II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.69/2006
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{T 0/2}
2A.69/2006 /biz
Sentenza del 31 agosto 2006
II Corte di diritto pubblico
Giudici federali Merkli, presidente,
Wurzburger e Yersin,
cancelliere Bianchi.
A. ________SA,
ricorrente, patrocinata dall'avv. dott. Gianmaria Mosca,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale
dell'imposta sul valore aggiunto, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berna,
Commissione federale di ricorso in materia
di contribuzioni, avenue Tissot 8, 1006 Losanna.
imposta sul valore aggiunto (analisi del sangue
dei donatori),
ricorso di diritto amministrativo contro la decisione emanata il 4 gennaio
2006 dalla Commissione federale
di ricorso in materia di contribuzioni.
Fatti:
A.
La A.________SA è una società attiva nel campo delle analisi da laboratorio.
Secondo la sua iscrizione a registro di commercio, essa effettua esami di
chimica biologica e medica, di batteriologia e di sierologia nonché perizie,
controlli e consulenze per l'industria farmaceutica. Essa si occupa in
particolare anche di analisi ematiche, che compie non solo per ospedali e
medici, ma pure per i centri trasfusionali della Croce Rossa, per conto dei
quali rileva l'eventuale presenza di malattie infettive nel sangue dei
donatori. Dal 1° gennaio 1995 la società figura nel registro dei contribuenti
assoggettati all'imposta sul valore aggiunto (IVA).
B.
Tra i mesi di settembre e novembre del 2000, la contribuente è stata oggetto
di controlli da parte dell'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC)
in relazione ai periodi fiscali compresi tra il 1° trimestre 1995 e il 2°
trimestre 2000. A seguito di tali verifiche, il 10 novembre 2000 l'autorità
ha allestito un conto complementare, notificando una ripresa fiscale
complessiva di fr. 153'159.--, oltre ad interessi del 5% dal 30 agosto 1998.
Rispetto ai rendiconti della società, l'AFC ha in particolare considerato
imponibile anche la cifra d'affari conseguita in virtù delle analisi
effettuate sul sangue dei donatori, per un ammontare d'imposta (tenuto conto
anche delle ripercussioni sulla deduzione dell'imposta precedente) di fr.
124'363.--.
C.
Con decisione formale del 1° novembre 2001 l'autorità fiscale ha confermato
la propria posizione in quanto, a suo giudizio, le prestazioni svolte in
favore della Croce Rossa non costituivano delle cure mediche fornite
direttamente ad un paziente. Nello stesso senso si è espressa anche in sede
di decisione su reclamo, il 25 maggio 2004.
La contribuente si è allora aggravata dinanzi alla Commissione federale di
ricorso in materia di contribuzioni, sostenendo che le analisi controverse
rappresentavano degli esami di tipo diagnostico, volti in primo luogo ad
assicurare che il donatore non avesse delle malattie. Con pronuncia del 4
gennaio 2006, anche la Commissione di ricorso ha tuttavia negato che detti
esami configurassero un'operazione non soggetta ad imposizione.
D.
Il 2 febbraio 2006 la A.________SA ha interposto un ricorso di diritto
amministrativo dinanzi al Tribunale federale, con cui chiede l'annullamento
della decisione della Commissione di ricorso nonché del giudizio su reclamo,
di quello iniziale e del conto complementare emessi dall'AFC. Lamenta in
sostanza la violazione dell'art. 14 dell'ordinanza del 22 giugno 1994
concernente l'imposta sul valore aggiunto (OIVA; RU 1994 1464 e modifiche
ulteriori).
Chiamate ad esprimersi, la Commissione federale di ricorso in materia di
contribuzioni si richiama alla decisione impugnata senza particolari
osservazioni, mentre l'Amministrazione federale delle contribuzioni
(Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto) postula la reiezione
del gravame. Le due autorità hanno prodotto i rispettivi incarti.
Diritto:
1.
1.1 Nella misura in cui è diretto contro una decisione finale resa da una
commissione federale di ricorso e fondata sul diritto pubblico federale, il
tempestivo ricorso in esame è di massima ammissibile sia in virtù degli art.
97 segg. OG, sia sotto il profilo dell'art. 54 cpv. 1 OIVA, rispettivamente
dell'art. 66 cpv. 1 della legge federale del 2 settembre 1999 concernente
l'imposta sul valore aggiunto (LIVA; RS 641.20).
1.2 Un'eccezione alla ricevibilità del gravame va tuttavia ravvisata laddove
la ricorrente chiede l'annullamento anche delle decisioni
dell'Amministrazione federale e del relativo conto complementare. In virtù
dell'effetto devolutivo della procedura ricorsuale, queste pronunce sono
infatti state sostituite dal giudizio della Commissione di ricorso in materia
di contribuzioni e non possono essere impugnate a titolo indipendente (DTF
129 II 438 consid. 1; 125 II 29 consid. 1c).
1.3 Per le ragioni esposte nei considerandi che seguono, il fascicolo
processuale appare sufficientemente chiaro ed esaustivo riguardo agli aspetti
decisivi ai fini del giudizio. Le generiche richieste della ricorrente di
esperire un sopralluogo e di richiamare dei non meglio precisati atti
dall'Ente ospedaliero cantonale vanno quindi respinte (cfr. art. 113 e 95
OG).
2.
Con il ricorso di diritto amministrativo può essere innanzitutto censurata la
violazione del diritto federale, che comprende anche l'eccesso o l'abuso del
potere d'apprezzamento (art. 104 lett. a OG). Il Tribunale federale applica
comunque d'ufficio tale diritto e può pertanto accogliere o respingere il
ricorso anche per motivi diversi da quelli invocati dalle parti (cfr. art.
114 cpv. 1 OG; DTF 131 II 361 consid. 2; 130 I 312 consid. 1.2). Con il
rimedio esperito può inoltre venir contestato l'accertamento inesatto o
incompleto dei fatti rilevanti (art. 104 lett. b OG). Quando tuttavia, come
in concreto, la decisione impugnata emana da un'autorità giudiziaria, gli
accertamenti da essa operati vincolano il Tribunale federale, a meno che i
fatti ritenuti risultino manifestamente inesatti o incompleti oppure siano
stati appurati violando norme essenziali di procedura (art. 105 cpv. 2 OG).
3.
3.1 Essendo riferita a periodi fiscali antecedenti al 1° gennaio 2001, la
vertenza deve essere esaminata in funzione della pregressa ordinanza
sull'IVA, in vigore fino a tale data e poi sostituita dalla legge omonima.
Secondo l'art. 93 cpv. 1 LIVA le disposizioni abrogate e le loro prescrizioni
d'esecuzione rimangono infatti applicabili, salvo eccezioni che non ricorrono
nel caso di specie, a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la
loro validità.
3.2 In virtù dell'art. 4 lett. a e b OIVA, tutte le forniture di beni e le
prestazioni di servizi effettuate in Svizzera a titolo oneroso sono di per sé
imponibili, a meno che non siano espressamente escluse dall'imposta. Le
operazioni escluse sono indicate all'art. 14 OIVA. Tra queste figurano le
cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina
umana, comprese le operazioni ad esse strettamente connesse, fornite da
ospedali come pure da centri medici e diagnostici (art. 14 n. 2 OIVA), le
cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici e persone
esercitanti professioni affini (art. 14 n. 3 OIVA) nonché le forniture di
sangue umano da parte di titolari della licenza richiesta per tale scopo
(art. 14 n. 4 OIVA). Tali eccezioni sono peraltro state riprese in maniera
sostanzialmente analoga anche dalla novella legislativa (cfr. art. 18 n. 2, 3
e 5 LIVA).
3.3 L'Amministrazione federale delle contribuzioni interpreta queste
disposizioni nel senso di escludere dall'imposizione le forniture di sangue
in quanto tali, effettuate ad esempio dai centri di donazione della Croce
Rossa, e le prestazioni diagnostiche fornite a medici e ospedali da parte di
appositi laboratori sulla base delle analisi del sangue. Non connessi
direttamente e cure mediche, e quindi imponibili, sono invece considerati i
test del sangue dei donatori eseguiti per terzi a titolo oneroso al fine di
determinare il gruppo sanguigno e di accertare l'inesistenza di malattie
quali itterizia, sifilide o AIDS (cfr. Istruzioni 1997 per contribuenti IVA,
n. 597-598 a pag. 89-90, con rinvio all'opuscolo informativo n. 610.507-14
concernente le organizzazioni di beneficenza, n. 2.2 a pag. 7; cfr. anche,
attualmente, l'opuscolo informativo n. 610.540-20 concernente la sanità, n.
10.3 a pag. 41).
4.
4.1 Secondo un consolidato principio giurisprudenziale, le eccezioni
all'assoggettamento all'IVA devono essere interpretate in maniera
restrittiva, già perché sono di per sé contrarie al sistema di un'imposta
generale sui consumi (DTF 124 II 193 consid. 5e, 372 consid. 6a; sentenza
2A.334/2003 del 30 aprile 2004, in: RDAF 2005 II pag. 165, consid. 4.1).
Inoltre le operazioni escluse ai sensi dell'art. 14 OIVA non danno diritto
alla deduzione dell'imposta precedente (art. 13 OIVA), che grava così sul
consumo finale. Onde evitare che l'onere fiscale latente e l'effetto
cumulativo comportino in definitiva un'imposizione più gravosa rispetto a
quella che si avrebbe senza esclusione dell'operazione, occorre quindi che le
esclusioni si situino di principio unicamente a livello del consumatore
finale (DTF 124 II 193 consid. 5e; sentenza 2A.558/1997 del 3 marzo 1999, in:
ASA 69 pag. 658, consid. 6a; sentenza 2A.599/2004 del 7 giugno 2005, riass.
in: RF 60/2005 pag. 889, consid. 3.2).
4.2 In questo senso, confermando la prassi dell'autorità fiscale, il
Tribunale federale ha già avuto occasione di precisare che per cure mediche
nell'ambito della medicina umana vanno intesi la diagnosi ed il trattamento
di malattie, di lesioni o di altri disturbi della salute, così come
l'esercizio di attività utili alla prevenzione di malattie. Solo i
trattamenti e le cure dispensate direttamente al paziente, che in questo
campo è il consumatore finale, sono esclusi dall'imposta. Sono per contro
imponibili le cifre d'affari derivanti da forniture di beni o prestazioni di
servizi effettuate prima di tale stadio (DTF 124 II 193 consid. 7a/aa, 372
consid. 8a; sentenza 2A.25/2000 del 26 luglio 2001, in: RDAF 2002 II pag. 26,
consid. 2b/bb; sentenza 2A.527/1998 del 3 agosto 2000, consid. 8b; cfr.
anche, attualmente, l'art. 2 cpv. 1 dell'ordinanza relativa alla LIVA, del 29
marzo 2000 [OLIVA; RS 641.201]).
Le medesime esigenze valgono in particolare anche per i laboratori d'analisi
regolarmente autorizzati: la loro attività non soggiace all'IVA soltanto
nella misura in cui concerne prestazioni direttamente connesse a cure mediche
(sentenza 2A.527/1998 del 3 agosto 2000, consid. 7a). Ciò è segnatamente il
caso, secondo l'Amministrazione federale delle contribuzioni, se le
prestazioni di laboratorio sono effettuate per conto, ossia su mandato, di
medici, ospedali o altri centri di cure mediche (cfr. l'opuscolo informativo
n. 610.507-24 concernente le cure mediche nell'ambito della medicina umana
[incl. medicina dentaria], le cure ospedaliere e le cure corporali [incl. i
parrucchieri], n. 5.4 a pag. 29).
4.3 L'applicazione dei suddetti principi al caso concreto non può che portare
a condividere il giudizio impugnato e quindi la ripresa d'imposta effettuata
dall'Amministrazione federale delle contribuzioni.
4.3.1 Il ruolo della ricorrente consiste in effetti nel determinare il gruppo
sanguigno e nell'accertare l'assenza di malattie infettive nel sangue dei
donatori onde permetterne l'utilizzo successivo nell'ambito di trattamenti
medici o ospedalieri. La sua attività non può essere dunque considerata quale
fornitura di sangue (art. 14 n. 4 OIVA), perché sono semmai i centri
trasfusionali della Croce Rossa, per conto dei quali essa opera, a gestire la
raccolta, lo stoccaggio e la distribuzione delle dosi sanguigne. Eseguendo i
controlli sulle donazioni, l'insorgente non presta inoltre direttamente delle
cure mediche a degli ammalati né effettua un intervento strettamente legato
ad un simile trattamento (art. 14 n. 2 e 3 OIVA). In tale ambito, essa non
agisce infatti per conto di un medico o di un altro operatore sanitario,
coadiuvandolo, mediante l'analisi del sangue, nella diagnosi e nella terapia
di eventuali disturbi della salute di cui potrebbe soffrire un ben
determinato paziente. I suoi esami, pur di natura medico-sanitaria, non si
rivolgono dunque in maniera diretta al consumatore finale, ma si situano in
una fase anteriore della catena dei consumi.
4.3.2 Certo, le analisi effettuate dalla ricorrente hanno sicuramente
un'importanza fondamentale dal profilo della sanità pubblica e sono
indispensabili per poter successivamente effettuare delle trasfusioni su
numerosi pazienti e curare parecchie patologie. Questi aspetti non sono
tuttavia decisivi ai fini dell'esclusione dall'imposta, poiché non mutano il
carattere preliminare dell'operazione. Di conseguenza, su questo punto
all'autorità inferiore non può venir rimproverato un accertamento lacunoso
dei fatti, come invece pretende l'insorgente (cfr. art. 105 cpv. 2 OG).
Infondate sono pure le considerazioni ricorsuali incentrate sul carattere
benefico della Croce Rossa e sull'adozione di tariffe per le analisi in linea
con quelle usualmente praticate nonché tese a garantire semplicemente la
copertura dei costi. È infatti indubbio che l'insorgente sia una persona
giuridica distinta ed indipendente dai centri trasfusionali e che esegua le
analisi ematiche sulla base di un mandato ed a titolo professionale in cambio
di una remunerazione. Pertanto essa adempie senz'altro i presupposti
soggettivi dell'assogettamento previsti dall'art. 17 OIVA, il quale non esige
per contro che l'attività sia praticata con finalità lucrative (cfr. sentenza
2A.502/2004 del 28 aprile 2005, consid. 5).
Alla ricorrente non giova infine nemmeno l'argomento secondo cui il donatore
è informato qualora gli esami rivelano l'esistenza di determinate malattie.
Scopo essenziale dei suoi controlli non è infatti la diagnosi di queste
affezioni, che costituisce semmai una conseguenza indiretta, bensì
l'accertamento dell'idoneità del sangue per un utilizzo ulteriore. Anche in
quest'ottica la sua attività non può quindi essere interpretata, secondo i
restrittivi criteri applicabili, quale operazione strettamente legata alla
cura medica di un paziente, ciò che il donatore di sangue, al momento del
prelievo, peraltro non rappresenta.
4.3.3 L'imponibilità delle prestazioni oggetto della ripresa fiscale risulta
quindi conforme al diritto federale. Per il resto, la ricorrente non sostiene
più che non era tenuta a conoscere l'obbligo tributario né contesta
l'ammontare supplementare d'imposta richiestole.
5.
5.1 Sulla base delle considerazioni che precedono, il ricorso, nella misura in
cui è ricevibile, si avvera infondato e deve di conseguenza essere respinto.
5.2 Soccombente, la ricorrente deve sopportare le spese processuali (art. 156
cpv. 1, 153 e 153a OG) e non ha diritto a ripetibili (art. 159 cpv. 1 OG),
che non vengono d'altro canto assegnate neppure ad autorità vincenti (art.
159 cpv. 2 OG).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.
2.
La tassa di giustizia di fr. 4'000.-- è posta a carico della ricorrente.
3.
Comunicazione al patrocinatore della ricorrente, alla Commissione federale di
ricorso in materia di contribuzioni e all'Amministrazione federale delle
contribuzioni, Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto.
Losanna, 31 agosto 2006
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere: