II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.706/2006
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{T 0/2}
2A.706/2006 /blb
Urteil vom 1. März 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Karlen,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Schaub.
Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Abteilung Recht und Gesetzgebung, 3018 Bern,
Beschwerdeführerin,
gegen
A.X.________ und B.X.________,
Beschwerdegegner,
Steuerrekurskommission des Kantons Bern, Postfach 54, 3097 Liebefeld.
Direkte Bundessteuer 1999/2000
(Nach- und Strafsteuern),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission
des Kantons Bern vom 17. Oktober 2006.
Sachverhalt:
A.
Die Ehegatten A.X.________ und B.X.________ sind Architekten und
Genossenschafter sowie Mitglieder der Verwaltung der Y.________, einer
Genossenschaft mit einem Kapital von Fr. 30'000.-- und Sitz in C.________
(nachfolgend: Genossenschaft). Sie bezweckt "durch gemeinsame Selbsthilfe
ihren Mitgliedern Arbeit und Unterhalt zu verschaffen durch Aufbau und
Betrieb eines Architektur- und Planungsbüros". Ursprünglich hielt die
Genossenschaft sämtliche Aktien der ebenfalls in C.________ domizilierten
Z.________ AG (nachfolgend: Architekten AG), die über ein vollliberiertes
Kapital von Fr. 100'000.-- verfügt. Diese Gesellschaft bezweckt u.a. die
Übernahme und Ausführung von Architektur- und Planungsaufträgen sowie aller
Dienstleistungen im Bereich der Architektur, der Planung und des Bauwesens.
Auch bei der Architekten AG gehören A.X.________ und B.X.________ dem
Verwaltungsrat an.
Im Lauf des Jahres 1998 trat die Genossenschaft ihre 97 Aktien der
Architekten AG mit einem Nennwert von je Fr. 1000.-- zum symbolischen Preis
von je einem Franken an die Vorstandsmitglieder ab, was dem Steuerwert der
Aktien per 1. Januar 1997 entsprach, den die Steuerverwaltung des Kantons
Bern, Abteilung für juristische Personen, am 11. März 1998 der Architekten AG
mitgeteilt hatte. 1998 erwarben A.X.________ und B.X.________ 67 Aktien der
Architekten AG zum Preis von Fr. 67.--. Ebenfalls ab dem Jahr 1998 verlagerte
die Genossenschaft immer mehr Aktivitäten auf die bis dahin praktisch
inaktive Architekten AG.
B.
Am 15. März 1999 reichten A.X.________ und B.X.________ ihre Steuererklärung
für die Steuerperiode 1999/2000 ein. Als Vermögen per 1. Januar 1999
deklarierten sie im Wertschriftenverzeichnis unter anderem die am
21. November 1997 erworbenen 67 (ertragslosen) Aktien der Architekten AG zum
Steuerwert von insgesamt Fr. 67.-- sowie 8 (ertragslose) Anteile der
Genossenschaft à je Fr. 2000.-- zu ihrem Nennwert von Fr. 16'000.--. In der
Steuererklärung gaben sie auf die Frage, ob sie an einer Kapitalgesellschaft
massgeblich beteiligt seien, ihre Beteiligung an der Architekten AG an.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung für juristische Personen,
legte am 6. September 1999 den Steuerwert der Aktien der Architekten AG per
1. Januar 1999 mit 90 % des einbezahlten Nennwertes fest. Gestützt darauf
erhöhte die Veranlagungsbehörde Mittelland den Steuerwert der fraglichen
Aktien im Wertschriftenverzeichnis von A.X.________ und B.X.________ auf
Fr. 60'300.--. Abgesehen von einer hier nicht interessierenden Streichung
eines Abzugs wurden die Eheleute X.________ gemäss ihrer Selbstschatzung für
die Veranlagungsperiode 1999/2000 am 1. März 2000 bzw. 1. März 2001 auf ein
bei der direkten Bundessteuer steuerbares Einkommen von Fr. 62'979.--
veranlagt. Diese Veranlagungen blieben unangefochten und erwuchsen in
Rechtskraft.
C.
Gestützt auf eine undatierte Meldung der Abteilung für juristische Personen,
wonach sie bei einer Buchprüfung bei der Architekten AG festgestellt habe,
dass A.X.________ und B.X.________ im Jahr 1998 Aktien dieser Gesellschaft
"gratis" zugeflossen seien, deren Wert Fr. 1'200.-- betragen habe und bei der
Gesellschaft entsprechend aufgerechnet worden sei, überwies die
Veranlagungsbehörde Mittelland das Geschäft am 10. Oktober 2003 der
Erbschafts-, Schenkungs- und Nachsteuerabteilung der Steuerverwaltung des
Kantons Bern (ESN). Diese leitete am 29. Oktober 2003 ein Nach- und
Strafsteuerverfahren für die Steuerperiode 1999/2000 gegen A.X.________ und
B.X.________ ein. Dabei ging die ESN zunächst wie die Abteilung für
juristische Personen von einem Wert der übertragenen Aktien von 120 % des
Nominalwertes aus (64 x Fr. 1'200.-- = Fr. 76'800.-- ), den sie den Eheleuten
X.________ je hälftig als geldwerte Leistung von je Fr. 38'400.--
aufzurechnen gedachte. Auf deren Intervention hin setzte die Abteilung für
juristische Person am 4. August 2004 den Verkehrswert der Aktien der
Architekten AG per 16. Juli 1998 neu auf Fr. 690.-- pro Aktie fest. Mit
Nachsteuer- und Bussenverfügung vom 13. September 2004 wurde die auf ein
Einkommen von Fr. 62'979.-- lautende Veranlagung betreffend die direkte
Bundessteuer von A.X.________ und B.X.________ um durchschnittlich
Fr. 22'080.-- (64 x 690.-- = Fr. 44'160.--) erhöht und neu auf Fr. 85'059.--
festgesetzt. Dies ergab für die direkte Bundessteuer 1999/2000 eine
Nachsteuer von Fr. 2'074.--, eine Busse (Faktor 0,33) von Fr. 684.40 sowie
einen Verzugszins von Fr. 329.70. Eine Einsprache hiergegen wies die
Steuerverwaltung am 6. Dezember 2004 ab.
Eine dagegen erhobene Beschwerde hiess die Steuerrekurskommission des Kantons
Bern (nachfolgend: Steuerrekurskommission) am 17. Oktober 2006 gut und hob
den Einspracheentscheid vom 6. Dezember 2004 auf, da es nicht an den
Eheleuten X.________ gelegen habe, gestützt auf die Bekanntgabe vom
6. September 1999 über die Aktienbewertung per 1. Januar 1999 Einsprache
gegen die Veranlagungsverfügungen zu erheben. Vielmehr habe die
Veranlagungsbehörde mit dieser Meldung der Abteilung für juristische Personen
den Steuerwert der Aktien gekannt und habe ihn auch beim Vermögen
berücksichtigt. Der Veranlagungsbehörde seien aufgrund der Deklaration der
Steuerpflichtigen, des Handelsregisterauszugs der Genossenschaft sowie der
Bekanntgabe des Steuerwerts durch die Abteilung für juristische Personen die
rechtlich massgebenden Tatsachen bekannt gewesen, welche auf eine geldwerte
Leistung hindeuteten. Aufgrund des Untersuchungsgrundsatzes wäre die
Veranlagungsbehörde verpflichtet gewesen, den hinreichend klaren
Anhaltspunkten für das Vorliegen einer geldwerten Leistung nachzugehen und
zusätzliche Abklärungen zu treffen. Nachdem sie dies unterlassen habe, könne
weder eine Nach- noch eine Strafsteuer erhoben werden.
D.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 22. November 2006 beantragt die
Kantonale Steuerverwaltung dem Bundesgericht, den Entscheid der
Steuerrekurskommission vom 17. Oktober 2006 aufzuheben und die
Einspracheverfügung vom 6. Dezember 2004 zu bestätigen. Die
Umstrukturierungsvorgänge, bestehend aus der Veräusserung der Aktien der
Architekten AG an die Beschwerdegegner und der damit verbundenen
anschliessenden unentgeltlichen Übertragung der Architektenunternehmung von
der Genossenschaft an die Aktiengesellschaft seien als geldwerte Leistungen
an die Beschwerdegegner zu betrachten.
A. X.________ und B.X.________ beantragen, dass die Beschwerde
"zurückzuweisen" sei und dass ihr "von der Steuerverwaltung zurückgehaltenes
Guthaben sofort, mit einem Verzugszins von 5 %" ausbezahlt werde. Zudem seien
sie für ihren Aufwand mit Fr. 10'000.-- zu entschädigen. Die
Steuerrekurskommission beantragt die Abweisung der Beschwerde. Die
Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtet auf eine Stellungnahme.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Die vorliegende Beschwerde untersteht noch dem Bundesgesetz vom
16. Dezember 1946 über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG), weil die
angefochtene Entscheidung vor dem Datum des Inkrafttretens des Bundesgesetzes
vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) am 1. Januar 2007
(AS 2006 1242) ergangen ist (vgl. Art. 132 Abs. 1 BGG).
1.2 Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission vom 17. Oktober
2006 ist, soweit er die direkte Bundessteuer 1999/2000 betrifft, ein auf
Steuerrecht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das
mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann
(Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG [SR 172.021] und Art. 98
lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Die Frage der Parallelität der
Verfahren für die kantonalen und eidgenössischen Steuern stellt sich hier
ratione temporis nicht (vgl. BGE 130 II 65 ff.). Die kantonale
Steuerverwaltung als kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer ist
zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde legitimiert (Art. 146 Satz 2 DBG in
Verbindung mit Art. 103 lit. c OG). Auf ihre form- und fristgerecht
eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
1.3 Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist das
durch die Verfügung geregelte Rechtsverhältnis. Objekt des
Beschwerdeverfahrens - vor Bundesgericht oder vor der Rekurskommission - kann
demnach nur sein, was bereits Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens
war. Rechtspositionen, über welche die Verwaltung als erstinstanzlich
verfügende Behörde nicht befunden hat, sind aus Gründen der funktionellen
Zuständigkeit durch die übergeordneten Instanzen nicht zu beurteilen (Urteil
2A.121/2004 vom 16. März 2005, publ. in: RDAF 2005 II S. 335, E. 2.1 mit
Hinweisen; BGE 117 Ib 114 E. 5b S. 118 f.).
Hier bringt die Beschwerdeführerin erstmals vor Bundesgericht vor, nebst der
bisher umstrittenen Bewertung der zu einem Franken abgegebenen Aktien der
Architekten AG an die Beschwerdegegner liege zudem in der "unentgeltlichen
Übertragung der Architekturunternehmung von der Genossenschaft an die
Aktiengesellschaft" eine geldwerte Leistung an diese vor. Auf diese vor
Bundesgericht erstmals vorgebrachte Frage einer angeblich weiteren geldwerten
Leistung kann nicht eingegangen werden, weil sie über den vorinstanzlich
beurteilten Streitgegenstand hinausgeht.
1.4 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von
Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,
gerügt werden (Art. 104 OG). Hat - wie hier - als Vorinstanz eine kantonale
Rekurskommission entschieden, so ist das Bundesgericht an deren
Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich
unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher
Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.5 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren
das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG an die
von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die
Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder
abweisen (BGE 132 II 257 E. 2.5 S. 262 mit Hinweis).
2.
2.1 Ergibt sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der
Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht
unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist
eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder
ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht
erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert (Art. 151 Abs. 1 DBG).
Hat aber der Steuerpflichtige Einkommen und Vermögen in seiner
Steuererklärung vollständig und genau angegeben und haben die Steuerbehörden
die Bewertung anerkannt, so kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn
die Bewertung ungenau war (Art. 151 Abs. 2 DBG). Bei der Beantwortung der
Frage, ob neue Tatsachen oder Beweismittel schon im Zeitpunkt der Veranlagung
vorlagen, ist der Aktenstand in diesem Zeitpunkt massgeblich. Ein Verschulden
des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich, vielmehr kommt es auf die
Würdigung der jeweiligen Pflichten des Steuerpflichtigen und der
Steuerbehörde bei der Veranlagung an (Urteil 2A.502/2005 vom 2. Februar 2006,
publ. in: StR 61/2006 S. 442, E. 2 mit Hinweis).
2.2 Nach Art. 123 Abs. 1 DBG stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit
dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung
massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest. Daraus geht
zunächst hervor, dass Behörden und Steuerpflichtiger grundsätzlich gemeinsam
auf eine richtige und vollständige Veranlagung hin arbeiten. Der
Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige
Veranlagung zu ermöglichen (Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss er das
Formular für die Steuererklärung wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen
(Art. 124 Abs. 2 DBG); dazu hat er bestimmte Beilagen einzureichen, und er
trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der
Steuererklärung. Ist er sich über die steuerrechtliche Bedeutung einer
Tatsache im Unklaren, darf er diese nicht einfach verschweigen, sondern hat
er auf die Unsicherheit hinzuweisen. Jedenfalls muss er die Tatsache als
solche vollständig und zutreffend darlegen (Urteile 2A.502/2005 vom
2. Februar 2006, publ. in: StR 61/2006 S. 442, E. 2; 2A.182/2002 vom
25. April 2003, publ. in: ASA 73 482, E. 3.3.1).
2.3 Demgegenüber prüft die Veranlagungsbehörde die Steuererklärung und nimmt
die erforderlichen Untersuchungen vor (Art. 130 Abs. 1 DBG). Die
Steuerbehörde darf sich jedoch grundsätzlich darauf verlassen, dass die
Steuererklärung richtig und vollständig ist. Sie ist nicht verpflichtet, ohne
besonderen Anlass Quervergleiche mit Akten anderer Steuerpflichtiger
vorzunehmen oder im Steuerdossier nach ergänzenden Unterlagen zu suchen. Die
Steuerbehörde darf freilich auch nicht unbesehen in der Art auf die
Steuererklärung abstellen, wie wenn es sich um eine Selbstveranlagung handeln
würde. Sie muss insbesondere berücksichtigen, dass in den
Steuererklärungsformularen nicht nur Tatschen einzutragen sind, sondern sich
dabei auch eigentliche Rechtsfragen stellen. Eine Pflicht zu ergänzender
Untersuchung besteht für die Steuerbehörden aber nur dann, wenn die
Steuererklärung Fehler enthält, die klar ersichtlich bzw. offensichtlich
sind. Bloss erkennbare Mängel genügen nicht, um davon auszugehen, bestimmte
Tatsachen oder Beweismittel seien den Behörden schon zur Zeit der Veranlagung
bekannt gewesen bzw. es müsse diesen ein entsprechendes Wissen angerechnet
werden (Urteile 2A.502/2005 vom 2. Februar 2006, publ. in: StR 61/2006
S. 442, E. 2; 2A.182/2002 vom 25. April 2003, publ. in: ASA 73 482, E. 3.3.2
bzw. 3.3.3).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall reichten die Beschwerdegegner ihre persönliche
Steuererklärung für die Steuerperiode 1999/2000 am 15. März 1999 ein. Im
Wertschriftenverzeichnis deklarierten sie als Vermögen per 1. Januar 1999 die
67 (ertragslosen) Aktien der Architekten AG zum Kaufpreis von insgesamt
Fr. 67.--, was dem letzten vor Einreichen der Steuererklärung ermittelten
Steuerwert der Aktien per 1. Januar 1997 entsprach, den die Steuerbehörde der
Gesellschaft rund ein Jahr vorher, am 11. März 1998, bekannt gegeben hatte.
Als Erwerbszeitpunkt nannten die Beschwerdegegner den 21. November 1997. Auf
der Steuererklärung gaben sie zudem ordnungsgemäss an, sie seien an dieser
Architekten AG massgeblich beteiligt. Damit taten die Beschwerdeführer alles,
was von ihnen verlangt werden konnte, um eine vollständige und richtige
Veranlagung zu ermöglichen.
3.2 Rund ein halbes Jahr nach Eingang der Steuererklärung, am 6. September
1999, legte die Abteilung für juristische Personen den Steuerwert der Aktien
der Architekten AG per 1. Januar 1999 auf 90% des Nennwertes fest. Gestützt
auf diese Neubewertung erhöhte die Veranlagungsbehörde in den Veranlagungen
vom 1. März 2000 (Periode 1999) bzw. 1. März 2001 (Periode 2000) den
Steuerwert der fraglichen Aktien im Wertschriftenverzeichnis bzw. im Vermögen
der Beschwerdegegner von Fr. 67.-- auf Fr. 60'300.-- (67 x Fr. 900.--), ohne
weitere Untersuchungen in Bezug auf Auswirkungen auf das Einkommen
vorzunehmen. Insbesondere der Hinweis der Beschwerdegegner in Ziff. 22 der
Steuererklärung, wonach sie an der Architekten AG massgeblich beteiligt waren
und die Aktien im Lauf der Bemessungsperiode zu einem symbolischen Preis von
einem Franken erstanden hatten, hätte für die Steuerbehörde zwingend Anlass
sein müssen, um zumindest bei den Beschwerdegegnern nachzufragen, von wem sie
die Aktien so günstig erworben hatten. Mit der Neufestsetzung des
Steuerwertes per 1. Januar 1999 auf Fr. 900.-- war die Diskrepanz gegenüber
dem von den Beschwerdegegnern angegebenen Steuerwert von einen Franken
jedenfalls offensichtlich.
Diese in die Augen springende Ungereimtheit hätte - entgegen der
Beschwerdeführerin, die darin keinen besonderen Anlass für ergänzende
Untersuchungen sieht - zusammen mit den erwähnten Hinweisen die Steuerbehörde
unbedingt zu Zusatzabklärungen anhalten müssen. Denn diese massive
Wertsteigerung konnte wohl auf eine - einkommenssteuerlich irrelevante -
Wertsteigerung seit dem Erwerb der Aktien zurückzuführen sein, aber eben so
sehr konnte ein höherer Wert beim Erwerb in Betracht fallen, was für ein
Erwerbs- (Mitarbeiteraktien) oder ein Ertragseinkommen (geldwerte Leistung)
gesprochen hätte. So oder so hätte für die Veranlagungsbehörde gestützt auf
Art. 123 Abs. 1 DBG die gesetzliche Pflicht bestanden, diese offene Frage
näher abzuklären.
3.3 Nicht gefolgt werden kann der Auffassung der Beschwerdeführerin, die
Beschwerdegegner hätten nach Kenntnis der Bewertung per 1. Januar 1999, die
gegenüber der selbst deklarierten erheblich abwich, von sich aus Einsprache
erheben müssen, um die Veranlagung offen zu halten. Ebenso wenig kann den
Beschwerdegegnern vorgeworfen werden, sie hätten zusätzlich eine - von ihnen
stets bestrittene - geldwerte Leistung deklarieren bzw. mindestens "eine
Schilderung des fraglichen Sachverhalts" beifügen müssen. Sie haben, wie
bereits ausgeführt, in der massgebenden Steuererklärung bzw. im
entsprechenden Wertschriftenverzeichnis alles Notwendige deklariert.
3.4 Der vorliegende Fall ist damit völlig anders gelagert als die vom
Bundesgericht in den Entscheiden 2A.502/2005 vom 2. Februar 2006 (publ. in:
StR 61/2006 S. 442) und 2A.108/2004 vom 31. August 2005 beurteilen
Sachverhalte, wo bei der Veranlagung von Mehrheitsaktionären die relevanten
Daten ihrer Gesellschaften noch nicht bekannt waren. Hier aber datiert die
massgebende Aktienbewertung der Steuerverwaltung vom 6. September 1999 und
erfolgte damit Monate vor den definitiven Veranlagungen, so dass es die
Veranlagungsbehörde in der Hand gehabt hätte, den rechtserheblichen
Sachverhalt vor dem Eintritt der Rechtskraft der entsprechenden Verfügung
festzustellen. Sieht hingegen eine Steuerbehörde davon ab, einen bestimmten,
einfach zu erhellenden Umstand näher abzuklären, obwohl dazu Anlass bestünde,
so kann sie keine Nachsteuer erheben, wenn sie nachträglich bessere Kenntnis
von diesem Umstand erhält (Urteil 2A.585/2005 vom 8. Mai 2006, E. 3.2).
Unterlässt die Steuerbehörde nähere Abklärungen, so ist ihr das entsprechende
Wissen anzurechnen. Mangels neuer Tatsachen kommt dann eine Nachsteuer nicht
in Frage. Zugleich ist damit der objektive Tatbestand einer
Steuerhinterziehung gemäss Art. 175 DBG ausgeschlossen (vgl. Urteil
2A.583/2004 vom 21. April 2005, E. 3.1).
4.
4.1 Die Steuerrekurskommission hat zur Frage, ob effektiv eine geldwerte
Leistung von der Genossenschaft an die Beschwerdegegner als ihre
Genossenschafter vorlag, nicht abschliessend Stellung genommen. Entgegen der
Beschwerdeführerin kann daraus, dass die Beschwerdegegner gegen die Erhöhung
des Steuerwertes der Aktien der Architekten AG per 1. Januar 1999 für die
Vermögenssteuer keine Einsprache erhoben, nicht geschlossen werden, sie
hätten diesen Wert "für zutreffend befunden". Im Übrigen wäre nicht der Wert
der Aktien per 1. Januar 1999 massgebend, sondern derjenige bei Erwerb der
Aktien. Die Beschwerdegegner führten auf dem Wertschriftenverzeichnis den
21. November 1997 als Erwerbszeitpunkt an. Allerdings weist die
Genossenschaft die Aktien der Architekten AG in der Jahresabschlussbilanz
1997 noch selbst aus. Gemäss einem Protokoll der ordentlichen
Jahresversammlung der Genossenschaft vom 16. Juli 1998 wurde die Verwaltung
bevollmächtigt, einen "einstimmigen Vorschlag betreffend Verkauf der 97
Aktien an deren Vorstandsmitglieder auszuarbeiten und zu realisieren". Dieser
umgehend genehmigte Verkaufsvorschlag sah vor, den Beschwerdegegnern je 32
Aktien abzutreten. Aus dem Protokoll geht der genaue Zeitpunkt der
Aktienübertragung nicht hervor. Deshalb setzte die Abteilung für juristische
Personen den Wert der Titel am 6. August 2004 auf den 16. Juli 1998 fest.
Dabei räumte sie im Begleitschreiben ein, dass der ursprünglich herangezogene
Wert von Fr. 1'200.-- (welcher bei der Genossenschaft aufgerechnet wurde; die
dagegen erhobene Einsprache ist noch hängig) nicht mehr rekonstruierbar sei
und dass bei dem per 1. Januar 1999 bekannt gegebenen Wert "eventuell
übersehen (wurde), dass der Ertragswert ohne Berücksichtigung der
Erkenntnisse aus der Taxationsberechnung 1997 zu hoch ausgefallen ist". In
der neuen Bewertung per 16. Juli 1998 wurden allerdings nicht die Abschlüsse
vor diesem Bewertungsstichtag herangezogen (1996 und 1997 bzw. 1997 und
allenfalls 1998), sondern diejenigen von 1998 und 1999. Dabei wurden die
ausgewiesenen Ergebnisse von Fr. 1'364.-- (1998) bzw. Fr. 7'565.-- (1999)
massiv nach oben korrigiert, so dass sich trotz praktisch verlorenem
Aktienkapital ein beachtlicher Unternehmenswert ergab. Angesichts dieses doch
eher ungewöhnlichen Bewertungsverfahrens (vgl. die von der Konferenz
staatlicher Steuerbeamter und der Eidgenössischen Steuerverwaltung
herausgegebene Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für
die Vermögenssteuer, publ. in: ASA 65 872 ff., insbesondere Rz. 7, wonach
Grundlage für die Bestimmung des Ertragswertes in der Regel die zwei letzten
vor dem massgebenden Bewertungsstichtag abgeschlossenen Jahresrechnungen
bilden) erstaunt daher nicht, dass die Beschwerdegegner selbst ihren Aktien
der Architekten AG beim Erwerb im Jahr 1998 nach wie vor nur den Wert von
einem Franken beimessen und jede geldwerte Leistung bestreiten. Die lange
inaktive Architekten AG wurde nämlich erst im Laufe des Jahres 1998
gewissermassen "zu neuem Leben erweckt", indem bisherige Tätigkeiten der
Genossenschaft auf sie übergingen. Dies erhellt auch aus den von der
Beschwerdeführerin präsentierten Kennzahlen. Je nachdem, auf welchen
Zeitpunkt man die Bewertung vornimmt und welche Erträge man dafür heranzieht,
ergeben sich ganz unterschiedliche Bewertungen.
4.2 Nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen
steuerbar insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und
geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art. Zu den geldwerten Vorteilen
zählen unter anderem auch die so genannten "verdeckten Gewinnausschüttungen".
Es handelt sich dabei um Leistungen der Gesellschaft an den Inhaber von
Beteiligungsrechten, denen keine oder keine genügenden Gegenleistungen
gegenüberstehen und die einem an der Gesellschaft (oder Genossenschaft) nicht
beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht
worden wären. Massgebend ist dafür ein Drittvergleich. Dabei sind im
Einzelfall alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und dem
Anteilseigner abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon
ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft mit einem mit der Gesellschaft
nicht Verbundenen in gleicher Weise auch abgeschlossen worden wäre.
Voraussetzung für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ist
schliesslich, dass sich der Leistungserbringer des Charakters der Leistung
bewusst ist bzw. sein müsste (Urteil 2P.128/2003 vom 13. August 2004, publ.
in: StE 2004 B 24.4 Nr. 71, E. 3.1 mit Hinweisen). Hält man an der
letztgenannten Voraussetzung fest (Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil,
Art. 49-101 DBG, Therwil/Basel 2004, Rz. 100 zu Art. 58 DBG mit Hinweisen),
so dürfte es daran bei den Genossenschaftern, zu denen auch die
Beschwerdegegner gehören, wohl gefehlt haben, was beim "Bewertungswirrwarr"
seitens der Steuerbehörde kaum verwundert.
5.
Schliesslich ist eine Nachbesteuerung aufgrund von Art. 151 Abs. 2 DBG
ausgeschlossen. Danach kann keine Nachsteuer erhoben werden, wenn der
Steuerpflichtige Einkommen und Vermögen in seiner Steuererklärung vollständig
und genau angegeben hat und die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt haben,
selbst wenn die Bewertung ungenau war (vgl. E. 2).
Vorliegend haben die Beschwerdegegner in der Steuererklärung für die
Steuerperiode 1999/2000 bzw. im dazu gehörigen Wertschriftenverzeichnis als
Vermögen per 1. Januar 1999 die 67 (ertragslosen) Aktien der Architekten AG
zum letzten vor Einreichen der Steuererklärung behördlich bekannt gegebenen
Steuerwert per 1. Januar 1997 von einem Franken deklariert. Diese Bewertung
kam aufgrund der Bilanz per 31. Dezember 1996 zustande. Mangels Erträgen
wurde nur der Substanzwert berücksichtigt. Dieser war wegen eines das
Aktienkapital übersteigenden Verlustvortrags negativ, so dass die Aktien im
Grund keinen Wert hatten. Daneben gaben die Beschwerdegegner ihre 8
(ertragslosen) Anteile der Genossenschaft à je Fr. 2000.-- zum Nennwert von
Fr. 16'000.-- an. Diese einkommenssteuerliche Deklaration wurde von der
Steuerbehörde unverändert übernommen, obwohl sie während des laufenden
Veranlagungsverfahrens von einem höheren Steuerwert der Aktien der
Architekten AG Kenntnis erhielt. Nachträglich möchte die Steuerbehörde der
Veranlagung nun andere Bewertungen bzw. Werte im Erwerbszeitpunkt zugrunde
legen und die Differenz einkommenssteuerrechtlich erfassen, was Art. 151
Abs. 2 DBG ausschliesst, da sich die Steuerpflichtigen im
Veranlagungsverfahren korrekt verhalten haben. Sie sind nach Ziff. 4 der
erwähnten Wegleitung (ASA 65 872, Rz. 4) vorgegangen: "Da im Zeitpunkt der
Vermögensveranlagung der Steuerpflichtigen die massgebenden Jahresrechnungen
der Unternehmen oft ausstehen, kann aus praktischen Gründen auf den für das
Vorjahr festgesetzten Steuerwert abgestellt werden. Weicht jedoch dieser
Steuerwert wesentlich vom Steuerwert ab, der sich auf Grund der massgebenden
Jahresrechnungen ergibt (...), kann er im Veranlagungs- oder
Beschwerdeverfahren berichtigt werden." Zu Recht wird in der Wegleitung nicht
auch das Nachsteuerverfahren erwähnt, denn einem solchen Verfahren steht der
Art. 151 Abs. 2 DBG entsprechende Art. 53 Abs. 1 Satz 2 des Bundesgesetzes
vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der
Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14)
entgegen. Erweist sich die in der Steuererklärung deklarierte Bewertung
später als unrichtig, so kann die Veranlagung nur dann erneut überprüft und
korrigiert werden, wenn sich herausstellt, dass der Steuerpflichtige
unrichtige oder unvollständige Angaben über die Grundlagen der Bewertung
gemacht hat (vgl. Kreisschreiben Nr. 21 der Eidgenössischen Steuerverwaltung
vom 7. April 1995 betreffend das Nachsteuer- und das Steuerstrafrecht nach
dem Gesetz über die direkte Bundessteuer, publ. in: ASA 64 539, insbesondere
S. 543 f.; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG,
Zürich 2003, Rz. 26 zu Art. 151 DBG; Klaus A. Vallender, in: Martin
Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,
Band I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basel/Genf/München
2000, Rz. 7 ff. zu Art. 151 DBG), was hier nicht der Fall ist. Nach Eintritt
der Rechtskraft der Veranlagung bleibt es dabei, selbst wenn der wirkliche
Wert der fraglichen Aktien im Erwerbszeitpunkt höher gewesen sein sollte als
der korrekt deklarierte.
6.
6.1 Demzufolge ist der angefochtene Entscheid im Ergebnis nicht zu beanstanden
und die Verwaltungsgerichtsbeschwerde damit abzuweisen, soweit darauf
eingetreten werden kann.
6.2 Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens der Beschwerdeführerin, die Vermögensinteressen wahrnimmt,
aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG).
Die Beschwerdegegner machen eine Parteientschädigung von Fr. 10'000.--
geltend. Die Partei, die - wie hier - nicht durch einen Anwalt vertreten
wird, erhält nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts in der Regel
keine Entschädigung zugesprochen; Auslagen sind nur ausnahmsweise zu
ersetzen, wenn sie erheblich und nachgewiesen sind; besondere Verhältnisse
können sodann im Ausnahmefall eine Entschädigung für durch den Prozess
verursachte Umtriebe rechtfertigen (BGE 113 Ib 353 E. 6b S. 357). Die
Beschwerdegegner machen weder erhebliche Auslagen geltend, noch liegen
besondere Verhältnisse vor, die eine Ausnahme rechtfertigen würden. Daran
ändert nichts, dass die Beschwerdegegner die Zeit, die sie für das Verfassen
der Rechtsschriften aufgewendet haben, beruflich anderweitig hätten nutzen
können.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien und der Steuerrekurskommission des Kantons
Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 1. März 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: