II. Öffentlich-rechtliche Abteilung, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten 2C.173/2007
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2C_173/2007 /svc Arrêt du 26 novembre 2007 IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger et Yersin. Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon. A. C.________, recourant, contre Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne, Tribunal administratif du canton de Vaud, avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne. Gain immobilier, recours en matière de droit public contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 13 mars 2007. Faits : A. D. F.________ est décédé le 4 janvier 1941. Ses héritiers étaient sa veuve E.F.________ et leurs quatre enfants, dont B.C.________. Selon le certificat d'héritiers du 24 février 1941, la part du bien immobilier de E.F.________ était de 4/16 et celle des enfants de 3/16 chacun. La succession comprenait quatre parcelles situées sur la commune de X.________. E.F.________ est décédée le 24 mars 1983. Les quatre enfants ont hérité chacun pour un quart de la succession, laquelle comprenait quatre parcelles à X.________ et une à Y.________. Par acte notarié du 7 mai 1986, les héritiers ont passé une convention de transfert d'immeubles afin de mettre fin au régime de propriété commune de certains immeubles. En contrepartie des parts qu'elle a cédées, B.C.________ s'est vu octroyer par ses frères et soeur deux des parcelles dont elle est devenue seule propriétaire. La parcelle no xxx, d'une surface de 11'478 m2, était alors estimée fiscalement à 63'000 fr. Les parties à la convention ont considéré que les parts distribuées étaient de valeur égale; aucune soulte n'a été versée. Lors de la révision générale des estimations fiscales ordonnée le 15 août 1990 par le Conseil d'Etat du canton de Vaud, lesquelles sont entrées en vigueur les 1er janvier 1993, 1995 et 1997 selon les types d'immeubles, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Z.________ a fixé, le 13 novembre 1991, la valeur de la parcelle no xxx à 2'895'000 fr. Par acte du 21 juin 2002, modifié le 6 septembre 2002, B.C.________ a vendu une surface de 9'936 m2, détachée de la parcelle no xxx, pour un montant de 4'850'000 fr. Elle est décédée le 8 octobre 2002. B. Après deux taxations provisoires et un important échange de correspondance entre le mari de la défunte, A.C.________, nommé exécuteur testamentaire, et l'Office d'impôt du district de Z.________ (ci-après: l'Office d'impôt), ledit Office a arrêté le montant du gain immobilier imposable à 1'759'386 fr. dans une décision de taxation du 14 avril 2005. Il l'a déterminé comme suit: fr. Prix de vente 4'850'000.- Estimation fiscale de 1993 (2'895'000.-) Impenses (195'614.-) Gain immobilier 1'759'386.- L'Office d'impôt a imposé le gain total au taux de 18% ce qui donnait un impôt de 316'689 fr. Par décision du 30 mai 2006, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale des impôts) a rejeté la réclamation de l'exécuteur testamentaire. C. Le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté le recours de A.C.________ par arrêt du 13 mars 2007. Il a considéré en substance que le taux de 18% était le taux effectivement applicable au gain immobilier réalisé par B.C.________. D. Sans en préciser la nature, A.C.________ interjette un recours dans lequel il demande au Tribunal fédéral de "partager son point de vue" qui consiste à dire que l'impôt total sur le gain immobilier est de 159'501 fr. 95. Il se plaint de la violation de la garantie de la propriété et, implicitement, d'une application arbitraire du droit cantonal. Le Tribunal administratif renonce à se déterminer et se réfère à l'arrêt entrepris. L'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du recours "pour autant qu'il soit déclaré recevable". L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours. Le 24 août 2007, A.C.________ a fait parvenir des observations au Tribunal fédéral. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1. Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 133 II 249 consid. 1.1 p. 251; 133 III 439 consid 2 p. 441). 1.1 L'arrêt attaqué date du 13 mars 2007, de sorte qu'il y a lieu d'appliquer la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), entrée en vigueur le 1er janvier 2007, au présent recours (art. 132 al. 1 LTF). 1.2 La décision attaquée est exclusivement fondée sur des dispositions de droit public cantonal vaudois. En outre, le recourant invoque la violation de la garantie de la propriété et implicitement l'application arbitraire du droit cantonal. Selon l'art. 95 LTF, le recours (ordinaire) au Tribunal fédéral peut être formé notamment pour violation du droit fédéral (lettre a), qui comprend les droits constitutionnels, et au nombre desquels figure, outre la garantie de la propriété (art. 26 al. 1 Cst.), la protection contre l'arbitraire (art. 9 Cst.). Une application arbitraire du droit cantonal est donc contraire au droit fédéral et constitue un motif de recours. Ainsi, la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte. Le présent recours est donc recevable sous cet angle. 1.3 Pour le surplus, la qualité pour agir du recourant, en tant qu'époux de la défunte et exécuteur testamentaire qui a mené la procédure depuis le début, doit être admise, en l'espèce, conformément à l'art. 89 al. 1 LTF. Son recours, déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites par la loi (art. 42 LTF) contre un arrêt final (art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) par une autorité cantonale de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d LTF), est en principe recevable. 2. Aux termes de l'art. 106 al. 2 LTF, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant. Cette disposition reprend le principe d'allégation (Rügeprinzip) que la pratique relative au recours de droit public avait établi en relation avec l'art. 90 OJ (Message concernant la révision totale de l'organisation judiciaire fédérale du 28 février 2001, p. 4142 ad art. 100). Ainsi, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst., l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arrêt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel où l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 133 II 249 consid. 1.4 p. 254; 133 III 393 consid. 6 p. 397 et la jurisprudence citée). 3. L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable ou qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (art. 61 al. 1 let. a et b de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 [ci-après: LI ou loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux] entrée en vigueur le 1er janvier 2001). Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d'un immeuble, telle que la vente, l'expropriation ou la cession d'une part de propriété commune (art. 64 LI). L'art. 65 al. 1 let. a LI prévoit qu'en cas de transfert de propriété par succession notamment, l'imposition est différée. En ce qui concerne le calcul du gain imposable, l'art. 66 LI dispose que ce gain est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses. Le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur. Lorsque l'acquisition remonte à plus de dix ans, le contribuable peut invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale en vigueur dix ans auparavant, en lieu et place du prix payé (art. 67 al. 1 et 2 LI). En cas d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été différée - tel le transfert de propriété par succession - le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession (art. 68 al. 1 LI). L'impôt est perçu selon un barème de taux dégressifs en fonction des années de possession (cf. art. 72 LI). Selon l'art. 73 LI, est déterminante pour le calcul de la durée de possession la date de l'acte juridique en vertu duquel l'immeuble est transféré au registre foncier ou celle de l'acte ou du fait qui donne lieu au transfert économique de l'immeuble selon l'art. 64 al. 2 LI. Si l'immeuble aliéné a été acquis en plusieurs fois, notamment par investissements supplémentaires lors de transferts faisant l'objet d'une imposition différée selon l'art. 65 al. 1 LI ou qu'il a fait l'objet de constructions ultérieures ou de transformations d'importance analogue, le gain est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain. La loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001, contient une disposition transitoire selon laquelle, en cas d'aliénation d'un immeuble pour lequel un report d'imposition a été accordé, tel que le transfert de propriété par succession, le gain imposable se détermine exclusivement selon la loi en vigueur lors de l'aliénation. Pour le gain immobilier réalisé et non imposé lors du report d'imposition, la date d'acquisition de l'immeuble cédé est déterminante pour calculer la durée de possession (art. 264 LI). Selon l'art. 265 LI, lorsque l'acquisition d'un immeuble est intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale des révisions générales de 1993, 1995 et 1997. Dans ce cas, l'impôt est perçu au taux de l'art. 51 al. 3 de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-aprés: aLI) en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, soit en l'espèce au taux de 18%. 4. 4.1 Le Tribunal administratif a calculé l'impôt qui serait dû par le recourant en application des art. 66 ss LI puis il l'a calculé d'après les dispositions transitoires susmentionnées. Dans le premier cas, ledit Tribunal arrivait à un gain imposable de 4'591'386 fr. (prix de vente de 4'850'000 fr. ./. les impenses de 195'614 fr. ./. l'estimation fiscale en vigueur en 1992, soit 63'000 fr.), au taux de 7%, soit le taux minimum, qui est applicable pour une durée de possession de 24 ans et plus. L'impôt se montait ainsi à 321'397 fr. Dans le deuxième cas, le Tribunal administratif a repris le calcul effectué par l'Office d'impôt dans sa décision du 14 avril 2005 (cf. partie "Faits" let. B): le gain de 1'759'386 fr. était imposé à 18% ce qui donnait un impôt de 316'689 fr. Ce calcul étant plus favorable au recourant, c'est celui qu'a retenu le Tribunal administratif. 4.2 Le recourant revendique que le gain réalisé soit imposé, non d'après les dispositions transitoires, soit les art. 264 et 265 LI, mais selon les art. 66 ss LI, qu'il estime mal appliqués. Son premier grief concerne le calcul du gain imposable: selon lui, l'estimation fiscale à déduire du produit de la vente était la nouvelle estimation de 2'895'000 fr., décidée lors de la révision générale, et non l'estimation antérieure de 63'000 fr. Le second grief a trait au taux d'imposition: l'intéressé invoque un calcul fractionnaire. Il demande que trois périodes différentes soient prises en compte, soit celles allant du décès de D.F.________ au décès de son épouse, puis du décès de l'épouse à la répartition des terrains entre les héritiers et enfin de cette répartition à la vente de 2002. Il fractionne ainsi le gain immobilier imposable afin de déterminer le taux applicable en fonction de la durée de possession de chacune des périodes. L'impôt sur le gain immobilier qu'il admet devoir se monte à 159'501 fr. 95. 4.3 Il est douteux que le grief soit motivé de façon conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. consid. 2). Le recourant ne fait que prétendre à un calcul différent de celui de la décision attaquée. Il ne démontre pas en quoi cette décision serait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice. Comme le grief doit de toute façon être rejeté, la question de sa recevabilité peut rester ouverte. 4.4 Conformément à l'art. 67 al. 2 LI, lorsque l'acquisition remonte à plus de dix ans, le contribuable peut invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale en vigueur dix ans auparavant, en lieu et place du prix payé. Le Tribunal administratif a retenu la date du 6 septembre 2002, soit la modification de l'acte de vente du 21 juin 2002, comme point de départ du délai de dix ans, fixé ainsi au 6 septembre 1992. A cette date, une nouvelle estimation de 2'895'000 fr., effectuée dans le cadre de la révision générale des estimations fiscales ordonnée le 15 août 1990 par le Conseil d'Etat du canton de Vaud, était intervenue - elle date du 13 novembre 1991 - mais n'était pas entrée en vigueur. En effet, selon la décision générale du 15 août 1990, l'entrée en vigueur des nouvelles estimations fiscales était fixée à "fin 1992" dans un but d'égalité de traitement des propriétaires. Le Tribunal administratif a donc déduit du produit de l'aliénation l'estimation fiscale en vigueur dix ans avant la vente de septembre 2002, soit 63'000 fr. Il n'est pas arbitraire de ne pas tenir compte d'une estimation fiscale - même fixée - avant son entrée en vigueur. Sans compter qu'a été prise en considération l'estimation fiscale de la parcelle dans son entier, soit 63'000 fr. pour 11'478 m2, alors que seuls 9'936 m2 ont été vendus. 4.5 En tant qu'il porte sur le calcul fractionnaire, rejeté par le Tribunal administratif au vu de sa jurisprudence, le grief du recourant est purement appellatoire et irrecevable dans le cadre du recours en matière de droit public invoquant une application arbitraire du droit cantonal (cf. consid. 2). De toute façon, le Tribunal administratif a appliqué le taux de 7%, soit le taux le plus bas de l'art. 72 LI. Le recourant est donc mal venu de se plaindre à ce sujet. L'intéressé n'invoque aucun grief à l'encontre du calcul de l'impôt fondé sur le droit transitoire de l'art. 265 LI et retenu par l'autorité intimée comme le plus favorable. Il n'y a dès lors pas lieu de l'examiner. 5. La perception de contributions est soumise à la garantie de la propriété (art. 26 al. 1 Cst) laquelle proscrit des impôts et contributions confiscatoires (cf. ATF 127 I 60 consid. 3b p. 67 et les références). Ce n'est pas sans témérité que le recourant invoque cette garantie. Il n'indique d'ailleurs pas en quoi l'impôt tel que calculé par l'autorité intimée aurait un effet confiscatoire. Au demeurant, le gain fiscal a été fixé à 1'759'386 fr. et l'impôt à 316'689 fr., alors que la parcelle avait été acquise pour une somme vraisemblablement de l'ordre de l'estimation fiscale de 63'000 fr. 6. II résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 al. 1 LTF). L'autorité intimée n'a pas droit à des dépens (art. 68 al. 3 LTF). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 2. Un émolument judiciaire de 5'000 fr. est mis à la charge du recourant. 3. Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct. Lausanne, le 26 novembre 2007 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: