II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.71/2006
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{T 0/2}
2A.71/2006/sza
Urteil vom 21. Juni 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Hatzinger.
A. und B. X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Advokatin
Nadia Tarolli,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt,
Postfach, 4001 Basel,
Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt, Postfach 2248, 4001 Basel.
Direkte Bundessteuer 1997,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission
des Kantons Basel-Stadt vom 31. Mai 2001.
Sachverhalt:
A.
A. und B. X.________ erwarben am 30. Mai 1997 die Liegenschaft "C.________"
in D.________ BS zum Preis von 2 Mio. Franken. In der Folge liessen sie
diverse Renovationsarbeiten an der Liegenschaft durchführen und bezogen diese
am 1. November 1997. In der Steuererklärung 1997 machten die Eheleute
X.________ Liegenschaftsunterhaltskosten von Fr. 464'899.-- geltend. Die
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt liess diese Kosten in der
Veranlagungsverfügung vom 26. August 1999 zur direkten Bundessteuer 1997
nicht zum Abzug zu, sondern zog eine Pauschale von 2 % des Steuerwerts der
Liegenschaft (1,529 Mio. Franken) in Höhe von Fr. 30'580.-- ab. Zudem
rechnete sie einen Eigenmietwert auf und veranlagte die Ehegatten X.________
mit einem steuerbaren Einkommen (satzbestimmend) von Fr. 394'700.--. In einer
dagegen erhobenen Einsprache verlangte das Ehepaar X.________ unter anderem
die Zulassung der effektiven Unterhaltskosten von nunmehr Fr. 358'046.--. Die
Steuerverwaltung hiess die Einsprache am 8. September 2000 mit Bezug auf den
Eigenmietwert gut, wies sie im Übrigen jedoch ab und setzte das steuerbare
Einkommen bezüglich der direkten Bundessteuer 1997 neu auf Fr. 374'800.--
fest.
B.
Gegen diesen Einspracheentscheid führten die Eheleute X.________ Beschwerde
bei der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt. Sie verlangten, die
Liegenschaftsunterhaltskosten seien im Umfang von Fr. 358'046.--, eventuell
einer Pauschale von 5 % des Steuerwerts der Liegenschaft zum Abzug
zuzulassen. Mit Entscheid vom 31. Mai 2001 (Versand: 20. Dezember 2005) wies
die Steuerrekurskommission die Beschwerde ab.
C.
B. und A. X.________ haben am 31. Januar 2006 gegen dieses Urteil beim
Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht. Sie beantragen, den
angefochtenen Entscheid aufzuheben und das steuerbare sowie das
satzbestimmende Einkommen mit Fr. 47'334.-- zu veranlagen. Eventuell sei die
Sache zur weiteren Untersuchung an die Vorinstanzen zurückzuweisen.
Die Steuerrekurskommission hat auf eine Stellungnahme verzichtet. Die
Kantonale und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde
abzuweisen.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der Entscheid der kantonalen Steuerrekurskommission kann mit
Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 146
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG;
SR 642.11] i.V.m. § 3 der Basler Verordnung vom 20. Dezember 1994 über den
Vollzug der direkten Bundessteuer). Vorliegend geht es nur um das Steuerjahr
1997, so dass sich die Frage der Parallelität der Verfahren für die
kantonalen und eidgenössischen Steuern nicht stellt (vgl. BGE 130 II 65 ff.);
damit ist das angefochtene Urteil kantonal letztinstanzlich. Die
Beschwerdeführer sind durch den angefochtenen Entscheid beschwert und nach
Art. 103 lit. a OG zur Beschwerdeführung legitimiert. Auf die frist- und
formgerechte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Die Beschwerdeführer können mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde die
Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, rügen (Art. 104 lit. a OG); zum Bundesrecht gehört auch das
Bundesverfassungsrecht (BGE 125 II 508 E. 3a S. 509; StE 2004 A 21.13 Nr. 6,
2A.389/2003, E. 1.2, je mit Hinweis). Ferner kann mit der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. b OG). Das
Bundesgericht ist allerdings an die Feststellung des Sachverhalts gebunden,
soweit eine richterliche Behörde als Vorinstanz diesen nicht offensichtlich
unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher
Verfahrensvorschriften festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Bei Abgabestreitigkeiten kann das Bundesgericht wegen Verletzung von
Bundesrecht oder unrichtiger bzw. unvollständiger Feststellung des
Sachverhalts von den Begehren der Parteien abweichen, den angefochtenen
Entscheid also namentlich zum Nachteil der beschwerdeführenden Partei
abändern (Art. 114 Abs. 1 OG). Eine solche Berichtigung wird aber nur
vorgenommen, wenn der betreffende Entscheid offensichtlich unrichtig und die
Korrektur von erheblicher Bedeutung ist (StR 60/2005 S. 24, 2P.129/2003, E.
2.2; Urteil 2A.367/2005 vom 20. Dezember 2005, E. 1.2, je mit Hinweisen).
1.4 Streitgegenstand der vorliegenden Beschwerde bildet vorab die
steuerrechtliche Qualifikation der Liegenschaftsunterhaltskosten; die im
vorinstanzlichen Verfahren noch umstrittene Frage des Abzugs für ein
Arbeitszimmer bzw. Berufswerkzeuge ist hier nicht mehr streitig.
2.
2.1 Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die
Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den
steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 erster Satz DBG).
Nicht abziehbar sind die übrigen Kosten und Aufwendungen, insbesondere die
Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von
Vermögensgegenständen (Art. 34 lit. d DBG). Als Unterhaltskosten können
insbesondere die Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht
wertvermehrende Aufwendungen darstellen, abgezogen werden (Art. 1 Abs. 1
lit. a Ziff. 1 der Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 24.
August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des
Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [SR 642.116.2]).
2.2 Bezüglich Unterhaltskosten für neu erworbene Liegenschaften gilt die so
genannte Dumont-Praxis: Handelt es sich um eine vom bisherigen Eigentümer
vernachlässigte Liegenschaft, sind die Kosten, welche der Erwerber zur
Instandstellung in den ersten fünf Jahren aufwenden muss, steuerlich
grundsätzlich nicht abziehbar (vgl. Art. 1 Abs. 1 zweiter Satz der
bundesrätlichen Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von
Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer [SR
642.116]). Geht es dagegen um eine nicht vernachlässigte Liegenschaft, kann
der neue Eigentümer die "anschaffungsnahen" Kosten steuerlich abziehen,
soweit sie für den normalen, periodischen Unterhalt (und nicht zum Nachholen
unterbliebenen Unterhalts) aufgewendet werden. Davon zu unterscheiden ist der
Fall, wo der neue Vermieter oder Verpächter die Liegenschaft renoviert, um
den Miet- oder Pachtertrag zu steigern, oder wo eine (auch selbst genutzte)
Liegenschaft ganz oder teilweise umgebaut oder einer neuen Nutzung zugeführt
wird. Insofern dienen die Ausgaben nicht dazu, die Liegenschaft in ihrem
bisherigen vertrags- oder nutzungsmässigen Zustand zu erhalten, sondern
zielen darauf ab, die Einkommensquelle zu verbessern. Die Dumont-Praxis
bezweckt, den Steuerpflichtigen, der eine im Unterhalt vernachlässigte
Liegenschaft kauft, um sie zu renovieren, steuerlich nicht besser zu stellen
als denjenigen Steuerpflichtigen, der eine bereits renovierte Liegenschaft
erwirbt (vgl. zum Ganzen BGE 99 Ib 362; 123 II 218; ASA 70 S. 155 E. 3d S.
158 ff.; StE 2005 A 23.1 Nr. 10, 2A.480/2004, E. 2.1; 2004 A 21.13 Nr. 6,
2A.389/2003, E. 2.1, mit Hinweisen; siehe auch Urteil 2A.52/1998 vom 30. März
1999, E. 2a und b).
3.
3.1 Die Beschwerdeführer haben im Jahr 1997 die fragliche Liegenschaft für 2
Mio. Franken erworben; diese stand vor dem Erwerb vier Jahre leer und wurde
zuvor von der früheren Eigentümerin wenigstens 25 Jahre bewohnt, bis sie nach
deren Tod ins Eigentum einer gleichnamigen Stiftung bzw. der Verkäuferin
gelangte. Unmittelbar nach dem Kauf liessen die Beschwerdeführer die
Liegenschaft für Fr. 438'638.-- und im Jahr 1998 nochmals für Fr. 163'766.--
renovieren, wobei vorliegend der Betrag für 1997 als Unterhaltskosten im
Sinne von Art. 32 Abs. 2 DBG streitig ist.
3.1.1 Mit der Vorinstanz ist bereits ein derartiges Verhältnis zwischen
Instandstellungskosten und Erwerbspreis als gewichtiges Indiz zu werten, dass
die Liegenschaft im Unterhalt vernachlässigt war. Die Beschwerdeführer wollen
zwar die gesamten Renovationskosten in einen wertvermehrenden (Fr. 80'591.95)
und einen werterhaltenden Anteil (Fr. 358'045.80) aufgeteilt wissen, lassen
es aber am entsprechenden Nachweis fehlen: Weder ihrer Aufstellung
"Liegenschaftsunterhalt 1997" noch den eingereichten Rechnungskopien kann
entnommen werden, welchen Arbeiten sie konkret wertvermehrenden Charakter
zusprechen. Die betreffenden Renovationen umfassten gemäss dieser Aufstellung
namentlich Baumeister-, Gipser-, Schreiner-, innere Maler- und
Tapezierarbeiten sowie Arbeiten an der Heizungsanlage und den sanitären
Anlagen. Soweit die Rechnungen aussagekräftig sind, ergibt sich daraus, dass
es sich um umfassende Umbau- bzw. Renovationsarbeiten handelte, wie sie
regelmässig nur erforderlich sind, wenn ein aufgestauter Unterhaltsbedarf
besteht (z.B. Teilsanierung der sanitären Anlagen). Die Vorinstanz hat somit
zu Recht erkannt, dass auch aus Art und Umfang der Umbauarbeiten, die über
den normalen periodischen Unterhalt hinausgehen, auf eine vormalige
Vernachlässigung der fraglichen Liegenschaft zu schliessen sei (vgl. zum
Ganzen auch BGE 123 II 218 E. 2 S. 224; StE 2004 A 21.13 Nr. 6, 2A.389/2003,
E. 2.2).
3.1.2 Nicht gefolgt werden kann indessen der Vorinstanz, wenn sie aus BGE 123
II 218 (E. 2 S. 224 f.) den Schluss zieht, das Bundesgericht bringe eine
ganzheitliche Betrachtungsweise zur Anwendung, indem es nicht zwischen
Mehrwert und Unterhalt unterscheide. Dies ist nicht der Fall (vgl. E. 1c S.
223 des Urteils). Allerdings haben die Beschwerdeführer keine Aufstellung
eingereicht, aus welcher die Unterscheidung zwischen Unterhalt und Mehrwert
klar hervorgeht, womit sich die Frage der Abgrenzung nicht stellt (wie
bereits in BGE 123 II 218). Im Übrigen wurde beim Umbau der Liegenschaft ein
Arbeitszimmer eingerichtet, was, unabhängig von der (Un-)Zulässigkeit eines
entsprechenden Abzugs, auch zu einer Verbesserung bzw. Wertsteigerung geführt
hat. Wertvermehrende Aufwendungen für eine solche Liegenschaft können nach
der erwähnten Praxis indes nicht abgezogen werden (vgl. auch Art. 1 Abs. 1
lit. a Ziff. 1 e contrario der genannten Verordnung der Eidgenössischen
Steuerverwaltung) bzw. sind nach Art. 34 lit. d DBG nicht abziehbar.
3.1.3 Es ist somit bundesrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz
aufgrund der aufgezeigten Indizien zum Schluss gekommen ist, mit den Umbau-
bzw. Renovationsarbeiten sei nicht der periodische, normale Unterhalt
vorgenommen, sondern unterbliebener Unterhalt nachgeholt worden. In
Übereinstimmung mit der geltenden Rechtsprechung hat sie den Abzug der
geltend gemachten Unterhaltskosten zu Recht verweigert.
3.2 Nach Ansicht der Vorinstanz können vorliegend dennoch Unterhaltskosten im
Umfang von 2 % des Steuerwerts der Liegenschaft abgezogen werden. Mit einem
solchen Pauschalabzug würden erfahrungsgemäss die tatsächlichen
Unterhaltskosten abgegolten, die anfielen, um den Zustand der erworbenen
Liegenschaft zu erhalten. Sie verweist hierzu auf die entsprechende kantonale
Praxis (vgl. Emanuel Grüninger/Walter Studer, Kommentar zum Basler
Steuergesetz, Basel 1970, S. 265).
Wird eine vernachlässigte Liegenschaft umfassend erneuert, spricht die
Vermutung dafür, dass die gesamten Aufwendungen wertvermehrenden Charakter
hatten und nicht absetzbar sind (vgl. StE 2005 A 23.1 Nr. 10, 2A.480/2004,
E. 2.3; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, N. 49
zu Art. 32 DBG; siehe auch Bernhard Zwahlen, in Zweifel/Athanas [Hrsg.],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. 1/2a, Basel etc. 2000, N. 12
zu Art. 32 DBG). Ob dagegen im konkreten Fall die betreffenden Auslagen
allenfalls (zum Teil) den Charakter von Gewinnungskosten haben konnten, was
allein gerechtfertigt hätte, sie abzuziehen, oder ob die Liegenschaft im
ursprünglichen Zustand zur Erzeugung von Einkommen bzw. zur
bestimmungsgemässen Nutzung geeignet war, kann offen bleiben. Bei einer
solchen Annahme und einer über zehnjährigen Liegenschaft wäre vorliegend
entgegen der Vorinstanz ohnehin von einem Pauschalabzug von 20 % vom
Brutto-Mietwert auszugehen (vgl. Art. 32 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 2 der
zitierten bundesrätlichen Verordnung); dies hätte bei einem maximalen
Eigenmietwert von Fr. 72'000.-- p.a. im Vergleich zu den zugelassenen
Unterhaltskosten (Fr. 30'580.--) einen niedrigeren Betrag und damit eine
Verschlechterung zur Folge. In dieser Hinsicht bzw. in Bezug auf den
zugelassenen Abzug als Ganzen drängt sich hier jedoch keine reformatio in
peius auf (vgl. E. 1.3; siehe auch Pra 2005 Nr. 18 S. 126, 2A.286/2004,
E. 2.1; StE 2004 B 96.12 Nr. 14, 2A.408/2002, E. 1.4; Urteile 2A.87/2005 vom
28. April 2006, E. 4.2; 2A.438/1998 vom 2. März 1999, E. 2). Weder die
Eidgenössische noch die Kantonale Steuerverwaltung haben denn auch einen
entsprechenden Antrag gestellt. Im Übrigen haben die Beschwerdeführer die
Frage der Höhe des Pauschalabzugs vorliegend nicht mehr aufgeworfen. Unter
diesen Umständen erscheint hier eine Korrektur nicht dringend notwendig.
3.3 Was die Beschwerdeführer weiter einwenden, überzeugt nicht.
3.3.1 Sie machen geltend, die Vorinstanz habe die vorgelegten Beweise weder
tatsächlich abgenommen noch gewürdigt noch sich mit den eingereichten
Unterlagen auseinandergesetzt; allenfalls hätte sie die Steuerakten der
Vorbesitzerin beiziehen oder deren Vertreter befragen sollen. Sie habe damit
den Anspruch der Beschwerdeführer auf rechtliches Gehör verletzt.
3.3.2 Art. 29 Abs. 2 BV, auf den sich die Beschwerdeführer allein berufen,
gewährt den Parteien im Sinn von verfassungsmässigen Mindestgarantien
Anspruch darauf, sich vor Erlass einer belastenden Verfügung zu äussern,
erhebliche Beweise einzubringen, an der Erhebung von Beweisen mitzuwirken
oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern (BGE 129 II 497 E. 2.2 S.
504 f.; StE 2004 A 21.13 Nr. 6, 2A.389/2003, E. 2.3.2, je mit Hinweisen).
Verschiedene Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen sind zudem
spezialgesetzlich geregelt (Art. 114 ff., 135 Abs. 2, 143 Abs. 2 DBG). So
müssen die von diesem angebotenen Beweise abgenommen werden, soweit sie
geeignet sind, die für die Veranlagung erheblichen Tatsachen festzustellen
(Art. 115 DBG).
3.3.3 Von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs kann vorliegend keine Rede
sein: Die Beschwerdeführer hatten sowohl im Veranlagungsverfahren als auch im
Einsprache- und Rekursverfahren Gelegenheit, sich zu den geltend gemachten
Unterhaltskosten zu äussern und einschlägige Unterlagen einzureichen; sie
haben indes weder z.B. Pläne oder Bilder der Liegenschaft zum Zeitpunkt des
Erwerbs noch Belege der früheren Eigentümerin, aus welchen regelmässige
Unterhaltsarbeiten hervorgingen, vorgelegt. Die Vorinstanz befasste sich mit
den eingereichten Rechnungen und deren Aufteilung in werterhaltende und
wertvermehrende Aufwendungen; dass sie aufgrund dieser Unterlagen zum
Ergebnis kam, bei den fraglichen Renovationsarbeiten habe es sich um ein
Nachholen von während längerer Zeit unterbliebenem Unterhalt im Sinne der
Bundesgerichtspraxis gehandelt, ist unter dem Gesichtspunkt des Anspruchs auf
rechtliches Gehör nicht zu beanstanden (vgl. auch BGE 123 II 218 nicht publ.
E. 3). Daran ändert auch das nicht weiter belegte Schreiben des Vertreters
der Verkäuferin der Liegenschaft nichts, wonach diese beim Kauf in sehr gutem
Zustand gewesen sei. Ebenso wenig liegt eine Verletzung des
Untersuchungsgrundsatzes vor; denn nach der im Steuerrecht allgemein
geltenden Beweislastregel oblag der Nachweis für die steuermindernd geltend
gemachten Abzüge den Beschwerdeführern (StE 2004 A 21.13 Nr. 6, 2A.389/2003,
E. 2.3.2, mit Hinweis). Diese haben es selber zu vertreten, wenn
Unterhaltskosten mangels Substantiierung unberücksichtigt geblieben sind, die
möglicherweise abzugsfähig gewesen wären (vgl. Art. 32 Abs. 2 DBG; Art. 1
Abs. 1 erster Satz der genannten bundesrätlichen Verordnung).
4.
Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen. Bei
diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten den
Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 153, 153a und 156 OG). Eine
Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 159 Abs. 1 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'500.-- wird den Beschwerdeführern unter
Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und der
Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 21. Juni 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: