II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.752/2006
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2A.752/2006 Arrêt du 14 juin 2007 IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Wurzburger et Yersin. Greffière: Mme Mabillard. X. ________, recourant, contre Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne, Tribunal administratif du canton de Vaud, avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne. Impôt fédéral direct et impôt cantonal 2001/2002, recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 10 novembre 2006. Faits : A. X. ________ a cessé son activité de notaire en 2000. Le 8 février 2001, il a fait l'objet d'une taxation intermédiaire dès cette date jusqu'à fin 2000; son bénéfice en capital imposable a été fixé à 50'000 fr. pour l'impôt fédéral direct et pour les impôts cantonaux et communaux, somme représentant le solde des débiteurs à encaisser. L'intéressé a contesté la taxation précitée. Il a fait valoir qu'il avait subi, en 1999, une perte reportée des exercices précédents d'un montant de 58'144 fr. 85 et que l'ensemble de ses créances à encaisser devait servir à éteindre sa perte. Par taxation du 12 juin 2001, le fisc a tenu compte des pertes réalisées et ramené à 0 fr. le bénéfice en capital imposable. L'intéressé a retiré sa réclamation. B. Dans sa déclaration d'impôt 2001/2002, l'intéressé a déclaré une "perte professionnelle" de 26'572 fr. pour les années 1999 et 2000. Le 19 septembre 2001, l'Office d'impôt du district de Z.________ (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié à l'intéressé une décision définitive de taxation et de répartition internationale des éléments imposables dans le canton de Vaud pour la période 2001/2002. Le revenu global du contribuable a été arrêté à 48'100 fr. et sa fortune à 804'000 fr. L'Office de l'impôt a notamment indiqué que la déduction de la perte professionnelle n'était pas admise, du fait de l'arrêt d'activité au 29 février 2000. Les 13 février 2002 et 17 février 2003, les décisions de taxation définitive pour l'impôt fédéral direct 2001 et 2002 ont été adressées à l'intéressé, fixant le revenu imposable à 51'800 fr. pour chaque année. Aucune des décisions de taxation précitées n'a été contestée. Le 25 septembre 2002, l'Office d'impôt a notifié à X.________ le calcul de l'impôt cantonal et communal 2002, en se basant sur les chiffres retenus dans la taxation du 19 septembre 2001. Par une annotation intitulée "rectifications" apposée directement sur la décision précitée, le contribuable a demandé le 14 octobre 2002 à l'Office d'impôt une taxation intermédiaire. Le 22 octobre 2002, il a sollicité un délai pour déposer une taxation intermédiaire et a indiqué contester la taxation du 25 septembre 2002. Le 26 mars 2003, puis le 7 avril 2003, il a indiqué qu'il ne comprenait pas "la taxation de (son) revenu imposable en 2001-2002 à 48'000 fr." et qu'il souhaitait avoir des explications sur les calculs effectués par le fisc. Le 17 avril 2003, l'Office d'impôt lui a remis le détail de la calculation de son revenu imposable pour la taxation litigieuse. Le 27 mai 2003, l'intéressé a informé l'Office d'impôt qu'il avait remarqué des erreurs importantes dans la taxation 2001/2002 et qu'il n'avait pu "les apercevoir plus tôt à défaut de renseignements exacts au sujet de (ses) éléments imposables d'alors". Il a indiqué que si l'Office d'impôt n'acceptait pas de revoir ladite taxation, il adresserait directement une demande de révision au Département cantonal vaudois des finances. L'intéressé a eu un entretien avec l'Office d'impôt le 6 juin 2003. Le 1er juillet 2003, il a déposé une nouvelle déclaration d'impôt 2001/2002, précisant que les pertes de ses derniers exercices devaient être déduites de son revenu et que son immeuble en France ne devait pas être pris en considération dans la répartition internationale. Dans un courrier du 6 février 2004, X.________ a exposé sa situation à l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale) et lui a demandé d'arbitrer le différend qui l'opposait à l'Office d'impôt, se référant à une procédure de mainlevée d'opposition. Par décision du 15 mars 2004, l'Administration cantonale a déclaré irrecevable la réclamation de l'intéressé du 14 octobre 2002 contre les décisions de taxation relatives à la période fiscale 2001/2002, soit celle du 19 septembre 2001 concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune et celle du 13 février 2002 concernant l'impôt fédéral direct. Il a considéré en substance que la réclamation, formée quelques mois après les décisions de taxation litigieuses, était tardive. La notification du bordereau du 25 septembre 2002 n'était pas une décision de taxation et seuls les griefs portant sur des questions relatives à la perception de l'impôt cantonal et communal étaient recevables (erreurs de calcul de l'impôt ou de report du montant imposable); or, ce genre de moyens n'avait pas été invoqué. Par ailleurs, le contribuable n'avait pas fait valoir de motifs d'empêchement non fautif pouvant faire l'objet d'une décision sur restitution du délai et sa réclamation était de toute façon infondée. C. Par arrêt du 10 novembre 2006, le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté le recours de l'intéressé et confirmé la décision sur réclamation du 15 mars 2004, tant en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal que l'impôt fédéral direct 2001/2002. Il a retenu en bref que c'était à juste titre que l'Administration cantonale avait considéré que la réclamation de l'intéressé contre la taxation cantonale était tardive. Une révision de la décision attaquée ne pouvait au demeurant pas entrer en considération vu que l'intéressé aurait pu contester le refus de prendre en compte les pertes commerciales au cours de la procédure ordinaire. S'agissant de l'impôt fédéral direct, la réclamation était tardive contre la décision du 13 février 2002; l'absence de motivation de ladite décision n'empêchait pas son entrée en force, car elle n'avait pu, au vu des circonstances, empêcher l'intéressé de déposer une réclamation dans le délai légal. Aucun motif de révision n'entrait au demeurant en ligne de compte contre cette décision. En ce qui concernait la taxation du 17 février 2003, la réclamation, qui n'était pas tardive mais prématurée, était infondée dans la mesure où elle était recevable. En effet, une taxation intermédiaire avait été effectuée lors de la cessation d'activité du contribuable le 29 février 2000. La question de l'imposition du bénéfice en capital avait été réglée définitivement le 12 juin 2001, avec l'accord de l'intéressé, et le fisc avait renoncé à imposer un bénéfice de liquidation pour tenir compte des pertes réalisées. Le contribuable ne pouvait donc déduire une deuxième fois ses pertes dans le cadre de sa déclaration 2001/2002. D. L'intéressé a porté sa cause devant le Tribunal fédéral, concluant, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt du 10 novembre 2006 et au renvoi de la cause au Tribunal administratif pour nouvelle décision. Il requiert que l'"effet suspensif" soit accordé à toutes les poursuites et saisies fondées sur ses déclarations 2001/2002, 2003, 2004 et 2005 ainsi qu'à l'exécution de la saisie no 469424 de l'Office des poursuites de Y.________, et ce jusqu'à droit connu sur la déduction de sa perte commerciale de 58'144 fr. 85 et sur le calcul du montant de sa fortune immobilière. Il fait valoir pour l'essentiel que l'autorité intimée a violé l'art. 35 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux du canton de Vaud (ci-après: LI/VD) relatif à la déduction des pertes ainsi que l'art. 6 CEDH. Il se prévaut également du principe de l'égalité devant la loi. Le Tribunal administratif a renoncé à déposer une réponse et s'est référé aux considérants de son arrêt, tandis que l'Administration cantonale a conclu à son rejet. L'Administration fédérale des contributions a proposé le rejet du recours, sous suite de frais. Le 14 décembre 2006, la Chancellerie de la IIe Cour de droit public a informé le recourant que le recours avait effet suspensif de par la loi (art. 111 al. 1 OJ) pour les périodes concernées et que, pour le surplus, sa requête était rejetée. Sans y avoir été invité, X.________ a encore déposé une écriture le 27 mars 2007. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1. 1.1 La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) est entrée en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1205 ss, p. 1242). L'acte attaqué ayant été rendu avant cette date, la procédure reste régie par la loi fédérale du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire (ci-après: l'OJ; art. 132 al. 1 LTF). 1.2 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 132 III 291 consid. 1 p. 292; 131 II 58 consid. 1 p. 60). Le recourant n'a pas indiqué par quelle voie de recours il procède auprès du Tribunal fédéral. Toutefois, cette imprécision ne saurait lui nuire si son recours remplit les exigences légales de la voie de droit qui est ouverte (ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509 et les arrêts cités). L'arrêt attaqué a pour objet l'impôt fédéral direct ainsi que l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2001/2002. Il peut en principe être entrepris devant le Tribunal fédéral par la voie du recours de droit administratif pour l'impôt fédéral direct (art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [ci-après: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11]). Il en va de même en ce qui concerne les impôts cantonaux et communaux (art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [ci-après: la loi d'harmonisation ou LHID; RS 642.14]), puisque l'imposition dans le temps - en particulier la taxation intermédiaire et la taxation spéciale - est une matière harmonisée figurant aux titres 2 à 5 et 6 chapitre 1 LHID et que le recours concerne une période postérieure au délai de huit ans accordé aux cantons, à compter de l'entrée en vigueur de la loi d'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions des titres 2 à 6 de cette loi (cf. art. 72 al. 1 LHID). Dans un arrêt de principe (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511), le Tribunal fédéral a jugé que lorsque l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal sont en cause, deux recours de droit administratif différents, qui peuvent être contenus dans la même écriture, doivent être introduits devant le Tribunal fédéral, avec des conclusions adaptées à chacun des impôts. En effet, les conditions de ces recours de droit administratif ne sont pas entièrement les mêmes, notamment en ce qui concerne les compétences du Tribunal fédéral (ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511 s.). En l'occurrence, dans une même écriture, le recourant n'a pas pris de conclusions séparées pour les impôts fédéral ainsi que cantonal et communal et n'a pas non plus exposé de motivation distincte pour les deux impôts. Par ailleurs, il se plaint des taxations litigieuses en avançant des griefs d'ordre général, sans développer dans une argumentation topique en quoi elles seraient inexactes. Il est dès lors douteux que son recours remplisse les conditions de l'art. 108 al. 2 OJ. Toutefois, la question de la recevabilité du recours peut rester ouverte, celui-ci devant de toute façon être rejeté (voir consid. 5 ss). 1.3 Le courrier du recourant du 27 mars 2007 ne peut pas être pris en considération dans la mesure où il constitue une réplique spontanée aux observations des autorités intimées, intervenue sans qu'un second échange d'écritures n'ait été ordonné (cf. art. 110 al. 4 OJ). 2. Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'abus et l'excès du pouvoir d'appréciation (art. 104 lettre a OJ). Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral sans être lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al. 1 in fine OJ). Lorsque le recours est dirigé contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité de l'arrêt entrepris, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen dans ce domaine (art. 104 lettre c ch. 3 OJ). 3. Le recourant voit une violation de l'art. 6 par. 1 et 3 CEDH dans le fait que le fisc a refusé d'organiser les séances de conciliation qu'il avait requises. D'après la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, l'art. 6 CEDH ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales (ATF 132 I 140 consid. 2.1 p. 146; arrêt 2P.41/2002 du 10 juin 2003, Pra 2004 no 2 p. 9, consid. 5.1; 121 II 257 consid. 4b p. 264 et les références), telle la procédure de taxation. Le présent grief doit par conséquent être écarté. 4. Le recourant invoque le principe de l'égalité devant la loi, se plaignant de ce que l'autorité de taxation l'aurait "empêché de faire valoir pleinement ses droits". L'exposé de ce grief, très confus et difficilement compréhensible, ne répond manifestement pas aux exigences de motivation de l'art. 108 OJ, si bien qu'il n'a pas à être examiné en l'espèce. I Impôt fédéral direct 5. Le recourant prétend que c'est à tort que la perte de 58'144 fr. 85 - réduite ultérieurement à 53'554 fr. 25 - provenant de la liquidation de son étude de notaire n'a pas été déduite de son revenu moyen 1999/2000 qui, selon lui, servirait de base de calcul pour l'impôt 2001/2002. En règle générale, l'impôt fédéral direct des personnes physiques est prélevé sur le revenu obtenu pendant la période de calcul, c'est-à-dire sur la base du revenu moyen obtenu pendant les deux années civiles ayant précédé la période fiscale (art. 43 LIFD). En cas de cessation de l'activité lucrative, les éléments du revenu touchés par la modification doivent cependant faire l'objet d'une taxation intermédiaire (art. 45 et 46 LIFD). Le bénéfice en capital obtenu lors de la liquidation est ainsi soumis à un impôt annuel spécial (art. 47 al. 1 LIFD). En l'espèce, le recourant a cessé son activité lucrative indépendante le 29 février 2000, ce qui a donné lieu à une taxation intermédiaire. Le bénéfice en capital réalisé lors de la remise de son étude s'élevait à 50'000 fr. Avec l'accord du contribuable, le litige a été réglé par la décision de l'Office d'impôt du 12 juin 2001 mettant définitivement fin à la procédure de taxation relative à la remise de l'étude de celui-là; la décision prévoit qu'aucun bénéfice de liquidation n'est imposé, les honoraires à encaisser étant compensés avec la perte de 58'144 fr. 85 existant au 31 décembre 1999. Il s'ensuit que la perte invoquée par le recourant a été déduite de son revenu extraordinaire lors de la taxation intermédiaire intervenue en 2000. Elle ne saurait donc être déduite une deuxième fois de son revenu ordinaire réalisé après le 29 février 2000, que ce soit dans le cadre de la déclaration 2001/2002 ou des déclarations ultérieures, d'autant plus que la taxation intermédiaire excluait que des éléments concernant son activité indépendante soient pris en considération après le 29 février 2000. Mal fondé, le recours doit être rejeté sur ce point. II Impôts cantonaux et communaux 6. L'autorité intimée n'a pas examiné le bien-fondé de la réclamation du recourant contre la décision du 25 septembre 2002 relative à l'impôt cantonal et communal 2002. Elle a en effet considéré que la réclamation était tardive et la taxation entrée en force; la révision était au demeurant exclue. Le recourant, dont les griefs portent exclusivement sur le fond, ne remet pas en cause cette appréciation. Son argumentation, qui ne répond manifestement pas aux exigences de l'art. 108 OJ, n'est donc pas recevable; quoi qu'il en soit, elle devrait être rejetée sur le fond. 6.1 Les art. 17 et 18 LHID règlent la taxation intermédiaire et la taxation spéciale, telles qu'elles doivent être reprises par les cantons qui connaissent le système bisannuel praenumerando pour l'imposition des personnes physiques (cf. art. 15 LHID). Tel était le cas du canton de Vaud jusqu'à la période fiscale 2001/2002. L'art. 271 LI/VD dispose en effet que les dispositions relatives à la taxation annuelle des personnes physiques sont applicables pour la première fois à la période fiscale 2003. Les périodes fiscales antérieures demeurent donc régies par la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: aLI/VD). L'art. 70 aLI/VD reprend tous les motifs de taxation intermédiaire prévus par l'art. 17 LHID (et l'art. 45 LIFD), notamment la cessation de l'activité lucrative. L'impôt se détermine sur la base du revenu acquis après le motif de taxation intermédiaire, converti proportionnellement en un revenu annuel (71 al. 3 aLI/VD). Conformément aux art. 47 al. 1 LIFD et 18 al. 1 LHID, l'art. 29 lettre a aLI/VD prévoit qu'un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu est perçu sur les prestations en capital obtenues lors de la cessation d'une activité. Les dispositions du droit cantonal vaudois sont ainsi conformes à la loi d'harmonisation. Il s'ensuit que les considérations développées ci-dessus pour l'impôt fédéral direct relatives à la taxation intermédiaire et spéciale s'appliquent également aux impôts cantonaux et communaux et que le recours est aussi infondé sur ce point. 6.2 Finalement, l'immeuble du recourant sis en France n'a pas été imposé en Suisse, comme semble le penser à tort celui-ci, mais il a uniquement été pris en compte dans sa fortune pour le calcul du taux global, conformément à l'art. 6 al. 1 aLI/VD. Ainsi, la fortune totale du contribuable pour la période fiscale 2000/2001 est bien de 804'000 fr. et a été imposée au taux correspondant de 813'000 fr. (fortune globale comprenant l'immeuble en France). Force est donc de constater que non seulement l'imposition litigieuse de la fortune du contribuable ne tombe pas sous le coup de l'arbitraire, mais qu'elle apparaît fondée. 7. Vu ce qui précède, le recours de droit administratif est rejeté, dans la mesure où il est recevable, tant en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonaux et communaux. Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 156 al. 1 OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. 2. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne les impôts cantonaux et communaux. 3. Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge du recourant. 4. Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, l'impôt anticipé, des droits de timbre. Lausanne, le 14 juin 2007 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: