II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.191/2007
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_191/2007
Urteil vom 11. Oktober 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichterin Yersin,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,
gegen
X.________, Deutschland,
Beschwerdegegner, vertreten durch AS&T Attenhofer Steuerberatung & Treuhand.
Gegenstand
Mehrwertsteuer (Vergütungszins auf Steuerrückerstattungen an ausländischen
Leistungsempfänger),
Beschwerde gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom
19. März 2007.
Sachverhalt:
A.
X.________ betreibt in A.________ (D) ein ________fachgeschäft. Er beauftragte
die in der Schweiz ansässige R.________ AG mit der Schaltung von Werbeinseraten
in inländischen Zeitungen und liess bei der M.________ AG Einladungskarten und
Prospekte für seine schweizerische Kundschaft herstellen. Die mit der
Mehrwertsteuer ausgestellten Rechnungen waren an die Postfachadresse von
X.________ in U.________, welche dieser für seine inländischen Kunden und
Lieferanten eingerichtet hatte, adressiert.
X.________ korrespondierte bereits in den Jahren 1997 und 1998 mit der
Eidgenössischen Steuerverwaltung, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern
mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland
ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen die Steuer vergütet werden kann
(Art. 81 lit. c der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994,
MWSTV, AS 1994 1464; jetzt Art. 90 Abs. 2 lit. b des Bundesgesetzes über die
Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG, SR 641.20). Mit Schreiben vom 31.
August 1998 machte die Eidgenössische Steuerverwaltung X.________ auf die
formellen Anforderungen aufmerksam, welchen die Rechnungen im Hinblick auf die
Vergütung der Steuer genügen müssen.
Am 20. Juni 2002 und 25. Juni 2003 stellte X.________ der Eidgenössischen
Steuerverwaltung Antrag auf Rückerstattung der schweizerischen Mehrwertsteuer
für das Jahr 2001 resp. 2002, was diese mit Hinweis auf ihre verschiedenen
Schreiben ablehnte (Entscheid vom 5. November 2003). Eine Einsprache wies die
Eidgenössische Steuerverwaltung am 27. Mai 2004 ab.
B.
X.________ führte Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission.
Das Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren von der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission übernommen hatte, hiess die Beschwerde gut, soweit sie
die Rückerstattung der auf den Rechnungen der M.________ AG belasteten
Mehrwertsteuern betraf, und verpflichtete die Eidgenössische Steuerverwaltung,
auf dem zurückzuerstattenden Betrag einen Vergütungszins von 5 % auszurichten
(Art. 48 Abs. 4 MWSTG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des
Eidgenössischen Finanzdepartements vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und
Vergütungszinssätze, SR 641.201.49). Im Übrigen wies das
Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab (Entscheid vom 19. März 2007).
C.
Mit Beschwerde beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Bundesgericht,
das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei teilweise aufzuheben. Es sei
festzustellen, dass auf der Vergütung der Steuer gemäss Art. 90 Abs. 2 lit. b
MWSTG kein Zins geschuldet sei.
X.________ schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht
verzichtete auf eine Vernehmlassung.
Erwägungen:
1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs.
1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen vom
Bundesverwaltungsgericht (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) gefällten Endentscheid
(Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a
BGG). Ein Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 2
lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5 und 17 der Organisationsverordnung für das
Eidgenössische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000, SR 172.215.1, und Art.
45b Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 29. März
2000, MWSTGV, SR 641.201). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Nicht einzutreten ist auf das Begehren des Beschwerdegegners in der
Beschwerdevernehmlassung, wonach die Parteientschädigung für das
vorinstanzliche Verfahren auf Fr. 2'456.85 festzusetzen sei. Für die
selbständige Anfechtung des Entscheids im Kostenpunkt war die Beschwerdefrist
im Zeitpunkt der Einreichung der Vernehmlassung abgelaufen. Das BGG sieht die
Möglichkeit der Anschlussbeschwerde nicht vor.
1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente
noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus
einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit
einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen
(vgl. BGE 130 III 136, E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den
Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht
offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art.
95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).
2.
Vor Bundesgericht ist einzig noch die Frage umstritten, ob die Eidgenössische
Steuerverwaltung auf der Rückvergütung der schweizerischen Mehrwertsteuer an
den Beschwerdegegner einen Zins zu zahlen hat. Dass die Eidgenössische
Steuerverwaltung dem Beschwerdegegner die auf den Rechnungen der M.________ AG
ausgewiesene Mehrwertsteuer zu vergüten hat, ist nicht angefochten worden.
3.
3.1 Gemäss Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG ist der Bundesrat zuständig zu
bestimmen, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern mit Wohn- oder
Geschäftssitz im Ausland die Mehrwertsteuer auf den an sie im Inland
ausgeführten Lieferungen und Dienstleistungen zu erstatten ist. Von dieser
Kompetenz hat der Bundesrat in Art. 28 ff. MWSTGV Gebrauch gemacht und die
Details der Steuerrückvergütung an Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im
Ausland geregelt. Dass die Rückvergütungen zu verzinsen wären, sieht die
Verordnung - im Unterschied zur gesetzlichen Regelung über die Verzinsung von
Rückvergütungen, die sich im Zusammenhang mit Vorsteuerüberhängen oder für zu
Unrecht eingeforderte Steuern ergeben (vgl. Art. 48 Abs. 4 MWSTG) - nicht vor.
Das Merkblatt Nr. 19 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die "Vergütung
der Mehrwertsteuer an Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland" (Ziff.
1.10) schliesst die Zahlung von Vergütungszinsen bei Erstattungen nach Art. 90
Abs. 2 lit. b MWSTG gänzlich aus. Es fragt sich, ob die bundesrätliche Regelung
lückenhaft ist.
3.2 Es entspricht einem allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass für
öffentlich-rechtliche Forderungen ein Verzugszins bezahlt werden muss, sofern
es nicht durch besondere gesetzliche Regelung oder dem Sinn nach ausgeschlossen
ist (BGE 101 Ib 252 E. 4b, 95 I 258 E. 3 S. 263). Im Steuerrecht ist die
Verzinslichkeit der Steuerforderung im Gesetz regelmässig explizit geregelt
(Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl. 1995, S. 278).
Vom Verzugszins zu unterscheiden ist der Vergütungszins, der auf zuviel
bezahlten und deshalb zurückzuerstattenden Beträgen geschuldet ist. Im
Unterschied zum Verzugszins ist der Vergütungszins wirtschaftlich motiviert und
setzt insbesondere keinen Verzug der Verwaltung voraus. Der Vergütungszins
besteht zugunsten des Steuerpflichtigen, der einen Steuerbetrag vorzeitig
entrichtet, bevor er nach den allgemeinen Fälligkeitsterminen zur Bezahlung
verpflichtet ist, oder der eine Steuer zu Unrecht bezahlt hat und dem die
Steuer zurückerstattet werden muss (ASA 53 S. 558 E. 4). Eine solche Verzinsung
versteht sich aber nicht von selbst, sondern muss positiv angeordnet sein.
Vergütungszinsen sind daher grundsätzlich nur geschuldet, wenn dies gesetzlich
vorgesehen ist (ASA 68 S. 518 E. 3a, 53 S. 558 E. 4; s. auch Locher/Locher,
Interkantonale Doppelbesteuerung, § 12 III C 2 Nr. 8, für die Verzinsung bei
Rückerstattung zu Unrecht bezogener Steuern durch den Kanton). Ausnahmsweise
ergibt sich aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, durch Analogieschluss
oder aus allgemeinen Prinzipien, dass ein Vergütungszins zu bezahlen ist (s.
auch Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 279 mit Hinweis auf ASA 51 S. 650 E. 3).
Mitunter schliesst das Gesetz einen Vergütungszins ausdrücklich aus (vgl. Art.
31 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer, VStG, SR 642.21).
3.3 Vergütungszinsen rechtfertigen sich besonders dort, wo auch der
Steuerpflichtige bei nicht rechtzeitiger Zahlung der Steuerforderung einen
Verzugszins oder Verspätungszins schuldet. Für das Mehrwertsteuerrecht bestimmt
Art. 48 Abs. 4 MWSTG unter der Marginalie "Rückerstattung von Steuern", dass
die Eidgenössische Steuerverwaltung bei Auszahlung des Überschusses an
abziehbaren Vorsteuern oder eines anderen Saldoguthabens ab einem bestimmten
Tag - ab dem 61. Tag nach Eintreffen der Steuerabrechnung bzw. des
schriftlichen Gesuchs - einen Vergütungszins zu entrichten hat. Solche
Überschüsse können sich ergeben, wenn die abziehbaren Vorsteuern die
geschuldete Steuer übersteigen, bei Gutschriften oder bei der Verrechnung des
Saldos verschiedener Quartalsabrechnungen. Nach Satz 2 von Art. 48 Abs. 4 MWSTG
ist ein solcher Vergütungszins auch auszurichten, wenn der steuerpflichtigen
Person Steuern zurückzuerstatten sind, die zu Unrecht eingefordert wurden.
Diese Vergütungszinsen sind aber gesetzlich ausdrücklich vorgesehen und stellen
den Ausgleich zur Verzugszinspflicht des Steuerpflichtigen her. Sie verhindern,
dass der Steuerpflichtige gegenüber der Steuerverwaltung schlechter gestellt
wird (s. auch Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des
Nationalrats [WAK-N] vom 28. August 1996, BBl 1996 V 781 f.). Dass sich
Verzugs- und Vergütungszins bei der Mehrwertsteuer ergänzen, zeigt sich auch
darin, dass der Vergütungszins zum gleichen Zinssatz geschuldet ist wie der
Verzugszins (Art. 48 Abs. 4 Satz 1 MWSTG).
Der Bundesrat hat nunmehr auch für die Einfuhrsteuer einen Verzugs- und
Vergütungszins in den Artikeln 19d - 19f MWSTGV vorgesehen. Diese Bestimmungen
wurden im Zuge der Neuordnung des Zollgesetzes mit der Zollverordnung vom 1.
November 2006 (ZV, SR 631.01) mit Wirkung ab 1. Mai 2007 in die
Mehrwertsteuergesetz-Verordnung eingeführt und stellen das Pendant zur Verzugs-
und Vergütungszinspflicht bei der Erhebung von Zollabgaben dar (vgl. Art. 186
ff. ZV). Wird die Steuer nicht fristgerecht bezahlt, ist ein Verzugszins
geschuldet (Art. 19d Abs. 1 MWSTGV); bei der Rückerstattung einer zuviel
erhobenen oder nicht geschuldeten Steuer wird ab dem 61. Tage nach Stellung des
Antrags ein Vergütungszins ausgerichtet (Art. 19f Abs. 2 lit. a MWSTGV). Nach
lit. b von Art. 19f MWSTGV ist ein Vergütungszins zudem vorgesehen bei der
Rückerstattung der Steuer infolge Wiederausfuhr. Auch in diesen Fällen besteht
zwischen Verzugszinspflicht und Vergütungszinspflicht eine Konnexität.
3.4 Ein solcher Zusammenhang zwischen der Verzugszinspflicht des
Mehrwertsteuerpflichtigen und einem allfällig geschuldeten Vergütungszins auf
der Rückvergütung der Mehrwertsteuer an den Abnehmer mit Wohn- oder
Geschäftssitz im Ausland im Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 lit. b
MWSTG besteht nicht. Das ist schon deshalb nicht der Fall, weil die
rückerstattungsberechtigte Person mit der steuerpflichtigen Person nicht
identisch ist. Mit der Stellung des Gesuchs um Steuervergütung durch den
Anspruchsberechtigten befindet sich die Eidgenössische Steuerverwaltung
zunächst auch nicht in Verzug. Vielmehr ist der zurückzuerstattende Betrag
verfügungsmässig festzulegen. Im Vergütungsverfahren nach Art. 28 - 31 MWSTGV
ist deshalb kein Vergütungszins vorgesehen. Es handelt sich nicht um eine Lücke
im Gesetz oder in der Verordnung. Eine analoge Anwendung von Art. 48 Abs. 4
MWSTG über den Vergütungszins bei der Rückerstattung von Steuern auf das
Vergütungsverfahren drängt sich daher nicht auf. Art. 48 MWSTG bezieht sich
zudem nach dem Willen des Gesetzgebers nur auf die dort erwähnten Fälle von
Saldoguthaben, hält doch der Gesetzgeber ausdrücklich fest, dass Überschüsse
aus freiwilligen Zahlungen (Vorauszahlungen) "keinesfalls" zu verzinsen sind
(Bericht WAK-N, a.a.O., S. 782).
Beim Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG zugunsten von
Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland verhält es sich ähnlich wie
bei der Rückerstattung der Mehrwertsteuer an Missionen, internationale
Organisationen usw., die aufgrund des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007 (GSG,
SR 192.12) von der Steuerpflicht ausgenommen sind, und für welche der Bundesrat
gestützt auf Art. 90 Abs. 2 lit. a MWSTG ebenfalls zuständig ist, die
Entlastung von der Mehrwertsteuer zu regeln (vgl. Art. 20 ff. MWSTGV). Für
diese hat der Bundesrat einen Vergütungszins auf Rückerstattungen ausdrücklich
ausgeschlossen (Art. 24 Abs. 5 MWSTGV). Das deutet darauf hin, dass im
Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG ein Vergütungszins
ebenfalls (analog) nicht ausgerichtet wird.
4.
Es fragt sich, ob sich allenfalls aus völkerrechtlicher Verpflichtung oder
Usanz eine Notwendigkeit zur Bezahlung von Vergütungszinsen ergeben kann. Die
Frage kann offen bleiben. Wesentliche Voraussetzung für die Erstattung der
Steuer nach Art. Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG ist, dass der Sitzstaat des
Gesuchstellers Gegenrecht hält. Nichts anderes sieht auch die Europäische Union
(EU) vor, welche in Art. 2 Abs. 2 der 13. Umsatzsteuer-Richtlinie vom 17.
November 1986 (86/560/EWG) die Möglichkeit vorsieht, die Erstattung der
Mehrwertsteuer von der Gewährung vergleichbarer Vorteile durch die Drittländer
abhängig zu machen. Es ist deshalb folgerichtig, wenn zumindest für Länder, bei
denen kein Gegenrecht besteht, auch keine Vergütungszinsen bezahlt werden. Dass
Deutschland auf Steuerbeträgen, die es im Vergütungsverfahren erstattet,
Vergütungszinsen leistet, ist trotz gegenteiliger Behauptung des
Beschwerdegegners nicht nachgewiesen (s. auch §§ 59 ff. der deutschen
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 21. 2005, UStDV). Wenn daher die
Eidgenössische Steuerverwaltung unter diesen Umständen keinen Vergütungszins
leistet, verletzt das von vornherein keine völkerrechtlichen Verpflichtungen.
Damit kann offen bleiben, ob und unter welchen Umständen allenfalls ein
Vergütungszins geschuldet ist, wenn der Sitzstaat einen solchen vorsieht.
5.
Indem die Vorinstanz trotz mangelnder Rechtsgrundlage die Eidgenössische
Steuerverwaltung verpflichtet hat, im Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2
lit. b MWSTG auf dem Rückerstattungsbetrag einen Vergütungszins zu bezahlen,
hat sie Bundesrecht verletzt. Die Beschwerde der Eidgenössischen
Steuerverwaltung ist insoweit begründet und der angefochtene Entscheid
hinsichtlich des zugesprochenen Vergütungszinses (nicht Verzugszinses, wie in
der Dispositivmitteilung des Bundesgerichts vom 11. Oktober 2007 versehentlich
festgehalten) aufzuheben.
Die bundesgerichtlichen Kosten sind dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 65
und 66 Abs. 1 BGG). Anspruch auf Parteientschädigung besteht nicht (Art. 68
Abs. 3 BGG). Der Entscheid über die Kosten und Parteientschädigung des
vorangegangenen Verfahrens ist nicht zu korrigieren, da das vorliegende
Verfahren lediglich einen Nebenpunkt (Vergütungszinspflicht) betrifft.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung wird gutgeheissen und das
vorinstanzliche Urteil vom 19. März 2007 im Umfange des in Ziff. 4.2 in fine
der Erwägungen zugesprochenen Vergütungszinses von 5 % aufgehoben.
2.
Auf den Antrag des Beschwerdegegners X.________ bezüglich Zusprechung einer
erhöhten Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren wird nicht
eingetreten.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.-- wird dem Beschwerdegegner auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I,
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. Oktober 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann