II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.75/2006
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{T 0/2}
2A.75/2006 /vje
Urteil vom 5. September 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Müller,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
A. X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Manfred Schuler,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090
Zürich,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, Postfach,
Militärstrasse 36, 8090 Zürich.
Jahressteuer 1998 (ausserordentliche Einkünfte),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zürich
vom 19. Dezember 2005.
Sachverhalt:
A.
A. X.________ ist Verwaltungsratspräsident und Hauptaktionär der S.________
AG. Diese Gesellschaft schüttete im Kalenderjahr 1998 eine Dividende von
insgesamt Fr. 3'500'000.-- aus, woran der Steuerpflichtige entsprechend
seinem Aktienbesitz von 68 % mit Fr. 2'380'000.-- partizipierte.
Der Steuerkommissär erachtete diesen Vermögensertrag im Umfang der Differenz
zum durchschnittlichen Dividendenbezug in den fünf Vorjahren, d.h. rund Fr.
1'700'000.--, als ausserordentliches Einkommen und erfasste dieses mit der
Jahressteuer im Jahre 1998 (Art. 218 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer in der Fassung vom 9. Oktober
1998, DBG, SR 642.11; Art. 69 Abs. 2 und 3 des Bundesgesetzes vom 14.
Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden in der Fassung vom 9. Oktober 1998, StHG, SR 642.14, und §§ 1 und 2
der Verordnung des Regierungsrates über den Vollzug von Art. 69 StHG vom 14.
Oktober 1998).
Auf Einsprache hin nahm das Kantonale Steueramt Zürich am 11. Januar 2005
eine angekündigte Höherveranlagung vor und setzte die ausserordentlichen
Einkünfte auf den ganzen Betrag der Dividendenausschüttung, d.h. auf Fr.
2'380'000.--, fest.
Mit Entscheid vom 8. April 2005 wies die Steuerrekurskommission I des Kantons
Zürich Rekurs und Beschwerde der Eheleute X.________ ab.
B.
Die Steuerpflichtigen fochten den Entscheid der Steuerrekurskommission
bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern beim Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich an. Dieses wies mit Urteil vom 19. Dezember 2005 die Beschwerde ab.
Auf die Begründung des Urteils ist im Rahmen der Erwägungen zurückzukommen.
C.
Gegen dieses Urteil führen die Steuerpflichtigen Beschwerde beim
Bundesgericht. Sie beantragen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zürich vom 19. Dezember 2005 sei aufzuheben und die Dividende 1998
sei im Betrag von Fr. 2'380'000.-- als ordentlich zu betrachten und nicht zu
besteuern. Eventualiter sei das als ausserordentlich zu bezeichnende
Einkommen auf Fr. 1'557'000.-- festzusetzen. Subeventuell sei die Sache zu
neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
stellen den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen, soweit darauf einzutreten
sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, es sei die Beschwerde
teilweise gutzuheissen und das ausserordentliche Einkommen auf Fr.
1'564'000.-- festzusetzen.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Angefochten ist mit der Beschwerde ein Entscheid über die Veranlagung der
Staats- und Gemeindesteuern. Es geht um Dividendeneinkünfte, die im Jahr 1998
zugeflossen und als ausserordentliche Einkünfte mit der Jahressteuer 1998
erfasst worden sind. Fraglich ist, ob die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach
Art. 73 StHG oder die staatsrechtliche Beschwerde offen steht.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts ist die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 Abs. 1 StHG gegen Entscheide
letzter kantonaler Instanzen, die eine in den Titeln 2-5 und 6 in Kapitel 1
geregelte Materie des Steuerharmonisierungsgesetzes betreffen, erst auf
Steuern ab dem 1. Januar 2001 zulässig (BGE 131 II 1 E. 2.1; 130 II 202 E. 1,
509 E. 8.2). Eine Ausnahme gilt in Bezug auf den hier in Frage stehenden Art.
69 StHG. Die Vorschrift regelt den Übergang beim Wechsel der zeitlichen
Bemessung für die natürlichen Personen und enthält die Bestimmungen zur
Jahressteuer. Sie trat gemäss ihrem Absatz 7 bereits am 1. Januar 1999 in
Kraft und steht in einem direkten Zusammenhang mit Art. 16 StHG (fakultative
einjährige Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung), mithin mit einer im
zweiten Titel geregelten Materie, auf die Art. 73 Abs. 1 StHG Bezug nimmt.
Soweit es um die Jahressteuer nach Art. 69 Abs. 2-6 StHG geht, findet daher
die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach Art. 73 StHG bereits ab dem 1. Januar
1999 Anwendung. Das gilt auch dann, wenn - wie hier - die Jahressteuer 1998
in Frage steht. Diese betrifft zwar eine Steuerperiode vor dem 1. Januar
1999, doch steht sie im Zusammenhang mit dem Wechsel des Bemessungssystems
per 1. Januar 1999, wie das Bundesgericht bereits erkannt hat (Urteil
2A.439/2002 vom 16. September 2003 E. 1.2, in: StE 2004 B 65.4 Nr. 15 = StR
59/ 2004 S. 135 = RDAF 2004 II S. 22; Urteil 2P.181/2003 vom 21. Januar 2004,
in: StR 59/2004 S. 361 E. 1.2). Die Eingabe der Beschwerdeführer ist daher
als Verwaltungsgerichtsbeschwerde entgegenzunehmen und zu behandeln. Das
schliesst die staatsrechtliche Beschwerde aus.
1.2 Das Bundesgericht prüft im Rahmen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde frei,
ob das kantonale Recht und dessen Anwendung durch die kantonale Instanz mit
den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmen. Soweit das
Steuerharmonisierungsgesetz dem kantonalen Gesetzgeber einen
Gestaltungsspielraum einräumt, richtet sich die Prüfungsbefugnis des
Bundesgerichts auch im Rahmen der Verwaltungsgerichtsbeschwerde nach den für
die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen (BGE 130 II 202 E 3.1
S. 205 f., 128 II 56 E. 2b S. 60).
2.
Am 1. Januar 1999 trat das neue Zürcher Steuergesetz vom 8. Juni 1997
(nachfolgend StG) in Kraft. Es hat für die natürlichen Personen in Anwendung
von Art. 16 StHG die Postnumerandobesteuerung eingeführt, d.h. die einjährige
Steuerperiode mit Gegenwartsbemessung (§ 49 f. StG). Das Kalenderjahr 1998
fällt wegen des Übergangs von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung in
die Bemessungslücke. Um die ausserordentlichen Einkünfte, die im Kalenderjahr
1998 oder in einem in diesem Jahr abgeschlossenen Geschäftsjahr erzielt
wurden, nicht unbesteuert zu lassen, sieht § 275 StG vor, dass diese mit
einer Jahressteuer erfasst werden. Damit wird die Bemessungslücke, die sich
aus dem Wechsel von der Pränumerando- zur Postnumerandobesteuerung ergibt,
teilweise geschlossen. In der Verordnung vom 14. Oktober 1998 über den
Vollzug von Art. 69 StHG hat der Zürcher Regierungsrat § 275 StG teilweise
geändert (vgl. § 1 Abs. 1 und 3 der zitierten Verordnung). Diese Abweichungen
drängten sich aus der Sicht des Regierungsrates auf, weil der
Bundesgesetzgeber mit der Gesetzesnovelle vom 9. Oktober 1998 - kurz vor dem
Inkrafttreten des neuen Zürcher Steuergesetzes - Art. 69 StHG geändert und
anstelle des ursprünglich vorgesehenen Differenzsteuerverfahrens das
Jahressteuerverfahren eingeführt hatte.
Diese kantonalen Vorschriften und deren Anwendung sind hier nicht gerügt und
stehen ausser Frage. Zu prüfen ist einzig, ob die Auffassung des
Verwaltungsgerichts, wonach es sich bei der fraglichen Dividendenausschüttung
des Jahres 1998 um ausserordentliche Einkünfte handelt, Art. 69 Abs. 2 und 3
StHG verletzt.
3.
3.1 In Bezug auf den Begriff der "ausserordentlichen Einkünfte" weichen die
Art. 218 Abs. 3 DBG und Art. 69 Abs. 3 StHG sowie § 2 der erwähnten
Verordnung des Regierungsrates über den Vollzug von Art. 69 StHG nicht
grundsätzlich voneinander ab. Als ausserordentliche Einkünfte gelten
insbesondere Kapitalleistungen, aperiodische Vermögenserträge,
Lotteriegewinne sowie ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit. Die Aufzählung ist nicht abschliessend, wie sich aus dem
Wortlaut ("insbesondere") ergibt. Dividenden werden in Art. 69 Abs. 3 StHG
und Art. 218 Abs. 3 DBG nicht ausdrücklich erwähnt. Nach der Rechtsprechung
steht jedoch fest, dass auch diese der Jahressteuer unterliegen, sofern sie
ausserordentlichen bzw. aperiodischen Charakter aufweisen (für Art. 218 Abs.
3 DBG, vgl. ASA 72 663 E. 2.2 = StE 2002 B 65.4 Nr. 11 = RDAF 2003 II S. 193;
für Art. 69 StHG, Urteil 2A.439/2002 vom 16. September 2003, E. 2.1, StE 2004
B 65.4 Nr. 15 = RDAF 2004 II S. 22; Urteil 2P.199/2003 [2A.342/2003] vom 21.
Januar 2004, E. 4, StR 59/2004 S. 367). Sowohl § 275 Abs. 2 StG als auch Art.
2 Abs. 1 lit. b der regierungsrätlichen Vollzugsverordnung zu Art. 69 StHG
erwähnen unter den aperiodischen Vermögenserträgen ausdrücklich die
Substanzdividenden.
3.2 Ausserordentlich sind Einkünfte, die im Lichte des Prinzips der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu keiner adäquaten Steuerbelastung
führen. Die Jahresbesteuerung will verhindern, dass beim Wechsel des Systems
der zeitlichen Bemessung ungerechtfertigte Steuervorteile entstehen (s. auch
ASA 69 797 E. 3d für den Wechsel der zeitlichen Bemessung bei den
juristischen Personen nach Art. 206 DBG). Für die Ausserordentlichkeit von
Einkünften bei der direkten Bundessteuer hat das Bundesgericht in Anlehnung
an das Kreisschreiben Nr. 6 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 20.
August 1999 (ASA 68 S. 384, Ziff. 252) Kriterien aufgestellt. Danach kann
sich der ausserordentliche Charakter einer Leistung namentlich aus deren
Einmaligkeit ergeben. Ausserordentlich sind ferner Einkünfte, die zwar
regelmässig fliessen, aber im Vergleich zu den sonstigen Jahren ungewöhnlich
hoch scheinen und sich dadurch vom Üblichen abheben. Schliesslich können auch
Änderungen in der Verbuchung zu ausserordentlichen Einkünften führen (Urteil
in ASA 72 663 E. 2.1).
Es handelt sich um Einkünfte, die im Lückenjahr nicht unbesteuert gelassen
werden können, weil sich sonst eine Disparität zwischen Leistungsfähigkeit
und effektiver Steuerbelastung ergäbe. Ihr Merkmal ist, dass die
steuerpflichtige Person ihr Einkommen gewöhnlich nicht oder nicht in dieser
Weise schöpft. Nach ähnlichen Kriterien grenzen auch die kantonalen Gerichte
die ausserordentlichen von den ordentlichen Einkünften ab (vgl.
Verwaltungsgericht Zürich, 21. Mai 2003, StE 2004 B 65.4 Nr. 14 E. 4a;
Verwaltungsgericht Schwyz, 27. Oktober 2003, StE 2004 B 65.4 Nr. 16 E. 3b;
Verwaltungsgericht Aargau, 16. Dezember 2004, StE 2005 B 65.4 Nr. 19).
3.3 Aperiodische Vermögenserträge können wie erwähnt auch in
Dividendenzahlungen enthalten sein. Im Urteil in ASA 72 663 E. 2.2 führte das
Bundesgericht aus, im Normalfall seien Dividenden keine aperiodischen
Leistungen. Bei Dividenden handle es sich um Einkünfte, die ihrer Natur nach
regelmässig fliessen und bei denen es sich daher nicht rechtfertige, sie der
Jahressteuer zu unterstellen. Anders könne es sich jedoch bei sog.
Substanzdividenden verhalten, die aus thesaurierten Gewinnen früherer
Perioden ausgerichtet werden (mit Hinweis auf den Bericht und Antrag der
Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 4. Mai 1998,
a.a.O., BBl 1998 4939). Das gleiche gelte, wenn zwar nur der im Vorjahr
erzielte Gewinn ausgeschüttet werde, aber eine personenbezogene
Aktiengesellschaft ihre Dividendenpolitik gerade in dem in die
Bemessungslücke fallenden Jahr ändere.
Wesentliche Kriterien sind demnach namentlich die Kontinuität der Dividenden-
bzw. Ausschüttungspolitik, wobei die Einflussmöglichkeiten des begünstigten
Beteiligungsinhabers auf die ihm ausbezahlten Erträge ein wesentliches Indiz
darstellt. Der zitierte Entscheid betrifft die direkte Bundessteuer. In
gleicher Weise hat jedoch das Bundesgericht für Dividendenzahlungen auch
unter dem Gesichtswinkel von Art. 69 Abs. 2 und 3 StHG entschieden (vgl. die
zitierten Urteile, vorn E. 3.1; zur kantonalen Praxis, vorn E. 3.2 und dort
erwähnte Entscheide).
4.
Im Lichte dieser Grundsätze hat das kantonale Verwaltungsgericht die
Aperiodizität und Ausserordentlichkeit der hier fraglichen
Dividendenausschüttung zu Recht bejaht.
Das Verwaltungsgericht schloss bereits aufgrund der absoluten Höhe der von
der Gesellschaft im Jahre 1998 ausgeschütteten Dividende von Fr.
3'500'0000.--, an welcher der steuerpflichtige Ehemann mit Fr. 2'380'000.--
partizipierte, und der Verdreifachung der Dividende gegenüber derjenigen des
Vorjahres auf ausserordentliches Einkommen. Es erwog, dass sich dadurch beim
Beschwerdeführer im Lückenjahr ein Zusatzeinkommen von mehr als Fr.
1'500'000.-- und fast eine Verdoppelung seiner gesamten Einkünfte von Fr.
1'700'000 auf Fr. 3'100'000 ergeben habe. Wäre diese Dividende bei Beginn der
Steuerpflicht ausgeschüttet worden, so wäre ihre zweimalige Berücksichtigung
bei der Steuerbemessung nach altem System stossend und mit dem
Leistungsfähigkeitsprinzip unvereinbar gewesen.
In der Tat steht die im Jahre 1998 ausgeschüttete Dividende mit den in den
fünf vorhergehenden Jahren ausbezahlten Dividenden (durchschnittlich Fr.
980'000.--) in einem offensichtlichen Missverhältnis und hatte mit der
bisherigen - konstanten - Dividendenpolitik der Gesellschaft nichts zu. Sie
wurde nur möglich dank einer ausserordentlichen Dividende in der Höhe von
rund Fr. 13'000'000.--, welche die dividendenausschüttende Gesellschaft von
ihrer Tochtergesellschaft zuvor empfangen hatte. Das Bundesgericht, welches
im Rahmen der Beschwerde gegen den Entscheid der kantonalen
Steuerrekurskommission bezüglich der direkten Bundessteuer zu befinden hatte,
kam zum gleichen Schluss (Urteil 2A.301/2005 vom 28. April 2006).
Das Verwaltungsgericht wies auch zu Recht darauf hin, dass es auf subjektive
Gründe grundsätzlich nicht ankomme. Unerheblich ist daher, aus welchen
Gründen die Unternehmung im hier fraglichen Jahr ihre Dividendenpolitik
änderte. Ebenso spielte es angesichts der hier für die Ausserordentlichkeit
der Dividendenzahlung sprechenden objektiven Gründe keine Rolle, ob der
steuerpflichtige Ehemann - was von den Beschwerdeführern bestritten wird -
auf die Dividendenpolitik der Gesellschaft Einfluss nehmen konnte. Soweit die
Beschwerdeführer verlangen, es sei die im Jahre 1998 ausgeschüttete Dividende
vollumfänglich von der Jahressteuer auszunehmen, dringt ihre Beschwerde nicht
durch.
5.
Zu beurteilen bleibt der Eventualantrag. Die Beschwerdeführer machen geltend,
nicht die gesamte im Lückenjahr ausgeschüttete Dividende könne als
ausserordentliches Einkommen besteuert werden.
5.1 Das Verwaltungsgericht betrachtete wie bereits die Steuerrekurskommission
den gesamten im Jahre 1998 ausgeschütteten Dividendenbetrag von Fr.
2'380'000.-- als ausserordentlich. Es knüpfte dabei an seine ständige
Rechtsprechung an, wonach ausserordentliche Einkünfte in Form von
Dividendenausschüttungen im Lückenjahr im ganzen Umfang und nicht bloss im
Unterschiedsbetrag zu den durchschnittlichen Vorjahresgewinnen zu besteuern
sind (vgl. Verwaltungsgericht Zürich, Urteil vom 21. Mai 2003 = StE 2004 B
65.4 Nr. 14 E. 4b, und vom 23. Oktober 2002, StE 2003 B 65.4 Nr. 12 E.
5b/bb).
Diese Auffassung lässt sich nicht halten. Sie führt nicht in jedem Fall zu
einem sachgerechten Resultat. Richtig ist, dass Substanzdividenden,
Sonderdividenden oder nach dividendenlosen Jahren erstmals ausgeschüttete
Dividenden als ausserordentliche Einkünfte erfasst werden müssen. Hat jedoch
eine (auch allenfalls vom steuerpflichtigen Aktionär massgeblich
beeinflusste) Gesellschaft regelmässig eine Dividende ausgeschüttet und dabei
eine gewisse Konstanz bzw. Politik an den Tag gelegt und hat sie lediglich in
der Bemessungslücke eine eindeutig höhere Dividende (Substanz- oder
Sonderdividende) ausgeschüttet, so wäre es nicht sachgerecht, ohne weiteres
den ganzen Dividendenbetrag als ausserordentlich zu qualifizieren. Ein
Teilbetrag, der sich im bisherigen Rahmen hält und sich mit dem
Geschäftsgewinn in Beziehung setzen lässt, muss in einem solchen Fall als
ordentlich akzeptiert werden und unberücksichtigt bleiben.
5.2 Hier schüttete die S.________ AG in den Jahren 1993-1997 immer Dividenden
aus. In den letzten vier Jahren vor dem Lückenjahr unterlagen die
Dividendenausschüttungen zudem keinen grossen Schwankungen. Sie betrugen in
den fünf Vorjahren 1993 bis 1997 auf Fr. 500'000.-- (1993), 1'000'000.--
(1994), 1'000'000.-- (1995), Fr. 1'200'000.-- (1996) und Fr. 1'200'000.--
(1997). Einzig im Jahre 1998 beliefen sich die ausgeschütteten Dividenden auf
rund das Dreifache des Vorjahres (Fr. 3'500'000.--). Es geht daher nicht an,
unbesehen der bisherigen Dividendenpolitik der S.________ AG die
Gesamtdividende des Jahres 1998 als ausserordentlich zu qualifizieren. Eine
andere Lösung würde sich auch schlecht mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip
vertragen. In diesem Sinne hat das Bundesgericht im Urteil 2A.301/2005 vom
28. April 2006 im Falle der Beschwerdeführer für die direkte Bundessteuer
entschieden. Art. 69 Abs. 2 und 3 StHG weicht in dieser Beziehung nicht von
Art. 218 Abs. 2 und 3 DBG ab. Es ist daher auch für die kantonale Steuern ein
ordentlicher Anteil zu berücksichtigen.
Der angefochtene Entscheid verstösst mithin gegen Art. 69 StHG und ist
aufzuheben. Die Sache ist zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz
zurückzuweisen. Über die Höhe des ordentlichen Anteils der ausgeschütteten
Dividende hat nicht das Bundegericht, sondern die kantonale Instanz zu
befinden (vgl. Art. 73 Abs. 3 StHG).
6.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten insofern begründet, als ein Teilbetrag
der zugeflossenen Dividende ordentliches Einkommen darstellt und von der
Jahressteuer auszunehmen ist. Damit obsiegen die Beschwerdeführer teilweise.
Die Verfahrenskosten sind daher anteilsmässig auf die Beschwerdeführer und
den Kanton Zürich zu verlegen (Art. 156 Abs. 1 und 2 OG). Die
Beschwerdeführer haben Anspruch auf eine reduzierte Parteientschädigung (Art.
159 Abs. 1 und 3 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird teilweise gutgeheissen, der
angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 19.
Dezember 2005 aufgehoben und die Sache zur neuen Beurteilung an das
Verwaltungsgericht zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 12'000.-- wird den Beschwerdeführern zu zwei
Dritteln mit Fr. 8'000.-- und dem Kanton Zürich zu einem Drittel mit Fr.
4'000.-- auferlegt.
3.
Der Kanton Zürich hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche
Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu bezahlen.
4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich,
dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 5. September 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: