II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.554/2006
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2006
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2006
{T 0/2}
2A.554/2006 /viz
Arrêt du 7 mars 2007
IIe Cour de droit public
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger, Müller, Yersin et Karlen.
Greffier: M. Dubey.
A. A.________ et B.A.________,
recourants, représentés par Maîtres Xavier Oberson et Dominique Gay, avocats,
contre
Administration fiscale cantonale genevoise,
rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,
Tribunal administratif du canton de Genève,
rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956,
1211 Genève 1.
Impôt fédéral direct 1993/94 et 1995/96; rappel d'impôt
et amende,
recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif du
canton de Genève du 26 juillet 2006.
Faits :
A.
A. A.________, né en 1932, et B.A.________, née en 1938, ont été employés par
la société X.________ SA (ci-après: la Société) depuis sa création en 1979.
La Société, dont le siège est à Genève, a notamment pour but l'étude et le
conseil financier et de placement. A.A.________ en était le fondateur et,
jusqu'à sa retraite en 1998, l'administrateur-président avec signature
individuelle; B.A.________ a occupé, également jusqu'à sa retraite en 2001,
la fonction de directrice adjointe. A.A.________ détenait 49% du
capital-actions de la société, le solde étant réparti entre quatre autres
administrateurs disposant chacun de la signature collective à deux. Ces
derniers n'étaient toutefois pas employés par la Société. Entre 1995 et 1996,
la Société a en outre pris à son service deux employées, chacune pour une
durée inférieure à 12 mois.
En matière de prévoyance professionnelle, la Société a affilié ses employés à
la Caisse interprofessionnelle d'assurance vieillesse et survivants de la
Fédération romande des syndicats patronaux à Genève (ci-après: la Caisse
interprofessionnelle) ainsi qu'à la Fondation de prévoyance X.________ SA
(ci-après: la Fondation); la Fondation a été exonérée des impôts sur le
revenu et la fortune par arrêté du Conseil d'Etat de la République et canton
de Genève du 23 janvier 1980. Elle a été dissoute en 2001.
Selon l'art. 3 ch. 1 de ses statuts du 12 septembre 1979, la Fondation avait
pour but de prémunir les collaborateurs de la Société et leurs familles
contre les conséquences économiques de la vieillesse, de l'invalidité, de la
maladie, d'accidents et de décès. La Fondation a été dotée à sa constitution
d'un capital de 10'000 fr. et disposait, notamment, des contributions
réglementaires et extraordinaires de la Société (art. 5 des statuts).
Un premier règlement de 1979 a été remplacé par un nouveau en 1986, approuvé
le 26 février 1987 par le Service de surveillance et dont la teneur,
nonobstant les art. 6 et 7, était identique à celui de 1979. Il est resté en
vigueur jusqu'à la dissolution de la Fondation en 2001. Selon l'art. 6 du
règlement de 1986, à la fin de chaque exercice annuel, la Société versait à
la Fondation des contributions qu'elle fixait en fonction de son propre
résultat financier et non plus, comme le prévoyait le règlement de 1979, des
contributions statutaires de 25% au moins des salaires annuels bruts des
participants; selon l'art. 7 du règlement de 1986, si le résultat financier
d'une année ne le permettait pas, la Société ne versait aucune contribution;
elle n'était ainsi plus tenue de rattraper les montants non versés comme le
prévoyait le règlement de 1979. Selon l'art. 9, aucune contribution ne
pouvait être faite par les participants. Selon l'art. 21, le collaborateur
entrant en service de la Société était admis au plan après 12 mois de
service. Les avoirs des bénéficiaires étaient déterminés par un mode de
calcul prenant en compte le dernier salaire et le nombre d'années de service
(points-années x points-salaires) en qualité de participants au plan (art. 15
à 18 des statuts de 1986).
En 1985, le Service de surveillance a constaté que la Société n'avait versé
aucune contribution à la Fondation durant les années 1980/ 1981, 1981/1982,
1982/1983 et 1983/1984, ce qui s'expliquait, selon les organes de la Société,
par le fait qu'elle n'avait pas réalisé de bénéfice jusqu'à l'exercice
1983/1984.
Dans un rapport de contrôle rédigé le 3 avril 1995, le Service de
surveillance exposait qu'il était impossible de vérifier que les montants
octroyés annuellement par la Société étaient bien en rapport avec les
salaires déclarés par les deux bénéficiaires (au maximum 20% du salaire
déclaré).
B.
Selon les certificats de salaire produits en annexe des déclarations
fiscales, A.A.________ a perçu un salaire de 190'000 fr. pour 1991, de
204'000 fr. pour 1992, de 240'000 fr. pour 1993 et de 235'000 fr. pour 1994,
tandis que B.A.________ a perçu un salaire de 161'500 fr. pour 1991, de
171'000 fr. pour 1992, de 204'000 fr. pour 1993 et de 203'000 fr. pour 1994.
Ces certificats, signés par A.A.________, indiquaient le versement de
cotisations à la Caisse interprofessionnelle au titre de prévoyance
professionnelle obligatoire, mais aucun versement relatif à la prévoyance
sur-obligatoire.
Durant les années 1991 à 1994, la Société a versé à la Fondation 100'000 fr.,
123'000 fr., 125'000 fr. puis 150'000 fr.
En matière d'impôt fédéral direct, les époux A.________ ont été taxés le
30 mars 1994 pour la période 1993/1994 sur un revenu imposable de 228'600
fr., (impôt de 39'666 fr.) et, le 7 juin 1996 pour la période 1995/1996, sur
un revenu imposable de 294'000 fr. (impôt de 56'670 fr.). Ces taxations sont
entrées en force.
C.
Le 22 novembre 1996, l'Administration fiscale cantonale a notifié à la
Société un bordereau rectificatif d'impôt cantonal et communal pour la
période fiscale 1995 en raison d'une reprise de 150'000 fr. sur ses
contributions à la Fondation. Par décision sur réclamation du 20 mars 1997,
entrée en force, cette somme a été ramenée à 80'808 fr. Le 22 octobre 1997,
pour les mêmes motifs, l'Administration fiscale cantonale a notifié à la
Société trois bordereaux rectificatifs pour l'impôt fédéral 1993/1994 et 1995
ainsi que pour les impôts cantonaux et communaux de 1992 à 1994. Confirmés
par la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, ces trois
bordereaux ont été annulés par arrêt du Tribunal administratif du 22 mai
2001. Ce dernier a jugé que les déclarations de la Société étaient exactes et
complètes de sorte qu'un rappel d'impôt était exclu.
Le 30 octobre 1997, l'Administration fiscale cantonale a informé les
intéressés de l'ouverture d'une procédure en soustraction d'impôt fédéral
direct et d'impôts cantonal et communal pour les périodes 1993/1994 et
1995/1996.
En matière d'impôts cantonal et communal, cette procédure a débouché sur la
notification aux époux A.________ de quatre bordereaux rectificatifs
représentant un rappel d'impôt d'un montant total de 86'854 fr.35 et une
amende pour soustraction fiscale de 10'857 fr. Ces décisions sont entrées en
force.
Le 5 mars 2004, l'Administration fiscale cantonale a notifié aux intéressés
deux bordereaux rectificatifs arrêtant l'impôt fédéral dû pour la période
1993/1994 à 54'122 fr. (comprenant un rappel d'impôt de 14'456 fr.), et pour
la période 1995/1996, à 74'272 fr. (comprenant un rappel d'impôt de 17'602
fr. et des intérêts de retard de 5'581 fr. 30). Les reprises s'élevaient à
45'367 fr. pour 1991, à 65'625 fr. pour 1992, à 54'608 fr. pour 1993 et à
80'808 fr. pour 1994. Elles correspondaient aux montants et cotisations
versés par la Société à la Fondation et à la Caisse interprofessionnelle
excédant le 20% du salaire annuel des intéressés. Le même jour,
l'Administration fiscale cantonale a en outre prononcé une amende de 4'705
fr. en application de l'art. 175 al. 2 LIFD pour la seule période fiscale
1995/1996.
Par décision du 7 avril 2004, l'Administration fiscale cantonale a rejeté une
réclamation des époux A.________ contre les décisions rendues le 5 mars 2004.
Un recours contre cette dernière décision auprès de la Commission cantonale
de recours en matière d'impôts a été rejeté par décision du 5 octobre 2005.
Le 23 novembre 2005, les époux A.________ ont recouru contre la décision du 5
octobre 2005 auprès du Tribunal administratif.
D.
Par arrêt du 26 juillet 2006, le Tribunal administratif a rejeté le recours
des époux A.________. Il a jugé en substance que les conditions d'un rappel
d'impôt au sens des art. 129 al. 1 de l'arrêté du Conseil fédéral sur la
perception d'impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD) et de l'art. 151
al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(LIFD; RS 642.11) étaient réunies, les intéressés ayant omis de déclarer les
montants versés en leur faveur par E.F. A.________ SA à la Fondation durant
les années 1991 à 1994. Ces versements ne respectaient pas les principes de
collectivité, d'adéquation et de solidarité régissant la prévoyance
professionnelle. Les intéressés étaient en effet seuls à bénéficier du plan
de prévoyance. Le montant des cotisations versées à la Fondation n'était pas
préétabli, mais fonction du résultat financier de la Société et il était trop
élevé. Il s'agissait d'une distribution dissimulée de bénéfice, qui devait
être imposée dans le chapitre des intéressés, la prescription n'étant pas
acquise. Enfin, ces derniers ayant agi par négligence, les conditions pour
prononcer une amende étaient remplies et le montant de l'amende (14,7% des
montants d'impôts soustraits) était proportionné à l'infraction commise.
E.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, A.A.________ et
B.A.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais, d'annuler
l'arrêt rendu le 26 juillet 2006 par le Tribunal administratif et de mettre
les frais des précédentes procédures à la charge de l'Administration fiscale
cantonale. Ils se plaignent d'une constatation inexacte et incomplète des
faits ainsi que de la violation des principes qui régissent la prévoyance
professionnelle. Ils affirment que les conditions pour procéder à un rappel
d'impôt ne sont pas remplies et que le principe de la présomption d'innocence
a été violé.
Le Tribunal administratif renonce à déposer des observations sur le recours.
L'Administration fédérale des contributions et l'Administration fiscale
cantonale concluent au rejet du recours.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 L'arrêt attaqué a été rendu avant l'entrée en vigueur, le 1er janvier
2007, de la nouvelle loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS
173.110). Le présent recours doit dès lors être examiné au regard des
dispositions de la loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943
(OJ; art. 132 al. 1 LTF).
1.2 Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un
arrêt rendu par une autorité judiciaire statuant en dernière instance
cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est en
principe recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle
particulière des art. 112 AIFD et 146 LIFD.
Il est toutefois irrecevable dans la mesure où il conclut à ce que
l'Administration fiscale cantonale soit condamnée aux frais des procédures
précédant celle menée devant le Tribunal administratif, étant donné l'effet
dévolutif du recours déposé auprès de ce dernier (cf. art. 67 al. 1 de la loi
genevoise du 12 septembre 1985 sur la procédure administrative [LPA; RSGE E 5
10] et art. 2 al. 2 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de procédure
fiscale [LPFisc, RSGE D 3 17]; cf. Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann,
Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrecht, 5e éd., Zurich 2006, n. 1805 p.
386).
1.3 Conformément à l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif
peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus
du pouvoir d'appréciation (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1). Le Tribunal fédéral
revoit d'office l'application du droit fédéral qui englobe notamment les
droits constitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709).
Comme il n'est pas lié par les motifs que les parties invoquent, il peut
admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le
recourant ou, au contraire, confirmer la décision attaquée pour d'autres
motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ;
ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709 et les arrêts cités). De surcroît, en
matière de contributions publiques, le Tribunal fédéral peut aller au-delà
des conclusions des parties, à l'avantage ou au détriment de celles-ci,
lorsque le droit fédéral est violé ou lorsque des faits ont été constatés de
manière inexacte ou incomplète (art. 114 al. 1 OJ).
En l'espèce, les recourants se plaignent à juste titre d'une constatation
inexacte des faits. Contrairement à ce qu'a retenu le Tribunal administratif,
le recours qui lui a été adressé date bien du 11 novembre 2006 et non pas du
23 novembre 2006. En outre, le Tribunal administratif a jugé sur un état de
fait incomplet dans la mesure où il ne mentionne pas certaines démarches
entreprises par la Société concernant la conformité de son règlement aux
principes de prévoyance professionnelle. Ces précisions n'ont toutefois pas
d'incidence sur la décision attaquée dont il convient d'examiner le
bien-fondé.
2.
Les recourants reprochent au Tribunal administratif la violation de la
présomption d'innocence ancrée à l'art. 32 al. 1 Cst. et 6 § 2 de la
Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés
fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH; RS 0.101).
Dans la mesure où ils sont d'avis que le Tribunal a violé les règles
relatives à la preuve dont le fardeau incombait à l'Administration fiscale
cantonale, leur grief se confond avec celui de la violation des art. 129 AIFD
et 175 LIFD; ce grief sera examiné sur le fond.
Dans la mesure, en revanche, où, au moins implicitement, les recourants
entendent se plaindre d'un défaut de motivation de l'arrêt attaqué, leur
grief doit être rejeté. En effet, le droit d'être entendu inscrit à l'art. 29
al. 2 Cst. implique pour l'autorité l'obligation de motiver sa décision; elle
peut toutefois se limiter aux points essentiels pour la décision à rendre
(ATF 130 II 530 consid. 4.3 p. 540, 473 consid. 4.1 p. 477). En l'espèce, en
constatant que les recourants avaient manifestement une grande expérience des
affaires, le Tribunal administratif a exposé, d'une manière laconique mais
suffisante, pour quelles raisons il imputait aux recourants une imprévoyance
coupable. Ceux-ci ne s'y trompent pas puisqu'ils font valoir qu'ils ne
disposaient d'aucune expérience en matière de prévoyance professionnelle et
avoir pris toutes les précautions commandées par leur situation et les
circonstances. Dans ces conditions, ils reprochent au Tribunal administratif
non pas une motivation insuffisante mais bien plutôt le résultat auquel il
parvient. Ce résultat fait l'objet d'un examen au fond ci-dessous.
3.
Avec l'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), l'arrêté du 9
décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) a été
abrogé (art. 201 LIFD). Les dispositions de droit matériel de l'ancien arrêté
du Conseil fédéral restent toutefois applicables aux périodes fiscales
antérieures. Les dispositions de droit matériel de l'arrêté du Conseil
fédéral sont par conséquent applicables à la période fiscale 1993/1994 et
celles de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct à la période 1995/1996.
Enfin, l'amende prononcée à l'encontre des recourants ne visant que la
soustraction relative à la période fiscale 1995/1996, elle n'est soumise
qu'aux dispositions de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct.
4.
Les recourants reprochent au Tribunal administratif d'avoir considéré que les
contributions litigieuses violaient les principes de la prévoyance
professionnelle.
4.1 En vertu de l'art. 33 al. 1 lettre d LIFD, les primes, cotisations et
montants légaux, statutaires ou réglementaires versés en vue de l'acquisition
des droits aux prestations dans le cadre d'institutions de la prévoyance
professionnelle sont déduits du revenu. Les art. 22 al. 1 lettres fbis et h
AIFD contiennent des dispositions similaires.
Ces dispositions reprennent la teneur de l'art. 81 al. 1 et 2 LPP (dans sa
teneur en vigueur jusqu'au 1er janvier 2005) qui considère comme charges
d'exploitation en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons
et des communes les contributions des employeurs à des institutions de
prévoyance et déclare déductibles, en matière d'impôts directs de la
Confédération, des cantons et des communes, les cotisations que les salariés
versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux
dispositions réglementaires.
Ces dispositions légales trouvent application aussi bien pour les montants
périodiques que pour les montants uniques versés en vue de l'acquisition des
droits en matière de prévoyance obligatoire et sur-obligatoire (arrêt
2A.408/2002 du 13 février 2004, consid. 2.1 in: Archives 75, p. 159 et les
références citées). La déduction des cotisations ordinaires et des
contributions volontaires au titre de frais justifiés par l'usage commercial
n'est toutefois possible que si l'institution de prévoyance utilise ces
contributions conformément à la loi sur la prévoyance professionnelle
vieillesse, survivants et invalidité (ATF 131 II 593 consid. 4.3 p. 605 ss).
4.2 Toutefois, lorsque les contributions de personnes morales aux
institutions de prévoyance professionnelles constituent une distribution
dissimulée de bénéfice, elles font partie du bénéfice net imposable au sens
des art. 49 al. 1 let. b AIFD et 58 al. 1 lettre b LIFD (ATF 131 II 593
consid. 5 p. 607 ss et les références citées) et sont en outre imposées dans
le chapitre de leur bénéficiaire au même titre (art. 21 al. 1 lettre c in
fine AIFD et 20 al. 1 lettre c LIFD).
5.
5.1 Le financement et la mise en oeuvre de la prévoyance obligatoire et
surobligatoire doivent respecter les principes d'adéquation, de collectivité
(solidarité), d'égalité de traitement, de planification ainsi que d'assurance
(ATF 131 II 593 consid. 4.1 p. 603 s. et les références citées, en
particulier ATF 120 Ib 199 consid. 3d p. 204). L'art. 1 al. 3 LPP, issu de la
1ère révision de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle,
vieillesse, survivants et invalidité en vigueur depuis le 1er janvier 2006,
reprend expressément ces notions, qui ont été précisées par le Conseil
fédéral aux art. 1 à 1h de l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance
professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RS 831.441.1).
5.2 Le principe d'adéquation est respecté lorsque, conformément aux art. 111
et 113 Cst., qui reprennent l'art. 34quater aCst., la prévoyance
professionnelle permet aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides
de maintenir de façon appropriée leur niveau de vie antérieur, compte tenu
des prestations de l'assurance fédérale (art.1 al. 1 LPP). Le maintien du
niveau de vie antérieur est garanti, à titre d'exigence minimale (art. 6
LPP), par une rente globale (rente du premier et du deuxième pilier) de 60
pour cent du dernier salaire brut d'une personne ayant eu une carrière
professionnelle normale (Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I 117 ss, p.
125). Il est toutefois loisible aux institutions de prévoyance reconnues de
prévoir des prestations supérieures (Message à l'appui de la LPP, FF 1976 I
117 ss, p. 127 s.; nommée prévoyance sur-obligatoire, 2ème pilier b). De
l'avis de la doctrine et de la jurisprudence, le principe d'adéquation est
considéré comme respecté lorsque le montant total des cotisations
réglementaires de l'employeur et des salariés destinés au financement des
prestations ne dépassait pas 20% des salaires bruts annuels et que les
prestations réglementaires ne dépassaient pas 60 à 70% du dernier salaire net
(arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.3, in: Archives 74 p. 749 qui
cite Martin Steiner, Beletage-Versicherung - Möglichkeiten und Grenzen aus
steuerlicher Sicht, in: Archives 1990/58, p. 625 ss, spéc. 632 s.). L'art. 1
OPP 2 fixe nouvellement ces limites respectivement à 25% de la somme des
salaires AVS assurables pour les salariés et à 70% du dernier salaire ou
revenu AVS assurable perçu avant la retraite.
5.3 Le principe de collectivité (ou encore de solidarité) est respecté
lorsque l'ensemble des salariés d'une entreprise est inclus dans la
prévoyance professionnelle. Ce principe s'accommode de l'existence de
plusieurs plans de prévoyance établis en fonction de critères objectifs,
notamment, en fonction du nombre d'années de service, de la fonction exercée,
de la situation hiérarchique, de l'âge ou du niveau de salaire (cf. art. 1c
al. 1 OPP 2). Sont en revanche interdits les plans de prévoyance individuel
élaborés pour une seule personne, au sens d'une assurance « à la carte »
(arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.1, in: Archives 74 p. 749;
arrêt 2A.408/2002 du 13 février 2004, consid. 3.3.1 in: Archives 75, p. 159
et les références citées). Les actionnaires employés par une société peuvent
être inclus dans un plan de prévoyance pour autant qu'ils ne soient pas
traités différemment des autres employés ou que des mesures de prévoyance
analogues soient octroyées aux autres employés. Un plan de prévoyance
complémentaire dont bénéficient les deux seuls actionnaires employés d'une
société, à l'exclusion d'un troisième employé dont le salaire ne dépasse pas
la limite supérieure du salaire LPP, parce que, selon le règlement de
prévoyance, tous les employés, sans exception, sont également assurés dans le
cadre de la prévoyance sur-obligatoire dès que leur salaire excède la limite
supérieur du salaire LPP respecte le principe de collectivité (arrêt
2A.404/2001 du 20 mars 2002 in: RF 57 2002 p. 488 et RDAF 2004 II 53). L'art.
1c al. 2 OPP 2 (dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2006)
concrétise cette jurisprudence en précisant que le principe de la
collectivité est également respecté lorsqu'une seule personne est assurée
dans le plan de prévoyance mais que le règlement prévoit la possibilité
d'assurer en principe d'autres personnes.
5.4 Le principe d'égalité de traitement est respecté lorsque tous les assurés
d'un même collectif sont soumis à des conditions réglementaires identiques
dans le plan de prévoyance (arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.4,
in: Archives 74 p. 749; cf. également art. 1f OPP 2).
5.5 Le principe de planification est respecté lorsque le financement et la
mise en oeuvre de la prévoyance obligatoire et extra-obligatoire sont fixés à
l'avance dans les statuts et les règlements selon des critères schématiques
et objectifs. Comme le principe de collectivité, le principe de planification
n'autorise pas les plans de prévoyance individuels élaborés selon les désirs
de l'assuré, en particulier quant à sa participation au plan de prévoyance,
quant au mode de financement, aux modalités et à l'importances des
prestations assurées (arrêt 2A.45/2003 du 29 juillet 2004, consid. 3.2, in:
Archives 74 p. 749; arrêt 2A.408/2002 du 13 février 2004, consid. 3.3.1 in:
Archives 75, p. 159 et les références citées; cf. également l'art. 1g OPP 2).
5.6 Le principe d'assurance est respecté lorsque les rapports entre l'assuré
et l'institution de prévoyance atteignent les buts de la prévoyance
professionnelle non seulement pour les cas de vieillesse, mais également pour
les cas d'invalidité et de décès. Le principe est par conséquent violé
lorsqu'en cas d'invalidité de l'assuré le règlement ne prévoit que la
libération du service des primes (ATF 131 II 267 consid. 4.4 p. 634 et les
références citées). L'art. 1h OPP 2 précise notamment que le principe
d'assurance est respecté lorsque l'institution de prévoyance affecte au moins
6 % du montant total des cotisations au financement des prestations relevant
de la couverture des risques de décès et d'invalidité.
6.
6.1 Le Tribunal administratif a considéré que le principe de collectivité
était formellement respecté, mais ne l'était pas sur le plan matériel, du
moment que seuls les recourants avaient été assurés au sein de la Fondation.
Le principe de planification n'était pas non plus respecté, puisque le
montant des cotisations versées à la Fondation n'était pas préétabli mais
fonction du résultat de la Société. Le principe d'adéquation était aussi
violé parce que le montant global des cotisations versées ne respectait pas
la règle des 20% du salaire, largement reconnue dans la pratique. En outre,
les prestations élevées versées au bénéfice des recourants devaient être
mises sur le compte de leur position d'actionnaires.
Les recourants rétorquent que le principe de collectivité était formellement
et matériellement respecté, du moment que la Société était de petite taille,
n'employait pas d'autres salariés qu'eux-mêmes et que, n'étant, pour l'un,
pas actionnaire majoritaire et, pour l'autre, pas actionnaire du tout, ils
n'avaient pas été favorisés. De même, le versement de cotisations en fonction
du résultat financier de la Société n'était pas un obstacle au principe de
planification, le Tribunal fédéral ayant confirmé, dans un arrêt du 10 août
2005, le bien-fondé des contributions volontaires et des réserves libres dans
le domaine de la prévoyance sur-obligatoire. Enfin, la prévoyance
sur-obligatoire était adéquate puisque les mesures prises avaient pour
objectif des prestations équivalant à 70 ou 80% du dernier salaire et que les
attributions faites à la Société représentaient en moyenne seulement 19,985%
des salaires versés entre 1970 et 1997. Sur ce dernier point, il convenait de
prendre en considération le fait que la Fondation avait été créée avant 1985,
que son règlement avait été adopté seulement en 1987 et qu'il avait reçu
l'aval d'un spécialiste en la matière en avril 1991.
6.2 En l'espèce, il résulte de l'art. 9 du règlement de 1986, qui interdit
toute contribution des participants, que la Fondation est une caisse
patronale alimentée uniquement par les contributions de la Société. Ses
bénéficiaires uniques étaient les recourants, la Société n'ayant en effet
jamais gardé d'employés à son service plus de douze mois. Celle-ci n'a en
outre commencé à verser des contributions à la Fondation qu'en 1984. Ces
contributions étaient inégales en importance et, nonobstant leur dépendance
réglementaire aux résultats financiers de la Société, elles étaient de facto
librement décidées par les recourants, qui étaient seuls à disposer de la
signature individuelle et bénéficiaient ensemble d'une position majoritaire
au sein du conseil de la Fondation composé de trois membres uniquement. Dans
ces conditions, les recourants pouvaient faire verser tout ou partie des
bénéfices de la Société dans la Fondation sur leur deux comptes individuels
et, peu avant la retraite, augmenter leurs deux salaires, afin d'influencer
les prestations de retraite. Versées sur des comptes individuels lorsque
l'accumulation de richesse de la Société le permettait, les contributions
litigieuses ont servi à la constitution d'une épargne privée. Comme l'a jugé
à bon droit le Tribunal administratif, cet état de fait viole le principe de
planification.
Contrairement à ce qu'ils affirment, les recourants ne peuvent se prévaloir
des dispositions de l'art. 32 LPP relatives à la génération d'entrée, quand
bien même ils appartiennent tous deux à la catégorie des assurés qui, lors de
l'entrée en vigueur de la loi sur la prévoyance professionnelle, avaient plus
de 25 ans et n'avaient pas encore atteint l'âge ouvrant le droit à la rente
(art. 31 LPP). Il est vrai que les institutions de prévoyance sont
relativement libres dans le choix des mesures qu'elles sont tenues de prendre
en vertu de l'art. 32 LPP et bénéficient d'une large marge d'appréciation
(ATF 131 II 593 consid. 4.2 p. 604 s.). Cette marge d'appréciation n'est
toutefois pas exempte de limites. Elle doit, d'une part, respecter les
possibilités financières de l'institution et, d'autre part, favoriser
notamment les assurés d'un certain âge et plus particulièrement ceux d'entre
eux qui ne disposent que de revenus modestes. Dans ces conditions, les
dispositions de l'art. 32 LPP n'ont d'effet que sur l'uniformité des plans de
prévoyance dont elles atténuent la portée à l'égard de la génération d'entrée
et restent en revanche sans influence sur le principe de planification qui
gouverne les modalités de financement du plan de prévoyance lui-même.
6.3 Le principe d'adéquation est aussi violé parce que, durant les années de
calcul 1991 à 1994, avec les cotisations versées à la Caisse
interprofessionnelle, les contributions de la Société représentaient 32,9%
des salaires AVS de 1991, 37,5% de ceux de 1992, 32,3% de ceux de 1993 et
38,4% de ceux de 1994. Ces contributions ont par conséquent largement excédé
la règle limitant celles-ci à 20% au maximum des salaires AVS annuels.
C'est en vain que les recourants procèdent à un calcul moyen répartissant les
contributions sur les années 1970 à 1997; un tel calcul est en effet
contraire à la réalité, la Société s'étant trouvée de nombreuses années dans
l'incapacité de verser des contributions.
Ils tentent également sans succès de tirer parti de ce que le règlement de
1986 avait été soumis à un spécialiste en la matière en 1991. Ils perdent de
vue que ce spécialiste n'est pas habilité à fournir des assurances sur sa
conformité aux conditions fiscales de la prévoyance professionnelle. Au
demeurant, au moment où ce spécialiste a donné son avis, la doctrine faisait
déjà état de la règle dite des 20% (Martin Steiner, op. cit., p. 625 ss,
spéc. 632 s., qui cite des articles datant de 1989 déjà).
6.4 Enfin, bien que, selon ses statuts et son règlement de 1986, la Fondation
ait eu formellement pour but de prémunir les collaborateurs de la Société et
leurs familles contre les conséquences économiques de la vieillesse, de
l'invalidité, de la maladie, d'accidents et de décès, force est d'admettre
que ce n'est que dans les dernières années avant sa dissolution en 2001
qu'elle a disposé des moyens financiers qui lui auraient permis, le cas
échéant, d'accorder des prestations d'invalidité aux recourants. Dans ces
conditions, il est douteux que le principe d'assurance ait été respecté.
Cette question peut rester ouverte. Tout au plus faut-il reconnaître que les
autorités fiscales ont fait preuve de souplesse en n'ajoutant au revenu
imposable des recourants que le montant des contributions qui dépassait le
20% des salaires AVS déclarés par ces derniers.
6.5 Par conséquent, en jugeant que le contrat complémentaire de prévoyance
des recourants ne respectait pas les principes qui régissent la prévoyance
professionnelle et entrait en partie tout au moins dans le cadre de la
prévoyance privée (3e pilier B) individuelle, le Tribunal administratif a
correctement appliqué le droit fédéral.
Dans ces conditions, il est inutile d'examiner si, au surplus, les
contributions versées par la Société à la Fondation en faveur des recourants
ne trouvaient de justifications que dans leur qualité d'actionnaires ou de
proches de la Société ou si elles représentaient un complément de salaire, ni
de quelle manière ces montants ont été traités dans le chapitre de la
Société, en particulier par l'arrêt rendu le 29 mai 2001 par le Tribunal
administratif à propos de la Société. Il suffit de constater que les montants
de 45'367 fr., 65'625 fr., 54'608 et 80'808 fr. au moins devaient être
ajoutés aux revenus imposables des recourants pour les périodes fiscales
1993/1994 et 1995/1996.
7.
Les recourants considèrent que les conditions d'un rappel d'impôt n'étaient
pas réunies.
7.1 Aux termes de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des
faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir
qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou
qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non
effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre
l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas
été perçu, y compris les intérêts. Toutefois, lorsque le contribuable a
déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune
et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate
et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est
exclu, même si l'évaluation était insuffisante. Un rappel d'impôts peut être
réclamés indépendamment de l'existence d'une soustraction fiscale (cf. Art.
151 LIFD; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über
die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, n. 1 ad art. 151).
En revanche, un rappel d'impôt au sens de l'art. 129 al. 1 AIFD ne peut être
effectué que si l'existence d'une soustraction fiscale est établie (cf.
Archives 52 p. 454 consid. 2 p. 458), ce qui nécessite la réunion de trois
éléments: la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation
légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier (cf. Arrêt du 7
octobre 1986 in StE 1987 B 101.2 n. 3 consid. 3 et les références citées).
7.2 En l'espèce, contrairement à ce qu'affirment les recourants, rien dans
leur dossier ne permettait aux autorités fiscales de savoir qu'ils
bénéficiaient de montants supplémentaires versés en leur faveur et pour leur
compte par la Société à la Fondation. Les certificats de salaire et les
déclarations d'impôts - incomplets - ont créé l'impression erronée que la
prévoyance professionnelle des recourants demeurait dans les normes usuelles.
Dans ces circonstances, les conditions d'un rappel d'impôt sont remplies pour
les périodes fiscales en cause, sous réserve toutefois de l'existence d'une
soustraction fiscale pour la période fiscale 1993/1994 (cf. consid. 8
ci-dessous).
8.
Il reste à examiner si, comme les recourants s'en défendent, cet état de fait
constituait une soustraction d'impôt fédéral direct.
8.1 En vertu de l'art. 175 al. 1 LIFD, le contribuable qui,
intentionnellement ou par négligence, fait notamment en sorte qu'une taxation
ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée
en force soit incomplète, est puni d'une amende. En règle générale, l'amende
est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende
peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle
peut être triplée (art. 175 al. 2 LIFD).
Selon l'art. 129 al. 1 AIFD, celui qui se soustrait totalement ou
partiellement à l'impôt en éludant les obligations qui lui incombent,
conformément aux art. 82 à 87, 89, 91 et 97 AIFD, dans la procédure de
taxation, de réclamation, de recours et d'inventaire (lettre a) ou en celant
des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de
l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des
indications inexactes (lettre b), est passible d'une amende allant jusqu'à
quatre fois le montant soustrait; ce montant doit être payé en sus de
l'amende.
La notion de négligence des art. 129 AIFD et 175 LIFD est identique à celle
de l'art. 18 CP (dans sa version applicable jusqu'au 31 décembre 2006):
Commet un crime ou un délit par négligence quiconque, par une imprévoyance
coupable, agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de
son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur n'a pas usé des
précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.
8.2 Les montants ajoutés aux revenus imposables des recourants correspondent
à la part des contributions versées par la Société à la Fondation qui
dépassait le 20% des salaires annuels. Ne respectant pas les principes
régissant la prévoyance professionnelle (cf. consid. 6 ci-dessus), ces
montants excédentaires devaient être déclarés comme revenus par les
recourants (art. 21 AIFD et 16 LIFD) et devaient par conséquent être ajoutés
au revenu imposable des recourants pour les périodes fiscales 1993/1994 et
1995/1996, ce qui n'a pas été le cas. Par cette omission, les recourants ont
enfreint l'obligation de déposer une déclaration complète et véridique (art.
86 et 87 AIFD ainsi que 124 al. 2, 125 al.1 lettre a et 130 al. 1 LIFD). Les
décisions de taxation des 30 mars 1994 et 7 juin 1996 sont par conséquent
entrées en force incomplètes. L'élément objectif d'une soustraction fiscale
est donc réalisé.
8.3 Dans son arrêt, le Tribunal administratif a jugé qu'en ne déclarant pas
les versements faits en leur faveur par la Société, les recourants - qui
avaient manifestement une grande expérience du monde des affaires - avaient à
tout le moins fait preuve de négligence justifiant le prononcé d'une amende.
Selon les recourants, le Tribunal administratif ne pouvait pas confirmer leur
condamnation pour négligence. Ils étaient certes actifs dans le domaine du
conseil financier et du placement mais n'avaient aucune connaissance
particulière en matière de prévoyance professionnelle. Pour preuve, la
Société avait été assistée par un spécialiste en matière de prévoyance
professionnelle en la personne de M. C.________ au sein de Y.________ ainsi
que d'un avocat. En outre, le règlement de 1986 avait été approuvé par le
Service cantonal de surveillance des fondations. Ils avaient par conséquent
pris les précautions commandées par les circonstances.
Le point de vue des recourants ne peut être suivi. En effet, il résulte du
courrier rédigé le 21 janvier 1999 par C.________ sur demande des mandataires
des recourants aux fins d'être produit à titre de preuve dans la procédure de
soustraction d'impôts que ce dernier avait uniquement pour « mission de
réviser » les comptes de la Fondation, c'est-à-dire d'en attester
l'exactitude formelle au regard des dispositions de droit comptable à
l'attention du Service de surveillance des fondations. Même si, à cette
occasion et de manière informelle, la légalité des plans de prévoyance mis en
place par la Fondation a été évoquée, comme l'affirme C.________, il n'en
demeure pas moins que la « note concernant la fondation X.________ SA à
Genève » datée du 10 septembre 1995 n'examine le respect du principe
d'adéquation que sous l'angle des prestations réglementaires et non pas sous
l'angle des contributions versées par l'employeur. Même s'ils ne disposaient
pas de connaissances particulières en matière de prévoyance professionnelle,
les recourants connaissaient néanmoins suffisamment le monde des affaires
pour savoir qu'un simple renseignement mettant en jeu des sommes d'argent
aussi élevées dans un domaine qu'ils affirmaient ignorer n'est pas opposable
aux autorités fiscales. Pareille ignorance est en outre relative au regard de
la concurrence que se livrent depuis le début des années nonante les
institutions financières et les assurances. Dans ces conditions, ils devaient
se renseigner auprès des autorités fiscales elles-même, dont ils devaient
savoir qu'elles ne sont pas liées par les avis d'autres autorités lorsqu'il
s'agit d'examiner notamment le régime fiscal de mesures de prévoyance
professionnelle. Ils le devaient d'autant plus qu'ils revêtaient tout à
la fois la qualité de salariés et d'employeurs tant dans la Société que
vis-à-vis de la Fondation.
Par conséquent, en jugeant que les recourants n'avaient pas usé des
précautions commandées par les circonstances et par leur situation
personnelle et en considérant dès lors que l'élément subjectif de la
soustraction fiscale était réalisé, le Tribunal administratif n'a pas violé
le droit fédéral ni le principe de la présomption d'innocence.
8.4 Les recourants ne contestent pas le montant de l'amende unique de 4'705
fr. Le Tribunal fédéral constate néanmoins d'office qu'en confirmant ce
montant, le Tribunal administratif a violé le droit fédéral. En effet,
d'après le prononcé d'amende du 2 mars 2004, l'Administration fiscale
cantonale n'a condamné les recourants au paiement de l'amende que pour la
période de taxation 1995/1996 en application de l'art. 175 LIFD. Or, l'impôt
soustrait durant la période en cause s'élève à 17'602 fr. L'amende prononcée
est donc largement inférieure au tiers du montant soustrait qui correspond à
la réduction maximale autorisée par l'art. 175 al. 2 LIFD en cas de faute
légère. Le Tribunal fédéral renonce toutefois à procéder à une reformatio in
pejus en l'espèce.
Le fait que les recourants ont été libérés de toute sanction pénale pour la
période fiscale 1993/1994 ne signifie pas qu'ils ne peuvent être astreints au
paiement des impôts soustraits. En vertu de l'art. 129 al. 1 AIFD, il n'est
en effet pas nécessaire qu'une amende soit prononcée, il suffit qu'une
soustraction ait été commise, ce qui est le cas en l'espèce (cf. Archives 67
p. 470 consid. 3 p. 475; ATF 124 II 480 consid. 3b p. 487).
9.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure
où il est recevable. L'arrêt rendu le 26 juillet 2006 par le Tribunal
administratif du canton de Genève est confirmé. Succombant, les recourants
doivent supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et
n'ont pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 4'000 fr. est mis à la charge des recourants.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux mandataires des recourants, à
l'Administration fiscale cantonale genevoise et au Tribunal administratif du
canton de Genève ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions,
Division juridique de l'impôt fédéral direct.
Lausanne, le 7 mars 2007
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: