II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.188/2007
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C_188/2007/ble
Urteil vom 26. Juni 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.
Parteien
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau,
8510 Frauenfeld,
Beschwerdeführerin,
gegen
X.________,
Beschwerdegegner.
Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2005,
Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom
14. März 2007.
Sachverhalt:
A.
X.________ ist seit Anfang 2005 Eigentümer einer 4½-Zimmer-Wohnung an der
A.________-Strasse in P.________. Die Wohnung hat er zu einem Jahresmietzins
von Fr. 13'800.-- an seine Mutter vermietet.
In der Steuererklärung 2005 deklarierte X.________ Mietzinseinnahmen von Fr.
13'800.-- und Unterhaltskosten von Fr. 13'380.--, was einen Nettoertrag von Fr.
420.-- ergab. Das Steueramt der Stadt P.________ setzte demgegenüber die Höhe
der Mietzinseinnahmen bei den Staats- und Gemeindesteuern 2005 auf Fr.
21'420.-- fest und akzeptierte Unterhaltskosten im Betrag von Fr. 10'885.--
(Verfügung vom 8. März 2006; Einspracheentscheid vom 12. April 2006).
B.
Ein Rekurs des Steuerpflichtigen mit dem Antrag, es sei der effektiv
vereinnahmte Mietzins von Fr. 13'800.-- und nicht der Eigenmietwert von Fr.
21'420.-- zu berücksichtigen, wurde von der Steuerrekurskommission des Kantons
Thurgau am 13. Oktober 2006 abgewiesen.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau hiess eine Beschwerde von X.________
gegen den Rekursentscheid am 14. März 2007 gut und wies die Sache zur
Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurück. Das Gericht liess die Frage
offen, ob bei einem Mietertrag von 64,5 % des Eigenmietwerts bereits von einer
unterpreislichen Vermietung gesprochen werden könne. Auf jeden Fall habe der
Grundeigentümer nach kantonalem Steuerrecht Anspruch auf den Abzug von 40 % vom
Eigenmietwert. Solange der tatsächliche Mietertrag die Grenze von 60 % des
Eigenmietwerts nicht unterschreite, sei dieser massgebend. Die Verweigerung des
Selbstnutzungsabzugs bei Vorzugsmieten würde zu einer rechtsungleichen
Behandlung führen.
C.
Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau hat am 4. Mai 2007 Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht erhoben. Sie
beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts vom 14. März 2007 sei aufzuheben
und der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 13. Oktober 2006 sei zu
bestätigen. Die Beschwerdeführerin rügt, aufgrund des klaren Gesetzeswortlauts
sei der Selbstnutzungsabzug auf am Wohnsitz selbstgenutztes Wohneigentum
beschränkt. Die Auffassung des Verwaltungsgerichts, der Abzug müsse aus Gründen
der Rechtsgleichheit auch bei Vorzugsmieten gewährt werden, widerspreche sowohl
dem Steuerharmonisierungsrecht als auch dem kantonalen Steuerrecht und sei
unhaltbar.
D.
Der Beschwerdegegner und das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau beantragen,
die Beschwerde abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf einen
Antrag verzichtet, weil die Problematik einzig die Auslegung von kantonalem
Recht betreffe.
Erwägungen:
1.
1.1 Am 1. Januar 2007 ist das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das
Bundesgericht in Kraft getreten (BGG; SR 173.110). Da der angefochtene
Entscheid nach diesem Zeitpunkt ergangen ist, untersteht die Beschwerde dem
neuen Verfahrensrecht (Art. 132 Abs. 1 BGG).
1.2 Die Eingabe der Beschwerdeführerin ist als Beschwerde in
öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegenzunehmen (Art. 82 ff. BGG in
Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG; SR
642.14). Es kann mit ihr die Verletzung von Bundesrecht im Sinn von Art. 95 BGG
gerügt werden, hier von Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes sowie
der Bundesverfassung.
1.3 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1
BGG). Es legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz
festgestellt hat. Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz können nur
berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer
Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 BGG).
1.4 Die thurgauische Steuerverwaltung ist beschwerdeberechtigt (vgl. Art. 73
Abs. 2 StHG in Verbindung mit Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG). Auf die form- und
fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
1.5 Das angefochtene Urteil schliesst das Verfahren prozessual nicht ab,
vielmehr wird die Sache zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung
zurückgewiesen. Indessen erschöpft sich vorliegend die von der Steuerverwaltung
vorzunehmende Neuveranlagung in einer rein rechnerischen Operation, indem statt
des Eigenmietwerts von Fr. 21'420.-- der tatsächlich vereinnahmte
Jahresmietzins von Fr. 13'800.-- berücksichtigt werden soll. Die einzig
strittige Frage wurde also vom Verwaltungsgericht für die untere Instanz
verbindlich beantwortet; zusätzliche Abklärungen sind keine vorzunehmen. Unter
diesen Umständen ist der angefochtene Rückweisungsentscheid, der formell einen
Zwischenentscheid im Sinn von Art. 93 BGG darstellt, als Endentscheid zu
betrachten, gegen den gemäss Art. 90 BGG die Beschwerde uneingeschränkt
zulässig ist (vgl. dazu eingehend BGE 133 V 477 ff., mit Hinweisen).
1.6 Die Beschwerdeführerin beantragt nicht nur die Aufhebung des angefochtenen
Entscheids, sondern darüber hinaus auch die Bestätigung der Veranlagung. Bei
Beschwerden gemäss Art. 73 Abs. 3 StHG durfte das Bundesgericht bisher bei
Gutheissung des Rechtsmittels bloss das angefochtene Urteil aufheben und die
Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückweisen (sog. kassatorische
Natur der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 Abs. 3 StHG).
Im Gegensatz dazu kann das Bundesgericht nunmehr, wenn es die Beschwerde
gutheisst, selber in der Sache entscheiden oder sie zu neuer Beurteilung an die
Vorinstanz oder an die erste Instanz zurückweisen (Art. 107 Abs. 2 BGG). Diese
jüngere Bestimmung geht, wie das Bundesgericht kürzlich entschieden hat, als
lex posterior dem insoweit widersprechenden Art. 73 Abs. 3 StHG vor, zumal
dessen formelle Anpassung an das Bundesgerichtsgesetz nur aus einem
gesetzgeberischen Versehen unterblieben sein dürfte (vgl. zur
Korrekturmöglichkeit Art. 131 Abs. 3 BGG). Somit kann das Bundesgericht bei
Gutheissung einer Beschwerde, auch wenn diese eine in Art. 73 Abs. 1 StHG
genannte Materie betrifft, selber in der Sache entscheiden (vgl. dazu eingehend
das zur Publikation in der amtlichen Sammlung bestimmte Urteil 2C_637/2007 vom
4. April 2008, E. 1.5). Der Antrag auf Bestätigung der Veranlagung ist somit
grundsätzlich zulässig.
2.
2.1 Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus
unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag,
eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen
sowie aus Leibrenten unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 7 Abs. 1 StHG). Mit
dieser Regelung ist den Kantonen die Besteuerung des Eigenmietwerts von
Grundstücken ausdrücklich vorgeschrieben.
Bei der direkten Bundessteuer wird der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung
nach dem objektiven Marktwert festgelegt; er kann sich jedoch innerhalb einer
gewissen Bandbreite bewegen (vgl. BGE 123 II 9 E. 4b S. 14 f.).
Für die kantonalen Steuern kann der Eigenmietwert tiefer angesetzt werden (BGE
116 Ia 321 E. 3g S. 325), darf aber im Einzelfall die verfassungsrechtliche
Untergrenze von 60% der Marktmiete nicht unterschreiten (BGE 124 I 145 E. 4d S.
156 f.). In dieser Bandbreite enthält Art. 7 Abs. 1 StHG für die Kantone bei
der Bemessung des Eigenmietwerts grundsätzlich keine engeren Schranken, als
sich schon aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV
und den Besteuerungsgrundsätzen von Art. 127 Abs. 2 BV ergeben. Das
Steuerharmonisierungsgesetz sieht weder eine unterschiedliche Besteuerung von
Erst- und Zweitwohnungen vor, noch schliesst es eine solche aus, sondern es
belässt dem kantonalen Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum (BGE 132 I 157 E.
3.3 S. 162, mit Hinweisen).
2.2 Nach der Praxis des Bundesgerichts zur direkten Bundessteuer kann bei
Mietverträgen unter Verwandten nicht bereits aus der Tatsache, dass der
vereinbarte Mietzins unter dem Eigenmietwert liegt, auf Eigennutzung
geschlossen werden. Liegt jedoch der vereinbarte Mietzins unter dem
Eigenmietwert und ist der Schluss berechtigt, dass ein so tiefer Mietzins
missbräuchlich einzig aus Gründen der Steuerersparnis gewählt wurde, so muss
Eigennutzung angenommen werden und ist die Differenz zwischen dem vereinbarten
Mietzins und dem Eigenmietwert dem Eigentümer als steuerbares Einkommen aus
unbeweglichem Vermögen zuzurechnen; allerdings muss es sich um einen
bedeutenden Differenzbetrag handeln (Urteil 2C_12/2007 vom 22. Februar 2007, E.
3.2, mit Hinweisen; vgl. auch Urteil 2A. 535/2003 vom 28. Januar 2005, E. 3,
in: StE 2005 B 25.2 Nr. 7).
2.3 Im kantonalen Steuerrecht haben verschiedene Kantone (OW, NW, AR, AI, SG,
GR, JU) eine klare gesetzliche Grundlage geschaffen, die es erlaubt, die
Differenz zwischen vereinbartem Mietzins und Eigenmietwert steuerlich zu
erfassen (vgl. Roman Blöchliger, Die Besteuerung der Vorzugsmiete an
Liegenschaften, StR 62/2007, S. 610 ff., insbesondere S. 613 f.). Diesem Zweck
dient auch § 23 des Gesetzes vom 14. September 1992 über die Staats- und
Gemeindesteuern des Kantons Thurgau (StG/TG), der im hier interessierenden Teil
wie folgt lautet:
"1 Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:
1. alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger
Nutzung;
2. der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem
Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen
Nutzungsrechtes für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen; die unterpreisliche
Vermietung an eine nahestehende Person ist dem Eigengebrauch gleichgestellt;
.. ....
.. ....
2 Der Mietwert von am Wohnsitz selbstgenutztem Wohneigentum ist aufgrund der
ortsüblichen Verhältnisse und tatsächlichen Nutzung festzulegen.
3 Zur Bildung und Förderung von am Wohnsitz selbstgenutztem Wohneigentum und
zur Begünstigung der Selbstvorsorge wird von dem gemäss Absatz 2 festgelegten
Mietwert ein Abzug von 40 Prozent vorgenommen."
Das Bundesgericht hatte sich zu dieser Bestimmung bereits einmal zu äussern;
insbesondere erblickte es in der Tieferbewertung gemäss § 23 Abs. 3 StG/TG
keinen in Art. 9 StHG nicht vorgesehenen, unzulässigen "Abzug" (BGE 125 I 65 E.
2 S. 67).
Die Bestimmung ist aber auch unter dem Gesichtswinkel von Art. 7 Abs. 1 StHG
nicht zu beanstanden: Als spezielle gesetzgeberische Massnahme, die aufgrund
und im Rahmen des dem Kanton belassenen Gestaltungsspielraums getroffen wurde,
dient sie dazu, eine sachlich richtige Besteuerung herbeizuführen und so ein
Unterlaufen der Eigenmietwertbesteuerung zu verhindern.
3.
3.1 Im vorliegend zu beurteilenden Fall hat der Beschwerdegegner seine
Eigentumswohnung zu einem Mietzins von jährlich Fr. 13'800.-- an seine Mutter
vermietet, während der Eigenmietwert unbestrittenermassen Fr. 21'420.--
beträgt. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann bei diesem Sachverhalt
nicht zweifelhaft sein, dass eine "unterpreisliche Vermietung an eine
nahestehende Person" gegeben ist, die von Gesetzes wegen dem Eigengebrauch
gleichgestellt ist (vgl. § 23 Abs. 1 Ziff. 2 in fine StG/TG). Mit dieser
Bestimmung wollte der (kantonale) Gesetzgeber sicherstellen, dass auch im Fall
einer Vorzugsmiete, namentlich unter Verwandten, eine rechtsgleiche Besteuerung
durchgesetzt werden kann. Sie sollte der ständig wachsenden Zahl von Umgehungen
entgegenwirken, bei denen Wohnliegenschaften namentlich an Kinder nicht mehr
übereignet, sondern zu einem weit unter dem Marktwert liegenden Mietzins zur
Verfügung gestellt werden (vgl. Botschaft des Regierungsrats des Kantons
Thurgau vom 14. Dezember 1999 zur Änderung des StG/TG vom 24. Mai 2000).
Mit § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG/TG besteht demnach eine ausreichende gesetzliche
Grundlage für die von der Veranlagungsbehörde vorgenommene Aufrechnung der
Differenz zwischen dem vereinbarten Mietzins und dem Eigenmietwert.
3.2 Umstritten ist jedoch, ob der Beschwerdegegner Anspruch auf den Abzug von
40 Prozent vom Eigenmietwert hat, wie er gemäss § 23 Abs. 3 StG/TG für das "am
Wohnsitz selbst genutzte Wohneigentum" vorgesehen ist.
Die Vorinstanz vertritt - freilich ohne stichhaltige Begründung - die
Auffassung, eine Verweigerung des Selbstnutzungsabzugs beziehungsweise eine
Schlechterstellung der Verwandten lasse sich "in der vorliegenden Konstellation
aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung nicht rechtfertigen". Die
beschwerdeführende Steuerverwaltung rügt diese Auffassung zu Recht als
unhaltbar.
3.2.1 Der Selbstnutzungsabzug wird nach dem klaren Gesetzeswortlaut nur für das
"am Wohnsitz selbstgenutzte Wohneigentum" gewährt. Die fragliche
Stockwerkeigentumswohnung befindet sich an der A.________-Strasse in
P.________, der steuerrechtliche Wohnsitz des Beschwerdegegners aber an der
B.________-Strasse. Schon vom Wortlaut der Norm her kann er sich deshalb nicht
auf § 23 Abs. 3 StG/TG berufen. Triftige Gründe, vom klaren Gesetzeswortlaut
abzuweichen, werden keine dargetan.
3.2.2 Die Vorinstanz argumentiert, die einschlägige Botschaft des
Regierungsrats des Kantons Thurgau zur Gesetzesänderung vom 12. Mai 1997
enthalte lediglich den Hinweis, dass bei Selbstnutzung ein Abzug vom
Eigenmietwert von 40 % zulässig sein solle, nicht jedoch für Ferien- oder
Zweitwohnungen. Die Vermietung unter nahen Verwandten sei von diesem Ausschluss
nicht betroffen; vielmehr werde sie gemäss § 23 Abs. 1 Ziff. 2 StG/TG
ausdrücklich dem Eigengebrauch, also der Selbstnutzung gleichgestellt.
Aus der Botschaft lässt sich indessen nichts zu Gunsten der Auffassung der
Vorinstanz ableiten. Dass der Selbstnutzungsabzug bei Ferien- oder
Zweitwohnungen nicht gelten soll, ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut,
wonach nur das "am Wohnsitz selbstgenutzte Wohneigentum" in den Genuss der
Tieferbewertung nach § 23 Abs. 3 StG/TG kommen darf. Zwar handelt es sich beim
fraglichen Stockwerkeigentum des Beschwerdegegners weder um eine Ferien- noch
um eine Zweitwohnung (vgl. zur Differenzierung der Mietwerte in solchen Fällen
BGE 132 I 157 E. 5 S. 164 ff., mit Hinweisen). Ein Selbstnutzungsabzug fällt
aber trotzdem nicht in Betracht: Die Änderung vom 24. Mai 2000 betreffend § 23
Abs. 1 Ziff. 2 StG/TG würde ihren Zweck verfehlen, wenn die dort vorgesehene
Aufrechnung bei unterpreislicher Vermietung unter Verwandten durch den drei
Jahre früher eingeführten "Abzug" wiederum neutralisiert würde. Entgegen der
Auffassung der Vorinstanz kann daher nicht unterstellt werden, dass der
Gesetzgeber den "Eigengebrauch" durch Nahestehende im Sinn von § 23 Abs. 1
Ziff. 2 StG/TG als Selbstnutzung am Wohnsitz im Sinn von § 23 Abs. 3 StG/TG
aufgefasst habe.
3.2.3 Die Anwendung der fraglichen Norm entgegen ihrem klaren Wortlaut, wie sie
von der Vorinstanz befürwortet wird, verstösst weiter gegen deren Sinn und
Zweck: Mit dem Selbstnutzungsabzug von 40 % verfolgte der Gesetzgeber das Ziel,
die Bildung von am Wohnsitz selbstgenutztem Wohneigentum zu fördern, was
gleichzeitig eine Form der individuellen Selbstvorsorge darstellt (vgl. § 23
Abs. 3 StG/TG). Die Gewährung des Abzugs auch bei Vermietung an einen Dritten,
selbst wenn es sich um eine nahestehende Person handelt, ist von diesem im
Gesetz umschriebenen doppelten Zweck nicht mehr gedeckt.
Zwar trifft zu, dass der Eigentümer, der seine Wohnung selber nutzt und deshalb
abzugsberechtigt ist, gegenüber demjenigen, der sie einer nahestehenden Person
vermietet oder unentgeltlich zur Verfügung stellt, privilegiert erscheint.
Diese Konsequenz ergibt sich indessen daraus, dass die fragliche Steuernorm
nicht das Wohneigentum schlechthin begünstigen will, sondern genau den im
Gesetz formulierten, spezifischen doppelten Zweck der Wohneigentumsbildung und
Selbstvorsorge. Andere mögliche Funktionen von Wohneigentum, wie etwa die vom
Beschwerdegegner geltend gemachte unterpreisliche Vermietung an nahestehende
Personen "rein aus moralischen und ethischen Gründen" liegen ausserhalb des mit
dem Abzug gemäss § 23 Abs. 3 StG/TG verfolgten Zweckes; solchen
Unterstützungsverpflichtungen wird steuerrechtlich gegebenenfalls durch die
sogenannten Sozialabzüge Rechnung getragen.
3.2.4 Die rechtliche Unterscheidung zwischen selbstgenutztem und nicht
selbstgenutztem Wohneigentum ist im Gesetz selber angelegt. Abzugsberechtigt
soll nach dem klaren Wortlaut und, wie aufgezeigt, auch nach dem Sinn und Zweck
des Gesetzes (nur) derjenige Eigentümer sein, der sein Wohneigentum am Wohnsitz
selber nutzt. Für diese Beschränkung nennt das Gesetz mit der Bildung und
Förderung solchen Wohneigentums sowie der Begünstigung der Selbstvorsorge
sachliche und vernünftige Gründe; von einer Verletzung des
Rechtsgleichheitsgebots, wie dies die Vorinstanz annimmt, kann jedenfalls keine
Rede sein. Unter diesen Umständen erscheint deren Anwendung der fraglichen
Bestimmungen als unvertretbar und damit willkürlich.
4.
Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen
Angelegenheiten begründet und deshalb gutzuheissen ist. Der angefochtene
Entscheid ist aufzuheben, und der Einspracheentscheid vom 12. April 2006 des
Steueramts der Stadt P.________ ist zu bestätigen.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 65 f. BGG). Eine
Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen. Der
angefochtene Entscheid wird aufgehoben. Der Einspracheentscheid vom 12. April
2006 des Steueramts der Stadt P.________ wird bestätigt.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdegegner auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und
der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 26. Juni 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Fux