art. 19 Abs. 1 und 2 DBA-F; Art. 17
Abs. 1 DBA-I). Das gilt nach Art. 17 Abs. 2 OECD-MA auch dann, wenn diese
Einkünfte nicht dem Künstler oder Sportler selbst, sondern einer anderen Person
zufliessen. In diesem Fall kann der Vertragsstaat, auf dessen Gebiet der
Künstler oder Sportler seine Tätigkeit ausübt, diese Einkünfte bei der anderen
Person erfassen, vorausgesetzt das interne Recht enthält eine entsprechende
Besteuerungsgrundlage. Auch diese Klausel findet sich in den fraglichen
Doppelbesteuerungsabkommen ausser in denjenigen mit Deutschland und Spanien.
5.2 Der Begriff "Sportler" wird in den genannten Abkommensbestimmungen nicht
definiert. Art. 17 OECD-MA - und die entsprechenden Bestimmungen in den
Doppelbesteuerungsabkommen - zählen jedoch die Personen beispielhaft auf, die
als Künstler unter die Bestimmung fallen (Bühnen-, Film-, Rundfunk-,
Fernsehkünstler sowie Musiker). Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland
erwähnt zudem die Artisten (Art. 17 Abs. 1 DBA-D). Aus dieser Aufzählung ist zu
schliessen, dass Art. 17 OECD-MA sich nicht schlechthin auf alle Künstler,
sondern nur auf die vortragenden und auftretenden (ausübenden) Künstler
bezieht. Und zwar muss es sich um öffentliche Auftritte oder Darbietungen
handeln. Nicht nur Auftritte vor Publikum fallen darunter, sondern auch
Aufzeichnungen und Übertragungen zur öffentlichen Verbreitung in Rundfunk und
Fernsehen (zum Ganzen, vgl. Flick/Wassermeyer/Kempermann,
Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Kommentar, Köln 1981 ff., N 8
und 10 zu Art. 17; Stockman in Vogel/Lehner, a.a.O., N 22 ff. zu Art. 17).
Dementsprechend ist auch unter einem Sportler im abkommensrechtlichen Sinn ein
solcher zu verstehen, der im Tätigkeitsstaat an einem öffentlichen Wettkampf
teilnimmt. Das ist in der einschlägigen Literatur unbestritten (statt vieler:
Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., N 10.1 zu Art. 17; Stockmann in Vogel/
Lehner, a.a.O., N 31 ff. zu Art. 17; Martin Grossmann, Die Besteuerung des
Künstlers und Sportlers im internationalen Verhältnis, Bern/Stuttgart/Wien
1992, S. 61 ff.). Die Rennauftritte des Beschwerdegegners in den erwähnten
Drittstaaten wie Frankreich, Spanien usw. vor Publikum erfüllen eindeutig das
Kriterium. Das gilt auch insofern, als die Rennen im Fernsehen direkt oder als
Aufzeichnung übertragen werden. Die Einkünfte, die der Beschwerdegegner für
seine rennbezogenen Auftritte in Drittstaaten erhielt, können daher in diesen
Staaten besteuert werden. Fraglich ist jedoch, was alles zum Entgelt im Sinne
von Art. 17 MA-OECD gehört. Streitig sind hier einzig die Gehalts- bzw.
Lohnzahlungen, die der Beschwerdegegner von seinem ausländischen
(niederländischen) Arbeitgeber bezog.
5.3 Der Auftrittsbezogenheit des Künstler- bzw. Sportlerbegriffs entspricht die
Auftrittsbezogenheit des Entgelts. Neben den Auftrittsvergütungen (Gage)
gehören auch Preisgelder, Antrittsprämien, Aufwandentschädigungen und
dergleichen dazu (Flick/Wassermeier/Kempermann, a.a.O., Art. 17 N 10.4).
Unbestritten ist, dass sowohl Einkünfte aus selbständiger als auch aus
unselbständiger Tätigkeit von der Sportlerklausel erfasst werden. Die
Sportlerklausel, wie sie in Art. 17 OECD-MA und in den hier in Frage stehenden
Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz seit 1963 enthalten ist, greift
unabhängig davon ein, ob der Sportler selbständig oder unselbständig tätig ist
(Harald Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. Köln 1998, S. 1005
Rz. 16.456). Das ergibt sich schon daraus, dass Art. 17 Abs. 1 OECD-MA - wie
auch die entsprechenden Bestimmungen in allen hier in Frage stehenden
Doppelbesteuerungsabkommen - nach dem ausdrücklichen Wortlaut den
Verteilungsnormen für Einkünfte aus selbständiger und unselbständiger Arbeit
(Art. 14 und 15 OECD-MA) vorgehen ("Ungeachtet der Artikel 14 und 15 ...").
Auftrittsbezogen sind nach einer verbreiteten Meinung auch feste Gehälter, die
dem Sportler dafür bezahlt werden, dass er an einer bestimmten Zahl von
Wettkämpfen oder Sportveranstaltungen teilnimmt (Flick/Wassermeier/Kempermann,
a.a.O., Art. 17 Rz. 10.4 und FN 8, mit Hinweis auf die praktischen
Schwierigkeiten, die entstehen, wenn das zahlende Unternehmen nicht im
Tätigkeitsstaat ansässig ist; Stockmann in Vogel/Lehner, a.a.O., N 55 zu Art.
17). Nach Stockmann (a.a.O.) sind dabei nicht nur die eigentlichen Auftritte,
sondern auch Trainingstage zu berücksichtigen oder Tage, an denen sich der
Sportler zur Verfügung halten muss.
Auch in dem vom Fiskalausschuss der OECD herausgegebenen Kommentar zu den
Artikeln des Musterabkommens wird Art. 17 OECD-MA in diesem Sinn ausgelegt. Der
Kommentar erwähnt als Beispiel das Gehalt eines Orchestermusikers, das der
anteilsmässigen Besteuerung im Auftrittsstaat unterliegt (vgl. Musterabkommen
auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, deutsche Übersetzung
der von der OECD in englischer und französischer Sprache veröffentlichten
Originalausgabe, Berlin 1994, nachfolgend: OECD-Kommentar, N 8 zu Art. 17). Der
OECD-Kommentar ist für die Auslegung der von der Schweiz nach dem Vorbild
dieses Kommentars geschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen von erheblicher
Bedeutung. Eine Lösung für Abkommen, die dem Musterabkommen nachgebildet sind,
muss daher mit dem OECD-Kommentar im Einklang stehen.
5.4 Art. 17 OECD-MA steht gleichzeitig aber in einem engen Zusammenhang mit der
Quellenbesteuerung. Einkünfte im Sinne von Art. 17 OECD-MA sind in der Regel
solche, die in den Auftrittsstaaten (Tätigkeitsstaaten) einer
Quellenbesteuerung unterliegen und bei denen es sich rechtfertigt, sie dem
Tätigkeits- oder Auftrittsstaat zur Besteuerung zuzuweisen. Etwas anderes wäre
bei international regelmässig wechselnden Auftrittsorten nicht praktikabel.
Auch Art. 92 DBG über die Quellenbesteuerung des Bundes ist mit Rücksicht auf
die in den Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz enthaltene Sportlerklausel
abgefasst worden (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Teil II, Therwil/Basel 2004,
N 1 zu Art. 92 DBG; s. auch das Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung
über die Quellenbesteuerung von Künstlern, Sportlern und Referenten, Stand 1.
Juli 2005, Ziff. 2.1). Es geht in der Regel um die Besteuerung von Start- und
Preisgeldern, Prämien und dergleichen, bei welcher der Schuldner der Leistung,
der Veranstalter, im Tätigkeitsstaat seinen Sitz oder eine Betriebsstätte oder
feste Einrichtung hat.
Es ist allerdings schwierig, Lohneinkommen im Auftrittsstaat zu erfassen, wenn
der Schuldner der Leistung dort keine Betriebsstätte oder feste Einrichtung
unterhält. Bei ausländischen Sportvereinen und Sportclubs, die ihren Sportlern
oder Spielern ein Gehalt auszahlen, ist die Besteuerung daher nicht, jedenfalls
nicht ohne weiteres gewährleistet. Gemäss OECD-Kommentar sucht Art. 17 OECD-MA
praktische Schwierigkeiten zu vermeiden, die sich bei der Besteuerung der im
Ausland auftretenden Künstler und Sportler oft ergeben. Um den Kulturaustausch
nicht zu behindern, dürfen auch die Vorschriften nicht zu streng interpretiert
werden. Aus diesen Gründen sieht der OECD-Kommentar vor, dass die
Vertragsstaaten im gegenseitigen Einvernehmen die Anwendung von Art. 17 Abs. 1
OECD-MA auch auf Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit beschränken können
(OECD-Kommentar, a.a.O., N 2 zu Art. 17). Auch wenn keines der hier in Frage
stehenden schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen von dieser Möglichkeit
Gebrauch macht, ist dieser Normzweck bei der Auslegung der Abkommensbestimmung
zu beachten.
5.5 Art. 17 OECD-MA erfasst nur das Entgelt für Tätigkeiten, die an eine
bestimmte sportliche oder künstlerische Tätigkeit im Auftrittsstaat anknüpfen.
Daraus wird abgeleitet, dass die Einkunft in einem direkten Zusammenhang mit
dem öffentlichen Auftritt des Künstlers oder Sportlers stehen muss. Das gilt
nicht nur für das Entgelt für den Auftritt selbst, sondern auch für das
Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit des Sportlers oder für Einkünfte in
Form von Lizenzgebühren (d.h. für die Vermarktung der immateriellen Rechte am
Namen, Bild und Wort). Stehen diese Einkünfte nicht in einem direkten
(unmittelbaren) Zusammenhang mit dem Auftritt oder der öffentlichen Darbietung,
so finden die weiteren Bestimmungen des Abkommens über die selbständige oder
unselbständige Arbeit oder über die Lizenzgebühren Anwendung (Art. 12, 14 oder
15 OECD-MA; vgl. auch OECD-Kommentar, a.a.O., N 9 zu Art. 17). Nur für
Einkünfte aus Werbung oder Beiträge aus Sponsoring scheint der OECD-Kommentar
auch einen indirekten (mittelbaren) Zusammenhang zwischen Einkunft und Auftritt
für die Anwendung von Art. 17 OECD-MA genügen zu lassen (OECD-Kommentar,
a.a.O., N 9 in fine; im gleichen Sinn Xavier Oberson, Problèmes récents posés
par l'imposition des artistes et sportifs non-résidents, in: Internationales
Steuerrecht der Schweiz, Festschrift für Walter Ryser, Bern 2005, S. 176 f. und
FN 45). Art. 17 OECD-MA statuiert eine Sonderordnung insofern, als er die
Besteuerung an der Quelle vorsieht. Daher müssen die Einkünfte in einem
direkten Zusammenhang mit der Tätigkeit im Auftrittsstaat stehen.
Art. 17 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens bildet zudem eine Spezialnorm zu den
allgemeinen Zuteilungsnormen über die Besteuerung des Einkommens aus
selbständiger und unselbständiger Arbeit (Art. 14 und 15 des
OECD-Musterabkommens). Je mehr der Grundsatz der Besteuerung an der Quelle
ausgedehnt wird, desto grösser wird die Gefahr von Doppelbesteuerungen
(Oberson, a.a.O., S. 177). Der Zweck der Doppelbesteuerungsabkommen besteht
zudem nicht nur darin, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, sondern sie sollen
auch eine praktikable Besteuerung ermöglichen. Es besteht daher kein Interesse
der Vertragsstaaten daran, Werte, auf die sie ohnehin nicht greifen können,
zugewiesen zu erhalten. Dieser Gesichtspunkt ist bei der Auslegung der
Doppelbesteuerungsabkommen ebenfalls zu beachten.
5.6 Auch der OECD-Kommentar zum Musterabkommen legt eine eher restriktive
Auslegung der in den Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Sportlerklausel
nahe. Es ist in diesem Zusammenhang die Rede vom "Quellenstaat" ("l'Etat de la
source"), was auf den engen Zusammenhang zwischen dem Schuldner der Zahlung und
dem Ort des Auftritts hinweist (OECD-Kommentar, a.a.O., N 11 zu Art. 17). Dem
Kommentar gemäss ist Art. 17 des OECD-Musterabkommens so auszulegen, dass dann,
wenn der Quellenstaat (Tätigkeitsstaat) von seinem Recht auf Besteuerung keinen
Gebrauch macht oder machen kann, der Ansässigkeitsstaat besteuern soll. Der
Kommentar empfiehlt daher, für Einkünfte von Sportlern nicht die
Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode vorzusehen (OECD-Kommentar,
a.a.O., N 12 zu Art. 17). Allerdings sieht die Schweiz in ihren
Doppelbesteuerungsabkommen eine derartige Ausnahme nicht vor. Dennoch ist Art.
17 OECD-Musterabkommen als spezielle Zuteilungsnorm jedenfalls nicht
ausdehnend, sondern eher einschränkend zu interpretieren. Art. 17 des
Musterabkommens hat klarerweise die Quellenbesteuerung im Auge und ist daher in
diesem Lichte auszulegen. Der Kommentar wurde von Spezialisten verschiedener
Staaten verfasst und ist bestrebt, die Entwicklungen in den Staaten laufend zu
erfassen und einer Lösung zuzuführen. Er besitzt folglich einen erheblichen
Stellenwert bei der Auslegung der dem OECD-Musterabkommen nachgebildeten
Doppelbesteuerungsabkommen.
6.
6.1 Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, der Lohn, den der Beschwerdegegner
aufgrund seines Vertrages mit dem Sportteam erhalte, stehe nicht in einem
direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit dessen sportlichen Auftritten in
Drittstaaten.
Einen derartigen Zusammenhang hat indessen die Vorinstanz bejaht. Sie hat sich
auf die jeweiligen dem Art. 17 Abs. 1 des Musterabkommens entsprechenden
Sportlerklauseln in den fraglichen Doppelbesteuerungsabkommen bezogen und
angenommen, der Beschwerdegegner sei von seinem Arbeitgeber für die Auftritte
in diesen Staaten entlöhnt worden, weshalb das darauf entfallende Einkommen
diesen Staaten zur Besteuerung zuzuweisen sei; dass es nicht vom Veranstalter
stamme, ändere daran nichts. Der Beschwerdegegner habe an 90 Tagen (ausmachend
45,9 % seines Gehalts) in Drittstaaten Rennen gefahren. Dieser Lohnanteil sei
in der Schweiz der Besteuerung entzogen.
6.2 Ein regelmässig Gehalt, das dem Sportler bezahlt wird unabhängig davon, ob
und an welchen Rennen er schliesslich teilnehmen wird, und welches auch im
Krankheitsfall fliesst, hat mit den sportlichen Auftritten nur einen
mittelbaren, indirekten Zusammenhang. Es hat seinen Ursprung, die Quelle,
regelmässig nicht am Ort des Auftritts, sondern wird vom Arbeitgeber
ausgerichtet. Insofern dieser das Gehalt aus Start- und Preisgeldern
finanziert, besteht für den Auftrittsstaat die Möglichkeit des Durchgriffs
gemäss den Art. 17 Abs. 2 MA-OECD entsprechenden Bestimmungen der
Doppelbesteuerungsabkommen, sofern das interne Recht eine Besteuerungsgrundlage
enthält. Im Übrigen aber hat der Auftrittsstaat kaum je die Möglichkeit, auf
das Gehalt des Sportlers zu greifen, wenn es von einem ausländischen
Arbeitgeber bezahlt wird, der weder den Sitz noch eine Betriebsstätte oder
feste Einrichtung im Auftrittsstaat hat. Wenn die Beschwerdeführerin daher
geltend macht, der Besteuerung im Tätigkeitsstaat (Auftrittsstaat) gemäss der
Sportlerbestimmung unterlägen in der Praxis nur die im direkten Konnex mit der
konkreten sportlichen Tätigkeit ausgerichteten Prämien und Preisgelder, so
sprechen hierfür beachtliche Gründe. Eine darüber hinausgehende Zuweisung von
Lohneinkommen an den Tätigkeits- oder Auftrittsstaat würde schon mangels
Erkennbarkeit dieser Einkünfte zu einer systematischen Nichtbesteuerung führen.
Auch in der einschlägigen Literatur wird kaum je die Auffassung geäussert, dass
der Auftrittsstaat Lohneinkünfte des ausländischen Sportlers, die nicht direkt
aus Anlass des Auftritts bezahlt werden und von denen der Auftrittsstaat
schwerlich Kenntnis hat, besteuern soll (vgl. etwa Roger M. Cadosch,
Besteuerung von Sportlern im internationalen Verhältnis, in: O. Arter/M.
Baddeley [Hrsg.], Sport und Recht, 4. Tagungsband, Bern 2007, S. 297 ff., 309;
Josef Bühler, Besteuerung der Spielerprämien anlässlich der UEFA EURO 2008TM,
in Causa Sport 2007 S. 342 ff., 346 Ziff. 3.3.3; Martin Jau, Overview of the
taxation of non-resident athletes and entertainers in Switzerland, in Causa
Sport 2006 S.448 ff., 450 Ziff. 3.2.2; Stephan Hürlimann, Professioneller Sport
und Steuern, in Causa Sport 2004 S. 199 ff., 200; a.M. Jörg Holthaus,
Besteuerung international tätiger nichtselbständiger Berufssportler und
Künstler: Ein totgeschwiegenes Problem der Umsetzung der Regelungen der DBA in
der Praxis, Internationales Steuerrecht IStR, 2002 S. 633 ff., der aber
ebenfalls auf die praktischen Schwierigkeiten der Besteuerung ausländischer
Arbeitgeber aufmerksam macht). Auch bei einem Tourneetheater erfolgt gestützt
auf Art. 17 Abs. 1 DBA-D im Auftrittsstaat die Besteuerung der
Bruttovergütungen, wie aus einem Schreiben der Eidg. Steuerverwaltung an die
kantonalen Steuerverwaltungen vom 30. April 1987 betreffend aktuelle
Steuerprobleme im schweizerisch-deutschen Verhältnis folgt (Pestalozzi/Lachenal
/Patry [Hrsg.], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Basel, Bd. 2, I B
a 159, Ziff. 1.1; s. auch Grossmann, a.a.O., S. 165).
6.3 Dass das vorliegend vom Sportteam bezahlte Gehalt des Beschwerdegegners
nicht in einem direkten Zusammenhang mit den sportlichen Auftritten steht, geht
auch daraus hervor, dass ein Teil davon auf Trainingseinheiten entfällt. Diese
erfolgen jedoch klarerweise nicht vor Publikum, auch wenn die Trainingsfahrten
in Teamkleidung zu absolvieren sind. Wie die Eidgenössische Steuerverwaltung zu
Recht bemerkt, erhält der Beschwerdegegner den Lohn während des ganzen Jahres
und unabhängig von den gefahrenen Rennkilometern. Im Anhang zum Vertrag sind
die Beträge festgelegt, welche bei Sieg oder Spitzenplätzen bei den einzelnen
Rennveranstaltungen als Prämien zusätzlich zum Lohn ausbezahlt würden. Es muss
daher auch abkommensrechtlich zwischen dem unabhängig der Teilnahme an den
einzelnen Rennveranstaltungen ausbezahlten festen Gehalt einerseits und dem für
bestimmte Rennveranstaltungen ausgerichteten Prämien, Preisgeldern u. dgl.
unterschieden werden.
6.4 Das spricht dafür, dass das vom Radsportteam dem Sportler bezahlte
Grundgehalt der Besteuerung durch den Auftrittsstaat entzogen ist. Anders
verhält es sich, wenn der Sportler zum Grundlohn eine Siegprämie erhält. In
diesem Fall besteht ein direkter Zusammenhang zwischen dem öffentlichen
Rennauftritt im Drittstaat und der Entschädigung. Von solchen Prämien (im
Betrag von Fr. ________) ist vorliegend auch die Rede, doch wurden diese nicht
der schweizerischen Besteuerung unterworfen und bilden nicht
Verfahrensgegenstand. Die von ausländischen Veranstaltern direkt dem
Beschwerdegegner ausbezahlten Preisgelder (Fr. ________) sind hier ohnehin
nicht streitig. Es geht auch nicht um Entschädigungen, die vom Veranstalter dem
Arbeitgeber für die Beteiligung der Mannschaft am Sportereignis ausgerichtet
werden und die an sich an der Quelle erfasst werden können. In Frage steht hier
einzig noch das vom Radsportteam dem Beschwerdegegner bezahlte Gehalt (von Fr.
________), das jedoch nicht in einem unmittelbaren (direkten) Zusammenhang mit
dem Sportereignis steht und das nicht in den Anwendungsbereich von Art. 17 Abs.
1 oder 2 des OECD-Musterabkommens fällt. Das vom Radsportteam dem
Beschwerdegegner bezahlte Gehalt ist daher im Ansässigkeitsstaat zu besteuern.
7.
Wie das Verwaltungsgericht nach eingehenden Abklärungen festgestellt hat,
arbeitete der Beschwerdegegner an insgesamt 196 Tagen für seinen Arbeitgeber
Team Y.________. 42 Tage (21.43 %) entfallen auf die Niederlande (angefochtenes
Urteil E. 5.2.4). Diese Feststellungen wurden von keiner Seite bestritten und
sind für das Bundesgericht verbindlich. Somit ist nach den vorstehenden
Erwägungen das Lohneinkommen des Beschwerdegegners von seinem Arbeitgeber Team
Y.________ von Fr. ________ für 154 Tage (78.57 %) in der Schweiz zu
versteuern. In diesem Sinne ist die Steuerausscheidung zwischen der Schweiz und
den Niederlanden neu vorzunehmen. Die übrigen Punkte der Veranlagung sind nicht
mehr umstritten. Die Beschwerde der kantonalen Steuerverwaltung ist
vollumfänglich gutzuheissen und die Sache zu neuem Entscheid an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Die Vorinstanz wird in ihrem Entscheid auch über die Kosten-
und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren erneut befinden müssen.
8.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind den Beschwerdegegnern
aufzuerlegen; sie haften hierfür solidarisch (Art. 65, 66 Abs. 1 und 5 BGG).
Anspruch auf Parteientschädigung besteht nicht (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer 2001 gutgeheissen,
der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 8. Mai 2007
aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die
Vorinstanz zurückgewiesen.
2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern 2001
gutgeheissen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 8. Mai
2007 aufgehoben und die Sache zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an die
Vorinstanz zurückzugewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird den Beschwerdegegnern A. und
B.X.________ unter solidarischer Haftung auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern und
der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 6. Mai 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann