II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.677/2006
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2006
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2006
2A.677/2006 /svc
Arrêt du 16 mai 2007
IIe Cour de droit public
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger, Müller, Yersin et Karlen.
Greffier: M. Vianin.
X. ________ SA,
recourante, représentée par Me Sylvain Métille, avocat,
contre
Administration fédérale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse
50, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière
de contributions, p.a. Tribunal fédéral administratif, case postale, 3000
Berne 14.
Taxe sur la valeur ajoutée; prestations de services
à l'étranger; principe de la bonne foi,
recours de droit administratif contre la décision de la Commission fédérale
de recours en matière
de contributions du 10 octobre 2006.
Faits :
A.
X. ________ SA (ci-après: la Société ou la recourante), société anonyme de
siège à A.________, est immatriculée dans le registre des assujettis à la
taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er janvier 1995. Selon
l'inscription au registre du commerce, elle a pour but "la création de
sociétés, le financement ainsi que la prise et la détention de participations
au capital social d'autres sociétés et l'exercice de direction de sociétés et
ce dans le sens d'une société holding".
B.
Les 13 et 18 décembre 2000, l'Administration fédérale des contributions,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après:
l'Administration fédérale) a effectué auprès de la Société un contrôle fiscal
portant sur la période allant du 1er janvier 1995 au 30 septembre 2001 (du
1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 2001). A la suite de ce contrôle,
l'Administration fédérale a établi le décompte complémentaire no 139'514 d'un
montant de 68'982 fr., portant sur les périodes fiscales allant du 1er
trimestre 1996 au 4ème trimestre 2000, ainsi que le décompte complémentaire
no 139'515 d'un montant de 17'679 fr., se rapportant aux périodes fiscales
allant du 1er trimestre au 3ème trimestre 2001. La reprise portait sur des
prestations de services fournies à la société Y.________ SA, à B.________
(Espagne). La Société avait déclaré ces prestations comme étant exonérées de
TVA. Toutefois, elle n'avait pas fourni les pièces justificatives requises
pour bénéficier de l'exonération.
Les décomptes complémentaires ont été confirmés par décisions du 9 décembre
2004 et par décisions sur réclamation du 17 mars 2005. La Société a interjeté
recours contre ces prononcés auprès de la Commission fédérale de recours en
matière de contributions (ci-après: la Commission de recours).
Par décision du 10 octobre 2006, la Commission de recours a rejeté les
recours. Elle a considéré que les documents fournis par la Société n'étaient
pas de nature à justifier l'exonération, faute de contenir des indications
précises sur le genre et l'utilisation des prestations de services en cause.
En particulier, les documents établis a posteriori étaient dépourvus de
valeur probante. La Commission de recours a également rejeté l'argumentation
de la recourante qui, invoquant le droit à la protection de la bonne foi,
soutenait qu'en établissant ces pièces après coup, elle n'avait fait que
donner suite aux requêtes de l'administration fiscale. Enfin, la Commission
de recours a estimé que la recourante ne pouvait se prévaloir de l'art. 45a
de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi sur la TVA (OLTVA, RS
641.201), car la reprise litigieuse n'était pas due à un simple vice de
forme, mais à un défaut de preuve, de sorte que cette disposition n'était pas
applicable.
C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, la Société demande au
Tribunal fédéral d'annuler cette décision et de dire que les prestations en
cause sont exonérées de la TVA, sous suite de frais et dépens. Elle se plaint
d'une constatation inexacte des faits pertinents et d'un excès du pouvoir
d'appréciation et dénonce une violation des art. 9, 29 et 30 Cst., 12 et 16
de l'ordonnance fédérale du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur
ajoutée (OTVA; RO 1994 II 1464 et les modifications ultérieures), 14 et 20 de
la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée
(loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20) et 45a OLTVA.
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations.
L'Administration fédérale conclut au rejet du recours avec suite de frais.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) est
entrée en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1205 ss, 1242). L'acte
attaqué ayant été rendu avant cette date, la procédure reste régie par la loi
fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (ci-après: OJ; art.
132 al. 1 LTF).
1.2 Dirigé contre une décision finale qui a été prise par une commission
fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fondée sur le droit
public fédéral, le présent recours, qui a été déposé en temps utile et dans
les formes prescrites par la loi, est en principe recevable en vertu des art.
97 ss OJ ainsi que des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 LTVA.
1.3 La recourante demande l'audition du président de son conseil
d'administration ainsi que du président du conseil d'administration de
B.________ SA.
La Cour de céans s'estime toutefois suffisamment renseignée au sens de l'art.
95 al. 1 OJ (applicable par analogie en vertu de l'art. 113 OJ), si bien
qu'il sied d'écarter cette requête.
2.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le
1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du même nom, du 2
septembre 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1
LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent
applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de
validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès
lors au présent litige, en tant qu'il porte sur les périodes fiscales allant
du 1er trimestre 1996 au 4ème trimestre 2000. Au surplus, la loi du même nom
est applicable pour ce qui est des périodes fiscales allant du 1er au
3ème trimestre 2001.
3.
En tant qu'impôt ayant pour objet la dépense de consommation des
particuliers, la TVA doit être prélevée au moment et au lieu où la prestation
est consommée. C'est pourquoi, lorsque la prestation est fournie dans un pays
(pays d'origine) et consommée dans un autre (pays de destination), la TVA
doit être prélevée dans ce dernier (principe du pays de destination, aussi
appelé "principe de l'imposition dans le pays de destination"). Ce principe
peut être mis en oeuvre de deux manières. Selon la première méthode, les
biens et les services sont assujettis à la taxe, mais font l'objet d'une
exonération proprement dite (détaxation), soit d'une imposition au taux zéro,
dans le pays d'origine; leur exportation donne droit à la déduction de la
charge fiscale préalable. Les biens et services sont imposés dans le pays de
destination. L'autre méthode consiste à définir le lieu de l'opération
imposable de telle manière que celle-ci soit soumise à la souveraineté
fiscale du pays de destination. L'opération n'est alors passible de la TVA
que dans ce pays, qui est également celui de la consommation des biens et
services; l'impôt préalable peut néanmoins être déduit dans le pays d'origine
(Jean-Marc Rivier/Annie Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la
valeur ajoutée, Fribourg 2000, p. 3, 22, 259).
4.
4.1 L'art. 4 OTVA soumet à l'impôt notamment les prestations de services
fournies à titre onéreux sur territoire suisse (lettre b).
Intitulé "Lieu des prestations de services", l'art. 12 al. 1 OTVA dispose ce
qui suit:
"Sous réserve du 2e alinéa, est réputé lieu d'une prestation de services
l'endroit où le prestataire a son siège social ou un établissement stable à
partir duquel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel
siège ou d'un tel établissement stable, le lieu de son domicile ou l'endroit
à partir duquel il exerce son activité".
L'art. 12 al. 2 OTVA règle les exceptions, soit les prestations de services
qui se rapportent à un bien immobilier, les prestations de transport ainsi
que les activités accessoires aux transports, dont le lieu est fixé
respectivement à l'endroit de la construction, dans le pays où le parcours
est effectué et au lieu où l'activité est à chaque fois effectivement
exercée.
En vertu des art. 4 et 12 al. 1 OTVA, les prestations de services qu'un
prestataire suisse fournit à un destinataire ayant son siège ou son domicile
à l'étranger sont, en principe, localisées en Suisse et, partant, imposables.
Parmi les opérations qui sont exonérées de l'impôt, avec droit à la déduction
de l'impôt préalable, l'art. 15 OTVA mentionne " d'autres prestations de
services [que celles énumérées aux lettres précédentes] imposables qui sont
fournies à un destinataire ayant son siège social ou son domicile à
l'étranger, à condition qu'elles soient utilisées ou exploitées à
l'étranger " (al. 2 lettre l). Cette disposition réalise le principe du pays
de destination en suivant la première des deux méthodes décrites ci-dessus
(consid. 3).
4.2 Le lieu d'utilisation ou d'exploitation des prestations de services
visées par l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA est réglé par les Instructions à
l'usage des assujettis TVA (ch. 557a ss des Instructions 1997) et, de manière
plus détaillée, par la notice no 13 de l'Administration fédérale concernant
l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou
acquises de l'étranger (ci-après: la notice no 13; ch. 2). Quatre catégories
de prestations de services doivent être distinguées.
La première catégorie est formée des prestations fournies en relation avec
des immeubles, qui sont utilisées au lieu de situation de l'immeuble. La
deuxième catégorie comprend notamment les prestations de services
culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d'enseignement et de
divertissement; celles-ci sont utilisées au lieu où elles sont effectivement
fournies. Le troisième groupe se compose des prestations de services dites
immatérielles (Xavier Oberson, Qualification et localisation des services
internationaux en matière de TVA, Archives 69 p. 403 ss, 415), qui sont
utilisées à l'endroit où leur destinataire a son siège ou son domicile
(principe du domicile). Le quatrième groupe est formé de toutes les autres
prestations de services, qui n'appartiennent à aucune des trois catégories
précitées; ces prestations sont utilisées au lieu où elles sont localisées
par l'art. 12 OTVA, c'est-à-dire en principe à l'endroit où leur prestataire
a son siège ou son domicile.
Dans le cas des prestations de services dites immatérielles, la seconde
condition posée par l'art. 15 al. 2 lettre l OTVA, celle de l'utilisation à
l'étranger, se confond avec la première, qui veut que leur destinataire ait
son siège ou son domicile à l'étranger. S'agissant de ces prestations,
l'Administration fédérale admet ainsi de manière générale la franchise
d'impôt dès lors qu'il est établi que le destinataire a son siège ou son
domicile à l'étranger, en présumant que les prestations sont utilisées au
même endroit (Oberson, op. cit., p. 414 s.). Au nombre des prestations dites
immatérielles figurent celles appelées " services de management ", qui sont
définies comme " la fourniture, contre paiement d'une contre-prestation
('Management fees'), de prestations de services relevant des domaines de la
publicité, de la fourniture ou de l'obtention d'informations, du traitement
des données, des expertises comptables, des révisions, du controlling, des
conseils juridiques, économiques et techniques ou de prestations de services
similaires " (notice no 13 dans sa teneur du 31 janvier 1997).
4.3 Selon l'art. 16 al. 1 2ème phrase OTVA, le droit à l'exonération des
prestations de services fournies à l'étranger doit être prouvé par des
documents comptables et des pièces justificatives. Le Département fédéral des
finances décide de quelle manière l'assujetti doit fournir la preuve (art. 16
al. 2 1ère phrase OTVA). Dans la mesure où elle met le fardeau de la preuve à
la charge de l'assujetti, cette règle correspond au principe général selon
lequel il appartient au fisc de démontrer l'existence d'éléments créant ou
augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau
de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale
(Xavier Oberson/Annie Rochat Pauchard, La jurisprudence du Tribunal fédéral
en matière de TVA rendue en 2001, Archives 72 p. 27 ss, 33).
Les exigences en matière de preuve sont précisées dans les Instructions, qui
prescrivent les pièces à produire, ainsi que les indications que celles-ci
doivent comporter. Au chapitre 6, intitulé " Opérations exonérées de la TVA,
avec droit à la déduction de l'impôt préalable; preuve ", les Instructions
1997 disposent ce qui suit (ch. 567):
" Sont réclamés à titre de preuves:
a. des copies de factures, des pièces justificatives du paiement et
b. des procurations écrites (fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des
contrats et mandats, pour autant que ceux-ci aient été établis ou conclus.
Les indications suivantes ressortiront clairement des documents précités, à
savoir: le nom/la raison sociale, l'adresse et le lieu de domicile/du siège
de l'acquéreur ou du client, ainsi que des indications détaillées sur le
genre et l'utilisation des prestations fournies. "
Les Instructions 1994 à l'usage des assujettis TVA avaient la teneur suivante
(ch. 567):
" Il est réclamé en tant que preuves:
a. Des mandats écrits, des contrats écrits ou une procuration écrite
(fiduciaires, avocats, notaires, etc.), des copies de factures, ainsi que des
documents prouvant le paiement, desquels ressortiront avec clarté le nom/la
maison, l'adresse et le lieu de domicile/siège de l'acquéreur ou du client et
par ailleurs des indications détaillées sur le genre et l'utilisation des
prestations fournies.
[...]
b. [...] ".
Matériellement, ces prescriptions sont donc sensiblement les mêmes qu'il
s'agisse des éditions 1994 ou 1997: de manière générale, l'assujetti doit
fournir des factures (en copies), des pièces attestant le paiement ainsi que
des contrats, pour autant que ceux-ci aient été établis par écrit; les
documents en question doivent permettre d'identifier clairement le
destinataire des prestations (nom ou raison sociale, domicile ou siège,
adresse) et de connaître de manière détaillée la nature et l'utilisation de
celles-ci. L'indication précise de la nature des prestations revêt une
importance particulière compte tenu du fait que la détermination du lieu
d'utilisation ou d'exploitation des prestations (cf. ci-dessus consid. 4.2)
et, partant, leur exonération en dépendent.
S'agissant en particulier des services de management, la notice no 13 dans sa
teneur du 31 janvier 1997 précise ce qui suit (p. 5):
" Toutefois, l'exonération fiscale implique que des documents adéquats
attestent avec clarté la nature des prestations de services concernées par
ces chiffres d'affaires fournis à l'étranger. Le prestataire de services
domicilié en Suisse qui fournit de telles prestations de services à un
destinataire domicilié à l'étranger doit donc impérativement:
a) soit détailler précisément dans ses factures la nature des prestations de
services concernées;
b) soit, si dans sa facture il n'est question que de « management fees » sans
précision aucune par rapport à la nature des prestations de services
fournies, faire au moins un renvoi au contrat en vertu duquel les services
sont fournis et qui contient une description détaillée de ces prestations de
services. "
La lettre b constitue un assouplissement des exigences relatives aux
indications qui doivent figurer sur les factures (cf. 2A.507/2002, RF 59/2004
p. 569, RDAF 2004 II p. 136, consid. 4).
5.
5.1 L'art. 5 LTVA soumet à l'impôt notamment les prestations de services
fournies à titre onéreux sur territoire suisse (lettre b).
Intitulé "Lieu de la prestation de services", l'art. 14 LTVA dispose ce qui
suit à son alinéa 1:
"Sous réserve des al. 2 et 3, est réputé lieu de la prestation de services
l'endroit où le prestataire a le siège de son activité économique ou un
établissement stable à partir duquel la prestation de services est fournie
ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son
domicile ou l'endroit à partir duquel il exerce son activité".
L'art. 14 al. 2 LTVA règle d'abord, d'une manière analogue à l'art. 12 al. 2
OTVA, le lieu des prestations de services qui se rapportent à un bien
immobilier, des prestations de transport ainsi que des activités accessoires
aux transports. Il définit ensuite le lieu des prestations artistiques,
scientifiques, didactiques, sportives, récréatives et des prestations
analogues (lettre d) ainsi que des prestations dans le domaine de la
coopération internationale au développement et de l'aide humanitaire (lettre
e).
L'art. 14 al. 3 LTVA établit une liste de prestations de services - dites
immatérielles (Oberson, op. cit., p. 414) - qui sont localisées à l'endroit
"où le destinataire a le siège de son activité économique ou un établissement
stable pour lequel les prestations de services sont fournies ou, à défaut
d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu de son domicile ou
l'endroit à partir duquel il exerce son activité". Cette liste équivaut dans
les grandes lignes à celle des prestations de services dont la notice no 13
fixe le lieu d'utilisation à l'endroit où le destinataire a son siège ou son
domicile. Elle est largement inspirée de l'art. 9 al. 2 lettre e de la
Sixième directive du Conseil de l'Union européenne du 17 mai 1977 en matière
d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le
chiffre d'affaires, de manière à éviter la double imposition et les lacunes
d'imposition (cf. Initiative parlementaire "Loi fédérale sur la taxe sur la
valeur ajoutée [Dettling]", Rapport de la Commission de l'économie et des
redevances du Conseil national du 28 août 1996, FF 1996 V 701 ss, ad art. 13,
p. 30 s. du tiré à part).
Ainsi, l'art. 14 LTVA conserve la règle générale de l'art. 12 OTVA, selon
laquelle le lieu des prestations de services se détermine en fonction de leur
prestataire. Il allonge toutefois la liste des exceptions, en y incluant
notamment les prestations de services immatérielles, au point que la règle
générale devient pour celles-ci en réalité l'exception (Rivier/Rochat
Pauchard, op. cit., p. 74). La notice no 6 de l'Administration fédérale
concernant les prestations de services transfrontalières et la délimitation
entre livraison et prestation de services, valable depuis l'entrée en vigueur
de la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée le 1er janvier 2001
(ci-après: la notice no 6), contient des précisions sur les catégories de
prestations de services de l'art. 14 LTVA et énumère certaines d'entre elles
de manière exemplative (ch. 3.2).
S'agissant des prestations de services immatérielles, l'art. 14 al. 3 LTVA
fait exception à la règle générale: le lieu de la prestation se détermine en
fonction du destinataire et non du prestataire. Dès le moment où leur
destinataire se trouve à l'étranger, les prestations visées à l'art. 14 al. 3
LTVA sont ainsi localisées à l'étranger et, partant, ne sont pas imposables
en Suisse, conformément au principe du pays de destination qui est ici mis en
oeuvre à l'aide de la seconde des méthodes décrites ci-dessus (consid. 3).
Comme il s'agit d'opérations qui seraient imposables si l'assujetti les
effectuait sur territoire suisse, celui-ci peut, en vertu de l'art. 38 al. 3
LTVA, déduire l'impôt préalable grevant les biens et les services utilisés
pour fournir ces prestations. On aboutit ainsi à un même résultat que dans le
cas d'une imposition suivie d'une exonération proprement dite (Rivier/Rochat
Pauchard, op. cit., p. 291). Par rapport au régime de l'art. 15 al. 2 lettre
l OTVA, celui de l'art. 14 al. 3 LTVA présente l'avantage de renoncer à la
condition de l'utilisation ou de l'exploitation à l'étranger, qui s'était
avérée difficilement praticable, du fait que, pour certains services, le lieu
d'utilisation est impossible à déterminer avec précision (Oberson, op. cit.,
p. 414).
5.2 S'agissant des exigences de preuve, l'art. 20 al. 1 3ème phrase LTVA
dispose que "pour les prestations de services fournies à l'étranger, le droit
à l'exonération doit être prouvé par des documents comptables et des pièces
justificatives". Le Département fédéral des finances règle les modalités de
la preuve que l'assujetti doit rapporter pour obtenir la reconnaissance de la
fourniture de prestations de services à l'étranger (art. 20 al. 2 LTVA).
Les Instructions 2001 contiennent des précisions (ch. 388) qui sont en
substance identiques à celles des Instructions 1997. Les documents doivent
notamment renseigner de manière détaillée sur le genre des prestations
fournies, ce qui revêt une importance particulière dans la mesure où cela
détermine leur rattachement local et, partant, leur soumission à la TVA
suisse: leur localisation dépend du point de savoir si elles entrent dans
l'une des catégories des alinéas 2 et 3 de l'art. 14 LTVA ou si elles tombent
sous le coup de la règle générale de l'alinéa 1.
On peut affirmer ainsi que le passage du système de l'ordonnance régissant la
taxe sur la valeur ajoutée à celui de la loi du même nom n'a pas apporté de
modification du point de vue des exigences de preuve. En particulier,
l'indication de la nature des prestations de services dans les factures et
autres documents, qui était nécessaire pour déterminer leur lieu
d'utilisation - critère dont l'ordonnance faisait dépendre leur exonération
-, demeure indispensable sous l'empire de la loi, puisqu'elle permet de les
localiser et de déterminer par là si elles sont, ou non, imposables en
Suisse.
6.
6.1 La novelle du 24 mai 2006 (RO 2006 2353) de l'ordonnance relative à la loi
sur la TVA a introduit une section 14a intitulée "Traitement des vices de
forme", qui comporte le seul article 45a. La teneur de cette disposition est
la suivante:
« Un vice de forme n'entraîne pas à lui seul une reprise d'impôt s'il
apparaît ou si l'assujetti prouve que la Confédération n'a subi aucun
préjudice financier du fait du non-respect d'une prescription de forme prévue
par la loi ou par la présente ordonnance sur l'établissement de
justificatifs. »
Outre cette disposition générale, la novelle contient deux autres règles
formelles de portée plus limitée. D'une part, elle a introduit un art. 15a,
disposition unique de la section 7a, intitulée "Facturation". Selon cette
disposition, les factures et documents assimilés qui ne satisfont pas aux
exigences de l'art. 37 al. 1 lettres a et b LTVA concernant l'indication du
nom et de l'adresse du fournisseur et du destinataire de la prestation sont
néanmoins admis, à condition que les indications qui y figurent suffisent à
"identifier formellement les personnes concernées". D'autre part, la novelle
a modifié l'art. 14 al. 2 OLTVA, qui fait partie des dispositions sur
l'imposition de la marge, en lui ajoutant une seconde phrase. Selon la
première phrase de cette disposition, l'assujetti qui, en violation de l'art.
37 al. 4 LTVA, mentionne l'impôt sur les factures ou les documents analogues
doit l'impôt sur la totalité de la contre-prestation et non pas seulement sur
la marge. La seconde phrase ajoutée par la novelle réduit la portée de la
première: lorsque les documents précités, tout en mentionnant l'impôt,
indiquent qu'il s'agit d'un cas d'imposition de la marge, ce mode
d'imposition est admis "s'il apparaît ou si l'assujetti prouve qu'en dépit de
ce vice, la Confédération n'a subi aucun préjudice financier".
La novelle est entrée en vigueur le 1er juillet 2006. Selon un communiqué de
presse du Département fédéral des finances du 24 mai 2006, elle est
applicable dès son entrée en vigueur à tous les cas pendants. Au demeurant,
le Département fédéral des finances se réfère dans son communiqué à la motion
05.3743 intitulée "Rappels d'impôts au titre de la TVA. Halte au formalisme
fiscal", déposée le 30 novembre 2005 par le Conseiller national Philipp
Müller et dont le Conseil fédéral a proposé l'acceptation. La novelle
répondrait aux attentes exprimées dans cette motion.
6.2 Dans une communication du 27 octobre 2006 intitulée "Traitement des vices
de forme", l'Administration fédérale a précisé, exemples à l'appui, la portée
des nouvelles dispositions de l'ordonnance relative à la loi sur la TVA.
Cette communication comprend trois parties correspondant aux trois
dispositions mentionnées ci-dessus.
Parmi les "cas concrets d'application" se rapportant à l'art. 45a OLTVA,
l'Administration fédérale mentionne la preuve en cas de fourniture de
prestations de services à l'étranger, au sens de l'art. 14 al. 3 LTVA (ch.
2.3.1). Elle décrit sa pratique y relative antérieure à la novelle du 24 mai
2006 comme suit:
"Pour examiner si les prestations de services fournies sont régies par
l'article 14 alinéa 3 LTVA, une désignation précise de la prestation dans la
facture ou dans le contrat est nécessaire. Jusqu'à présent, l'exonération
n'était d'emblée pas admise si la désignation de la prestation n'était pas
suffisamment précise dans la facture. Il était insuffisant p. ex. de désigner
les prestations de services sous les termes de 'prestations de services de
management' sans que la facture eût décrit plus en détail les prestations
fournies concrètement ou renvoyé au contrat contenant les détails".
En se fondant sur la novelle du 24 mai 2006, l'Administration fédérale a
modifié sa pratique dans le sens suivant:
"Désormais, si, compte tenu de l'ensemble des circonstances (p. ex.
correspondance, contrats, mandats, décomptes, procurations, etc.), on peut
tenir pour vraisemblable que la prestation facturée à l'étranger constitue
une prestation de services au sens de l'article 14 alinéa 3 LTVA,
l'exonération de l'impôt est possible même si la désignation de la prestation
est imprécise dans la facture".
L'Administration fédérale donne ensuite deux exemples. Le premier est celui
d'une entreprise suisse qui facture à une entreprise anglaise des prestations
désignées par les termes "diverses prestations de services de management". Il
ressort cependant des rapports de travail des employés de l'entreprise suisse
qu'il s'agissait de tâches dans le domaine de la comptabilité et de
l'administration ainsi que de l'établissement de statistiques sur l'évolution
du chiffre d'affaires et du développement du marketing. Les rapports de
travail permettent de ranger les prestations de services en cause dans celles
qui sont visées à l'art. 14 al. 3 LTVA, de sorte qu'elles peuvent être
localisées au siège du destinataire à l'étranger et, partant, ne sont pas
soumises à la TVA suisse. Dans le second exemple, une entreprise suisse qui
fournit à la fois des prestations de surveillance des personnes et des biens
et de conseil sur des questions de sécurité adresse à une entreprise
française une facture libellée "nos prestations de services pour la période
du 3 au 10 août 2006". La facture ne permet pas de déterminer s'il s'agit de
prestations de conseil relevant de l'art. 14 al. 3 LTVA ou de prestations de
surveillance tombant sous le coup de la règle générale de l'art. 14 al. 1
LTVA. Comme il n'existe pas d'autres documents fournissant des précisions sur
la nature des prestations en cause, la preuve de la localisation à l'étranger
n'est pas rapportée et les prestations sont soumises à la TVA suisse au taux
normal.
7.
7.1 En l'espèce, il est constant que la recourante est liée à la société
Y.________ SA par un contrat oral. Aux fins de justifier l'exonération des
prestations de services fournies à cette dernière, la recourante a produit
cinq factures d'honoraires d'un montant de 20 millions de pesetas chacune,
datées du 15 mars 2002, pour l'ensemble des prestations fournies durant
chacune des années 1997 à 2001. Ces factures énumèrent les activités exercées
pour le compte de la société espagnole: présentation de celle-ci à des
investisseurs institutionnels, réunions avec des banquiers du groupe,
négociations avec des partenaires ou des autorités, suivi des
investissements, etc. Par ailleurs, la recourante a fourni une attestation du
président du conseil d'administration de Y.________ SA datée du 6 juillet
2002, selon laquelle durant les années en question la recourante a exécuté de
nombreuses tâches pour le compte de cette société espagnole. Les "missions"
de la recourante consistaient principalement à rechercher et à négocier de
nouvelles acquisitions dans divers pays, à développer son marché
d'exportation et à poursuivre les investissements déjà réalisés dans divers
pays. Pour ses prestations, la recourante était rémunérée à hauteur de 20
millions de pesetas par année, les frais de déplacement etc. étant remboursés
en sus. Par ailleurs, la recourante a produit un décompte des remboursements
par Y.________ SA des frais de voyage et de représentation pour les années
1997 à 2001, des notes de frais et des avis de crédit y relatifs ainsi que
des copies des agendas du président de son conseil d'administration.
7.2 La recourante soutient d'abord qu'à partir du moment où l'autorité
intimée a retenu - d'une manière qui lie le Tribunal de céans - que les
prestations de services en cause ont été fournies à une société étrangère et,
partant, exportées, elles doivent être exonérées. La discussion sur les
moyens de preuve n'aurait ainsi plus lieu d'être.
Cette argumentation méconnaît le fait que, sous le régime de l'ordonnance
régissant la taxe sur la valeur ajoutée, l'exonération ne dépend pas de la
seule condition que les prestations de services soient fournies à un
destinataire ayant son siège ou son domicile à l'étranger. En effet, l'art.
15 al. 2 lettre l OTVA la fait dépendre de la condition supplémentaire que
ces prestations soient utilisées ou exploitées à l'étranger. Le lieu
d'utilisation ou d'exploitation dépend du genre des prestations de services
en cause. Il est vrai que, dans le cas des prestations dites immatérielles,
qui sont utilisées au lieu où le destinataire a son siège ou son domicile
(principe du domicile), la pratique de l'Administration fédérale est
d'admettre de manière générale la franchise d'impôt dès lors qu'il est établi
que le destinataire a son siège ou son domicile à l'étranger, en présumant
que les prestations sont utilisées au même endroit (consid. 4.2). Toutefois,
cela présuppose que l'on ait affaire de manière prouvée à des prestations
immatérielles telles que définies.
Sous l'empire de la loi régissant la taxe sur la valeur ajoutée, il ne suffit
pas non plus que les prestations de services soient fournies à un
destinataire à l'étranger pour qu'elles ne soient pas imposables en Suisse.
Il faut encore que cette circonstance conduise à localiser les prestations à
l'étranger, de sorte qu'elles ne soient pas imposables en Suisse. Tel est
bien le cas des prestations dites immatérielles qui sont rattachées à
l'endroit où leur destinataire a le siège de son activité économique ou un
établissement stable, ou encore son domicile ou le lieu à partir duquel il
exerce son activité (art. 14 al. 3 LTVA). En revanche, pour d'autres types de
prestations, l'art. 14 al. 2 et 3 LTVA retient d'autres critères de
rattachement et selon la règle générale de l'art. 14 al. 1 LTVA, les
prestations sont localisées à l'endroit où leur prestataire a le siège de son
activité économique ou un établissement stable, ou encore son domicile ou le
lieu à partir duquel il exerce son activité. Ainsi, le fait que les
prestations sont fournies à un destinataire à l'étranger n'exclut pas
qu'elles soient localisées en Suisse et, partant, imposables dans ce pays.
Ici aussi, il est donc essentiel que la nature des prestations de services
soit clairement établie.
Or, dans le cas particulier, les documents produits par la recourante ne
suffisent pas à établir le genre de prestations dont il s'agit. En effet, la
preuve de l'exportation de biens et de prestations de services est soumise à
des exigences particulièrement rigoureuses, compte tenu du fait qu'il n'est
en général pas possible d'effectuer un contrôle auprès du destinataire sis à
l'étranger. En Europe, les cas où des exportations de biens ou de prestations
de services ont été exonérées indûment - parfois à la suite de manoeuvres
frauduleuses - sont nombreux. Pour ces raisons, des pièces établies après
coup, à la suite d'un contrôle fiscal, ne peuvent être prises en
considération (2A.546/2003, Archives 75 p. 311, RF 60/2005 p. 620, RDAF 2005
II p. 346, consid. 2.6 et 3.3). Ainsi, les factures du 15 mars 2002 et
l'attestation du 6 juillet 2002 - dont on peut au demeurant se demander si
elles contiennent des indications suffisamment précises sur la nature des
prestations de services en cause - sont dépourvues de valeur probante. Quant
aux autres documents produits, s'ils sont contemporains aux opérations
litigieuses, ils ne parviennent pas plus à en établir la nature.
7.3 La recourante soutient aussi que les exigences en matière de preuve de
l'exportation des prestations de services qui ressortent de la jurisprudence
du Tribunal de céans (arrêt 2A.507/2002 du 31 mars 2004 et décisions
ultérieures) sont postérieures aux périodes fiscales litigieuses, de sorte
qu'on ne pourrait lui reprocher de les avoir méconnues.
Contrairement à ce que semble admettre la recourante, la jurisprudence du
Tribunal fédéral à laquelle elle se réfère n'a pas posé d'exigences nouvelles
en matière de preuve de l'exportation des prestations de services. Ainsi,
l'exigence de moyens de preuve écrits ressort de l'art. 16 al. 1 2ème phrase
OTVA. Déjà dans leur édition de 1994, les Instructions ont précisé qu'il
devait s'agir de factures et de pièces attestant le paiement et que ces
documents devaient contenir des indications détaillées sur le genre et
l'utilisation des prestations fournies. La recourante pouvait et devait donc
connaître ces exigences lors des périodes fiscales en cause.
7.4 La recourante se prévaut ensuite de l'art. 45a OLTVA. Elle conteste
l'avis de l'autorité intimée selon lequel il ne s'agit pas en l'espèce d'un
simple vice de forme, mais d'un "défaut de preuve", de sorte que cette
disposition ne serait pas applicable.
Il ressort de la communication de l'intimée du 27 octobre 2006 que l'art. 45a
OLTVA a vocation à s'appliquer en matière de preuve de l'exportation de
prestations de services: le fait que les documents produits à titre de moyens
de preuve ne satisfont pas aux exigences de forme posées par la loi régissant
la taxe sur la valeur ajoutée (ou l'ordonnance du même nom) constitue un vice
de forme au sens de cette disposition. Selon celle-ci, l'Administration
fédérale ne peut effectuer une reprise d'impôt pour des motifs purement
formels; une telle reprise doit être justifiée matériellement, par
l'existence d'un "préjudice financier" pour la Confédération. En vue d'éviter
une reprise, l'assujetti peut démontrer l'absence d'un tel préjudice. Lorsque
c'est la preuve de certains faits qui n'est pas apportée en la forme
prescrite, l'Administration fédérale ne peut sans autre examen considérer que
ces faits ne sont pas établis et reprendre l'impôt de ce chef. Elle doit
rechercher la "vérité matérielle" à la lumière de l'ensemble des documents
pertinents (cf. la communication concernant la pratique précitée, ch. 2.1,
2.3.1, 2.9). On peut s'interroger sur la légalité de cette disposition qui
déroge notamment aux art. 20 et 37 LTVA et se demander si le Conseil fédéral
était habilité à dispenser l'assujetti, à certaines conditions, de respecter
des prescriptions de forme expressément prévues par la loi. Dans le cas
particulier, cette question peut demeurer indécise, car l'art. 45a OLTVA
n'est de toute manière d'aucun secours à la recourante. En effet, s'agissant
de l'exportation de prestations de services, l'art. 45a OLTVA ne change rien
au fait que la nature des prestations doit être établie et que la preuve en
incombe à l'assujetti qui soutient qu'elles sont exonérées (au sens de l'art.
15 OTVA) ou ne sont pas imposables en raison de leur localisation à
l'étranger (en vertu notamment de l'art. 14 al. 3 LTVA); la règle selon
laquelle la preuve de l'exportation de prestations de services ne peut être
rapportée à l'aide de documents établis après coup, à la suite d'un contrôle
fiscal, ne s'en trouve pas affectée non plus.
En l'espèce, on a vu que les factures datées du 15 mars 2002 et l'attestation
du 6 juillet 2002 ne peuvent être prises en considération et qu'à la lumière
de l'ensemble des (autres) pièces du dossier il n'est pas possible de
déterminer clairement la nature des prestations de services que la recourante
a fournies à Y.________ SA. Dans ces conditions, les chiffres d'affaires
correspondants ne sauraient être exonérés (sous le régime de l'ordonnance
régissant la taxe sur la valeur ajoutée) ni échapper à l'imposition en Suisse
(sous l'empire de la loi du même nom), le fait que les prestations ont été
fournies à un destinataire sis à l'étranger ne suffisant pas à cet égard (cf.
consid. 7.2).
8.
La recourante prétend finalement qu'elle a établi les factures datées du 15
mars 2002 à la demande de l'Administration fédérale et soutient que, dans ces
conditions, en vertu du principe de la protection de la bonne foi (art. 9
Cst.), il y a lieu de les prendre en considération et d'admettre qu'elles
suffisent à prouver l'exportation des prestations de services en cause.
L'Administration fédérale n'a fait qu'indiquer à la recourante le genre de
moyens de preuve que celle-ci devait lui remettre (cf. son courrier du 18
décembre 2001, pièce no 6 du dossier de l'Administration fédérale). Elle ne
lui a donné aucune assurance qui pourrait être interprétée en ce sens que
l'exportation de prestations de services pourrait être prouvée à l'aide de
pièces établies après coup. Dès lors, la recourante ne peut rien tirer à son
profit du principe de la protection de la bonne foi.
9.
Faute de motivation, les griefs de constatation inexacte des faits
pertinents, d'excès du pouvoir d'appréciation et de violation des art. 29 et
30 Cst. se confondent avec ceux tirés d'une violation du droit fédéral et
doivent être rejetés.
10.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.
Succombant, la recourante supporte les frais judiciaires (art. 156 al. 1 OJ)
et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument judiciaire de 5'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, à
l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe
sur la valeur ajoutée (TVA) et à la Commission fédérale de recours en matière
de contributions.
Lausanne, le 16 mai 2007
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: