II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.232/2007
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_232/2007
Urteil vom 14. Oktober 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Matter.
Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Tax Partner AG, Steuerberatung,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 1996 bis 2. Quartal 1999),
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 17. April 2007.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG betreibt eine Schule, die Arztgehilfinnen und -sekretärinnen
ausbildet. Im Rahmen des obligatorischen Berufsschulunterrichts für angehende
Praxisassistentinnen beauftragte der Verein für Berufsschulausbildung der
Medizinischen Praxisassistentinnen (BmP; nachfolgend: der Verein) die
X.________ AG (im Folgenden: die Schule), Kurse durchzuführen.
B.
Für Leistungen, welche die Schule dem Verein ab dem ersten Quartal 1996 bis zum
zweiten Quartal 1999 erbracht hatte, verfügte die Eidgenössische
Steuerverwaltung mit Entscheid vom 29. Januar 2002 eine
Mehrwertsteuer-Nachbelastung von Fr. 92'746.-- (zuzüglich Verzugszins von 5 %
ab dem 30. April 1998). Dagegen erhob die Schule erfolglos Einsprache und
danach Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie machte geltend, die
nachbesteuerten Umsätze seien als steuerbefreite Bildungsleistungen zu
qualifizieren.
C.
Am 21. Mai 2007 hat die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Sie beantragt, das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 17. April 2007 aufzuheben.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung und das Bundesverwaltungsgericht schliessen
auf Abweisung der Beschwerde.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde richtet sich gegen einen Entscheid des
Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine
Ausnahme gemäss Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 und 86 Abs. 1 lit.
a BGG).
1.2 Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und Art. 96 BGG
erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106
Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten
Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine
Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine
Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden
Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht
legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt
hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
1.3 In materieller Hinsicht sind im vorliegenden Fall noch die Bestimmungen der
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) und
die entsprechenden Vollzugsbestimmungen anwendbar, da es ausschliesslich um
Umsätze der Jahre 1996 bis 1999 geht (vgl. Art. 93 des Bundesgesetzes über die
Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG [SR 641.20]).
2.
2.1 Art. 14 MWSTV (heute Art. 18 MWSTG) enthält einen abschliessenden Katalog
der von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Umsätze. Die Ziffer 9 von Art. 14
MWSTV nimmt von der Steuer aus: "die Umsätze im Bereich der Erziehung von
Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und der
beruflichen Umschulung mit Einschluss des von Privatlehrern oder Privatschulen
erteilten Unterrichts sowie von Kursen, Vorträgen und anderen Veranstaltungen
wissenschaftlicher oder bildender Art"; steuerbar sind jedoch: "die in diesem
Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen und Beherbergungsleistungen".
2.1.1 Es handelt sich bei den Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV um unechte
Steuerbefreiungen, weil der Vorsteuerabzug grundsätzlich nicht geltend gemacht
werden kann (vgl. Art. 13 MWSTV). Da der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist,
kann es zu einer Schattensteuerbelastung (Taxe occulte) kommen, die sich durch
die Kumulation nicht abziehbarer Vorsteuern unter Umständen so steigert, dass
sich im Endergebnis eine höhere Steuerbelastung ergibt als ohne Steuerbefreiung
(vgl. BGE 124 II 193 E. 5e S. 202). Das Bundesgericht hat daher die
Steuerausnahmen des Art. 14 MWSTV (und Art. 18 MWSTG) stets eher restriktiv,
jedenfalls aber nicht extensiv interpretiert und zudem die Steuerausnahme
regelmässig auf die Stufe des Endverbrauchs beschränkt (vgl. z.B. BGE 124 II
193 E. 5e; ASA 76 248 E. 4.1; 71 57 E. 3e).
2.1.2 Es ist somit grundsätzlich Sache des Gesetzgebers zu bestimmen, wo nicht
nur Endumsätze, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch Vorumsätze von
der Steuer ausgenommen sein sollen. Im Bereich der Erziehung und Bildung hat
der Gesetzgeber die bisherige Regelung auf den 1. Juli 2002 revidiert und
eigentliche Vorumsätze ("Organisationsdienstleistungen"), die das Mitglied
einer Erziehungs- oder Bildungseinrichtung an diese Einrichtung erbringt, von
der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG; Camenzind/Honauer/
Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Ziff. 742 S. 261).
Die hier noch anwendbare alte Mehrwertsteuerverordnung enthält in Art. 14 Ziff.
9 MWSTV keine dem Art. 18 Ziff. 11 lit. d MWSTG entsprechende unechte
Steuerausnahme für Organisationsdienstleistungen im Bildungsbereich. Das
Bundesgericht hat auch im Bereich der Erziehung und Bildung die Steuerausnahme
von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV stets auf die Vermittlung von Wissen und Kenntnissen
beschränkt (vgl. ASA 71 496 E. 3; StR 61/2006 560 E. 5.2; StR 61/2006 237 E. 7)
und Vorumsätze im Bereich der Erziehung und Bildung von der Steuer nicht
ausgenommen (vgl. ASA 71 57 E. 3e).
2.2 Die Beschwerdeführerin vertritt die Auffassung, sie selber erbringe die von
der Steuer ausgenommenen Bildungsleistungen gegenüber den Praxisgehilfinnen;
diese Leistungen unterschieden sich in nichts von denen, welche sie auf eigene
Rechnung im Rahmen ihrer Privatschule anbiete. Wenn dem aber so sei, müssten
auch die von ihr gegenüber dem Verein erzielten Umsätze steuerfrei bleiben, da
es sich um gleiche (Vor-)Leistungen wie die von der Steuer ausgenommenen
handle.
Die Vorinstanz ist ebenfalls davon ausgegangen, dass die steuerbefreiten
Bildungsleistungen von der Beschwerdeführerin gegenüber den angehenden
Praxisassistentinnen erbracht würden. Von diesen Leistungen seien aber
diejenigen zu unterscheiden, welche die Beschwerdeführerin dem Verein zur
Verfügung stelle und bei denen es sich um steuerbare Dienstleistungen im Sinne
von Art. 4 Abs. 1 lit. b MWSTV handle.
Zum gleichen Ergebnis, d.h. zur Steuerbarkeit der hier massgeblichen
Leistungen, gelangt auch die Eidgenössische Steuerverwaltung, allerdings mit
einer anderen Begründung: Die von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung
gegenüber den auszubildenden Praxisgehilfinnen werde nicht von der
Beschwerdeführerin, sondern vom Verein erbracht; davon unterschieden sich die
Leistungen der Beschwerdeführerin gegenüber dem Verein; diese fielen nicht
unter die Ausnahmebestimmung von Art. 14 Abs. 9 MWSTV, sondern seien als
steuerbare Vorumsätze zu Recht nachgefordert worden.
2.3 Die verschiedenen Rechtsstandpunkte sind in den Gesamtzusammenhang der hier
massgeblichen Berufsausbildung zu stellen. Es geht um den Ausbildungsweg nach
Art. 7 lit. a des Bundesgesetzes über die Berufsbildung vom 19. April 1978
(aBBG; AS 1979, 1687 ff.). Angehende medizinische Praxisassistentinnen haben
eine dreijährige Lehre bei einem Arzt mit begleitendem Unterricht zu
absolvieren, wobei der Berufsschulunterricht im Rahmen des obligatorischen
Lehrverhältnisses auf öffentlich- und nicht auf privatrechtlicher Grundlage
dargeboten wird. Die berufliche Grundausbildung besteht aus der Praxis im
Lehrgeschäft, 1600 Lektionen Unterricht an der Berufsschule sowie dem Besuch
von Einführungskursen. In der Folge wird getrennt zu prüfen sein, was sich
daraus für den obligatorischen Berufsschulunterricht (vgl. unten E. 2.4) und
die Einführungskurse (E. 2.5) ergibt.
2.4 Grundsätzlich obliegt es dem Kanton, den Lehrlingen den Besuch des
Pflichtunterrichts zu ermöglichen (vgl. Art. 32 aBBG). Er kann diese Aufgabe
delegieren. Das hat der Kanton Zürich hier getan und mit Verfügung der
Volkswirtschaftsdirektion vom 14. November 1995 den Verein zum Träger des
Berufsschulunterrichts nach Art. 27 ff. aBBG ernannt. Gemäss der Verfügung ist
(nur) der Verein als nichtstaatliche Berufsschule für die medizinischen
Praxisassistentinnen bezeichnet, anerkannt und beauftragt, diese Ausbildung
durchzuführen. Dabei handelt es sich um eine hoheitlich übertragene,
öffentlichrechtliche Verpflichtung.
2.4.1 Gegenüber den Behörden tritt somit einzig der Verein als
Berufsschulträger auf. Das zeigt sich u.a. darin, dass (nur) er gemäss
Verfügung der Finanzdirektion des Kantons Zürich vom 3. Juli 1997 von den
direkten Steuern befreit ist, soweit er sich, ohne Erwerbs- oder
Selbsthilfezwecke zu verfolgen, den ihm aufgetragenen Unterrichtszwecken widmet
und diese für den Kanton oder im allgemeinen schweizerischen Interesse erfüllt.
Die Schüler haben kein Entgelt zu zahlen, da es sich um eine öffentliche
Aufgabe handelt; die Schulung ist entsprechend zum grossen Teil subventioniert
(vgl. Art. 30 Abs. 2 aBBG). Die Beiträge des Bundes und des Kantons werden
ausschliesslich dem Verein ausgerichtet. Dieser hat jährlich einen
Kostenvoranschlag zu erstellen und den Behörden gegenüber Rechenschaft
abzulegen.
2.4.2 Da der Verein nicht über die sachlichen und personellen Mittel verfügt,
die eigentliche Schulung selber zu erbringen, kommt er seiner Verpflichtung
dadurch nach, dass er seine Mitgliedschulen - u.a. die Beschwerdeführerin -
beauftragt, die Leistungen für ihn zu erbringen. Dazu tritt er mit den
einzelnen Schulen in ein Leistungsaustauschverhältnis, überträgt ihnen die
eigentliche Durchführung der Ausbildung und übernimmt selber nur Überwachungs-
und Qualitätssicherungsaufgaben. Dennoch bleibt die gesetzliche Verpflichtung
gegenüber dem Kanton zur Erfüllung der öffentlichen Aufgabe weiterhin beim
Verein und wird nicht an die Mitgliedschulen abgetreten.
Das zeigt sich schon bei der Begründung des Lehr- und Unterrichtsverhältnisses:
Die Auszubildenden wollen die Berufsschule besuchen, um einen staatlich
anerkannten Berufsabschluss zu erlangen. Das können sie nur, wenn die
Berufsschule, die sie besuchen, auch staatlich anerkannt ist. Aufgrund der
genannten Aufgabenübertragung vom Kanton an den Verein haben die Lehrtöchter
ihren Anspruch auf Berufsschulausbildung und alle Rechte, die sich daraus
ergeben, gegenüber dem Verein. Für die Auszubildenden spielt es keine Rolle, in
welcher Mitgliedschule des Vereins sie die Berufsschule besuchen, denn ihnen
steht rechtlich immer der Verein als Leistungserbringer gegenüber. So sieht
Art. 20 Abs. 2 aBBG vor, dass der Lehrmeister einen Lehrvertrag vor Beginn der
Lehre der kantonalen Behörde einzureichen hat, welche das Lehrverhältnis
genehmigt und dem Lehrling unter anderem den Lehrplan für den beruflichen
Unterricht abgibt. Das bedeutet, dass sich der Lehrling gar nicht bei einer
bestimmten Schule anmelden und mit dieser in direkten Kontakt treten muss. Der
Berufsschule werden die Lehrlinge mit genehmigtem Lehrvertrag, welche den
Berufsschulunterricht zu besuchen haben, von der kantonalen Behörde gemeldet.
Diese Meldung ergeht an den Verein und nicht an die einzelnen Mitgliedschulen.
Der Vereinsvorstand teilt auch die Schulklassen den Mitgliedschulen zu, wenn
möglich gleichmässig.
Dasselbe gilt in Bezug auf die Durchführung des Unterrichts: Eine angehende
medizinische Praxisassistentin will bei der Beschwerdeführerin - als einer
Mitgliedschule unter mehreren - nicht Privatschulunterricht erhalten. Entgegen
der Auffassung, wonach die von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung von der
Beschwerdeführerin gegenüber den angehenden Praxisassistentinnen erbracht
werde, entsteht zwischen der Beschwerdeführerin und den Auszubildenden nicht
einmal ein Leistungsaustauschverhältnis. Dementsprechend ist auch nicht
wesentlich, dass die Auszubildenden in den Schulungsräumen der
Beschwerdeführerin, in denen diese ansonsten Privatunterricht erteilt, von
deren Lehrpersonal unterrichtet werden. Dass die Beschwerdeführerin den
Unterricht durchführt und nicht der Verein, spielt keine Rolle, denn sie
erbringt diese Leistungen in dessen Auftrag.
2.4.3 Die Mitgliedschulen stehen somit - wie schon hervorgehoben - nicht mit
den Behörden oder den Auszubildenden, sondern nur mit dem Verein in einem
Austauschverhältnis; die in diesem Rahmen von der Beschwerdeführerin erzielten
Umsätze sind von den Steuerbehörden zu Recht als steuerbare Dienstleistungen im
Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. b MWSTV qualifiziert worden: Der Verein kauft die
von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten, Lehr- und
Administrativkräfte sowie weitere Dienstleistungen als gesamtes Leistungspaket
ein. Im Innenverhältnis zwischen Verein und Mitgliedschule kann es sich aber
nicht um Bildungsleistungen handeln, denn schliesslich soll nicht der Verein
ausgebildet werden, sondern die angehenden Praxisassistentinnen. Es geht
vielmehr um Vorleistungen, d.h. um Leistungen Dritter an den Verein als
Erbringer der nicht der Steuer unterstellten Leistungen. Da das Bundesgericht
die Steuerausnahme von Art. 14 Ziff. 9 MWSTV in ständiger Praxis auf die
direkte Vermittlung von Wissen und Kenntnissen beschränkt (vgl. oben E. 2.1.2),
können die hier massgeblichen Vorumsätze somit nicht von der Steuer ausgenommen
werden.
2.5 Das Gleiche wie für den obligatorischen Berufsunterricht gilt für die
Einführungskurse nach Art. 16 aBBG. Absatz 1 dieser Vorschrift bestimmt, dass
diese Kurse von den Berufsverbänden durchgeführt werden. Für die
Einführungskurse im Rahmen der Berufslehre zur medizinischen Praxisassistentin
ist im Kanton Zürich die Ärztegesellschaft verantwortlich. Diese schloss am 12.
April 1996 mit dem Verein einen Vertrag ab, in welchem sie diesen beauftragte,
den Einführungskurs durchzuführen; der Verein verpflichtet sich gegenüber der
Gesellschaft vertraglich, die Schulung durchzuführen und hat ihr Rechenschaft
abzulegen. Hinsichtlich der Beziehungen zwischen dem Verein, den
Praxisassistentinnen und den Mitgliedschulen folgen Organisation und
Durchführung der Kurse demselben Schema wie für den obligatorischen
Berufsschulunterricht. Damit ist die Frage, von und gegenüber wem diese Kurse
erbracht werden, gleich zu beantworten. Die Ergänzungsabrechnung, die
Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet, enthält übrigens keine Beiträge
der Lehrmeister.
2.6 Was die Beschwerdeführerin gegen die Steuerbarkeit der hier massgeblichen
Leistungen einwendet, vermag ein anderes Ergebnis nicht zu rechtfertigen:
Namentlich lässt sich nichts aus der Auffassung der Vorinstanz ableiten, die
Beschwerdeführerin trete gegenüber den Schülerinnen selbständig als Schule auf;
diese Auffassung stützt sich zu Unrecht auf die Broschüre "Medizinische
Praxisassistentinnen" der Beschwerdeführerin bzw. dort auf Stellen, die nicht
den hier massgeblichen Bildungsweg betreffen, sondern den Privatlehrgang gemäss
Art. 41 Abs. 2 aBBG (vgl. dazu schon oben E. 2.4.2 in fine).
Zwischen den hier erfassten Vor- und den Hauptleistungen zugunsten der
Auszubildenden besteht auch keine Identität, ebenso wenig handelt es sich um
eine einzige Umsatzstufe bzw. um eine blosse Preisauffüllung/Weiterverrechnung
durch den Verein für die von der Beschwerdeführerin gegenüber den Schülerinnen
erbrachten Leistungen.
Zu Unrecht beruft sich die Beschwerdeführerin im Übrigen auf die abweichende
Vorschrift des nachfolgenden Mehrwertsteuergesetzes (vgl. dazu oben E. 2.1.2).
Dieses ist hier noch nicht anwendbar; zudem bedurfte es einer ausdrücklichen
Änderung, um die vorliegend umstrittenen Umsätze unterschiedlich zu beurteilen.
Als ebenfalls nicht stichhaltig erweisen sich Vergleiche aus den Bereichen der
Medizin oder Kultur, der Finanzen oder Mietverhältnisse; das Gleiche gilt für
den Bezug auf Europäisches Recht.
3.
Im Ergebnis erweist sich der angefochtene Entscheid somit als
bundesrechtskonform (vgl. oben E. 1.2 u. 2.2). Die Beschwerde ist entsprechend
abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird die Beschwerdeführerin
kostenpflichtig (Art. 65 f. BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 14. Oktober 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Matter