II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.455/2006
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{T 0/2}
2A.455/2006 /leb
Urteil vom 1. März 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Fux.
X. ________, einfache Gesellschaft, bestehend aus:
A.________ und B.________,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,
p.A. Bundesverwaltungsgericht, Postfach, 3000 Bern 14.
Mehrwertsteuer (Zahnprothetikerleistung),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission
vom 26. Juli 2006.
Sachverhalt:
A.
A. ________ und B.________ führen in C.________ unter der Firma "X.________"
eine einfache Gesellschaft und betreiben eine Praxis als Zahnprothetiker.
Im Oktober 1994 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung der X.________
mit, dass sie mit Wirkung ab dem 1. Januar 1995 unter der Nummer *** *** im
Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen sei. Die einfache
Gesellschaft bestritt ihre Steuerpflicht und ersuchte um Löschung der
erteilten Mehrwertsteuernummer (Schreiben vom 14. Oktober 1994 und 3. Juli
1995).
In der Folge führte die Eidgenössische Steuerverwaltung im Mai 1996 eine
Kontrolle durch. Aufgrund dieser Kontrolle ging sie weiterhin davon aus, dass
die einfache Gesellschaft X.________ für 20% des Gesamtumsatzes
steuerpflichtig sei, und forderte mit Ergänzungsabrechnung vom 6. Mai 1996
Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 6'061.--.
Am 20. September 2001 erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung sowohl
gegen A.________ als auch gegen B.________ einen förmlichen Entscheid und
stellte fest, dass beide als solidarisch haftende Gesellschafter der
einfachen Gesellschaft X.________ für die Abrechnungsperiode des ersten und
zweiten Semesters 1995 Mehrwertsteuern von Fr. 6'061.-- (zuzüglich 5%
Verzugszins) zu bezahlen hätten. Die hiergegen erhobene Einsprache vom 21.
September 2001 wurde am 29. Januar 2004 abgewiesen.
B.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission wies die von der einfachen
Gesellschaft X.________ am 7. Februar 2004 gegen die Einspracheentscheide
erhobene Beschwerde am 26. Juli 2006 ab.
C.
Die einfache Gesellschaft X.________ hat am 1. August 2006
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit dem
sinngemässen Begehren, den Entscheid der Steuerrekurskommission aufzuheben.
Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung von Bundesrecht (vgl. Art. 104
lit. a OG), namentlich von Art. 2 ZGB (Rechtsmissbrauch), Art. 8 ZGB
(Beweispflicht), Art. 8 BV (Rechtsgleichheit), Art. 9 BV (Willkür; Treu und
Glauben) und Art. 29 BV (Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist).
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen. Die
Eidgenössische Steuerrekurskommission hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Auf das vorliegende Verfahren findet noch das bis Ende 2006 geltende
Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der
Bundesrechtspflege (OG) Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1 des am 1. Januar 2007
in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht,
BGG; SR 173.110).
2.
2.1 Der angefochtene Entscheid unterliegt der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an
das Bundesgericht (Art. 54 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer [MWSTV] bzw. Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2.
September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20]).
2.2 Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 103 lit. a OG zur Beschwerde
legitimiert. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist
grundsätzlich einzutreten.
2.3
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und lit. b OG). An die
Sachverhaltsfeststellung ist das Bundesgericht allerdings gebunden, wenn -
wie hier - eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den
Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter
Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105
Abs. 2 OG). Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsermittlung nicht
schon dann, wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und
augenfällig unzutreffend ist (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2.
Aufl., Bern 1983, S. 286, mit Hinweisen).
2.4 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren
das Bundesrecht von Amtes wegen an, ohne an die Begründung der Parteibegehren
gebunden zu sein (Art. 114 Abs. 1 OG); es kann die Beschwerde auch aus andern
als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (vgl. statt
vieler: BGE 129 Il 183 E. 3.4 S. 188, mit Hinweisen).
2.5 Die hier zur Beurteilung stehenden Sachverhalte wurden alle vor
Inkrafttreten des Mehrwertsteuergesetzes (am 1. Januar 2001) verwirklicht,
nämlich im Jahr 1995. Auf das vorliegende Verfahren sind deshalb noch die
Bestimmungen der Mehrwertsteuerverordnung von 1994 (MWSTV) anwendbar (vgl.
Art. 93 und 94 MWSTG).
3.
Die Beschwerdeführerin macht eine Verletzung von verschiedenen Bestimmungen
des Bundesprivatrechts sowie der Bundesverfassung geltend.
3.1 Der Grundsatz der Rechtsgleichheit wird durch Art. 8 BV gewährleistet.
Inwiefern dieser Grundsatz (vgl. Art. 8 Abs. 1 BV) oder das von der
Beschwerdeführerin angerufene Diskriminierungsverbot (vgl. Art. 8 Abs. 2 BV)
im vorliegenden Fall verletzt sein soll, ist nicht ersichtlich und wird in
der Beschwerde nicht dargelegt. Die blosse Behauptung, in andern Fällen sei
eine Löschung aus dem Register für Mehrwertsteuerpflichtige erfolgt, genügt
nicht für den Nachweis einer angeblichen Ungleichbehandlung durch die
Behörde.
3.2 Gemäss Art. 9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen
Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden. Ob und
weshalb Art. 9 BV im konkreten Falle verletzt sein soll, kann den
Ausführungen der Beschwerdeführerin nicht entnommen werden. Allgemeine
Behauptungen und Feststellungen reichen nicht aus, zumal aufgrund der Akten
weder eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben noch ein
Rechtsmissbrauch ersichtlich oder erstellt ist. Das Gleiche gilt mit Bezug
auf die Art. 2 und Art. 8 ZGB, auf die in der Beschwerde bloss formell und
ohne nähere Begründung Bezug genommen wird.
3.3 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen unter
anderem Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist (vgl. Art. 29 Abs.
1 BV). Die Angemessenheit der Dauer eines Verfahrens bestimmt sich nicht
absolut, sondern unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls
(etwa: Komplexität der Angelegenheit, Verhalten der betroffenen Privaten und
der Behörden, Bedeutung für die Betroffenen, für die Sache spezifische
Entscheidungsabläufe. Vgl. im Einzelnen: Urteil 1A.169/2004 vom 18. Oktober
2004, E. 2, mit Hinweisen, in: ZBl 106/2005 S. 540 ff.).
3.3.1 Das Verfahren vor der Eidgenössischen Steuerrekurskommission wurde mit
der Einreichung der Beschwerdeschrift am 7. Februar 2004 eröffnet und mit
Erlass des Urteils vom 26. Juli 2006 abgeschlossen. Es dauerte insgesamt
somit weniger als zweieinhalb Jahre. Diese Verfahrensdauer ist nicht zu
beanstanden.
3.3.2 Anders verhält es sich mit der Dauer des Verfahrens vor der
Eidgenössischen Steuerverwaltung: Dieses Verfahren nahm seinen Anfang mit der
Mitteilung vom Oktober 1994, wonach die Beschwerdeführerin in das Register
für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen worden sei. Alsdann dauerte es bis
zum 11. April 2001, bis die Eidgenössische Steuerverwaltung bekanntgab, dass
es ihr nicht möglich sei, den verlangten Entscheid zu erlassen; erst am 20.
September 2001 erging ein anfechtbarer Entscheid. Das Verfahren wurde
schliesslich mit dem Einspracheentscheid vom 29. Januar 2004 abgeschlossen.
Insgesamt betrug die Dauer also neun Jahre und drei Monate (Oktober 1994 bis
Januar 2004), wobei auffällt, dass während zweier längerer Zeitspannen
(zwischen September 1996 und April 2001 sowie zwischen September 2001 und
Januar 2004) keine verfahrensrechtlichen Vorkehrungen getroffen wurden.
Für eine Beurteilung der Dauer des Verfahrens ist mit Bezug auf den
Streitgegenstand (Behandlung von Zahnprothesen) zu berücksichtigen, dass die
Steuerverwaltung ihre Praxis zuerst aufgrund eines Bundesgerichtsurteils
geklärt haben wollte; das betreffende Urteil erging am 19. März 1998 (BGE 124
II 193 ff.). Ferner kann nicht gesagt werden, dass es um ein hochrangiges
Rechtsgut gehe. Bezüglich des Verhaltens der Beschwerdeführerin kann erwogen
werden, dass diese einerseits nichts zur Beschleunigung des Verfahrens
beigetragen hat und dass sie anderseits die umstrittene Steuer unter
Vorbehalt der Steuerpflicht hätte begleichen können, ohne dass ihr daraus ein
rechtlicher oder finanzieller Nachteil entstanden wäre. Diese Umstände
vermögen indessen die überlange Verfahrensdauer nur zum Teil zu
rechtfertigen; gesamthaft kann die Dauer des Verfahrens vor der
Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht mehr als "angemessen" im Sinn von Art.
29 Abs. 1 BV bezeichnet werden.
Was die prozessualen Folgen anbelangt, muss es mit der Feststellung, dass
eine Verletzung von Art. 29 Abs. 1 BV wegen übermässiger Verfahrensdauer
gegeben ist, sein Bewenden haben. Namentlich kann eine Verletzung des
Beschleunigungsgebots in Steuerangelegenheiten nicht dazu führen, dass die
geschuldete Steuer nicht bezahlt werden müsste; dass der Steueranspruch
verjährt oder verwirkt wäre, wird hier nicht behauptet. Nicht nachvollziehbar
ist schliesslich der in diesem Zusammenhang erhobene Einwand der
Beschwerdeführerin, es sei ihr verunmöglicht worden, "z.B. unsere einfache
Gesellschaft in nützlicher Frist in zwei Einzelfirmen umzuwandeln".
4.
In materieller Hinsicht bestreitet die Beschwerdeführerin dem Sinn nach ihre
grundsätzliche Steuerpflicht.
4.1 Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht ergeben sich bei der
Inlandsteuer aus Art. 17 MWSTV (vgl. auch Art. 21 MWSTG). Demnach ist
steuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene
gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine
Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland
jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen und es sich nicht um von der
Besteuerung ausgenommene Leistungen im Sinn von Art. 13 oder 14 MWSTV
handelt. Steuerbar sind insbesondere die im Inland gegen Entgelt erbrachten
Lieferungen von Gegenständen (Art. 4 lit. a MWSTV).
4.2 Ohne Recht auf Vorsteuerabzug sind von der Besteuerung ausgenommen alle
in der Ausnahmeliste von Art. 14 MWSTV aufgeführten Umsätze, unter anderem
die in Art. 14 Ziffn. 2 bis 6 MWSTV umschriebenen Leistungen im Bereich des
Gesundheitswesen. Dazu gehören "die Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin, die von Ärzten, Zahnärzten, Zahntechnikern, Krankengymnasten,
Hebammen oder Angehörigen ähnlicher Heilberufe ausgeübt werden; steuerbar
sind jedoch die Lieferungen von Zahnprothesen" (Art. 14 Ziffer 3 MWSTV).
Demnach ist eine Abgrenzung zwischen den steuerbaren Lieferungen und den von
der Besteuerung ausgenommenen Heilbehandlungen erforderlich.
4.3 Die in der einschlägigen Branchenbroschüre über die Heilbehandlung im
Bereich der Humanmedizin festgelegte Praxis der Eidgenössischen
Steuerverwaltung sieht Folgendes vor (vgl. Broschüre Nr. 610.507-24, Ziff.
6.4.2):
Als von der Steuer ausgenommene Heilbehandlungen gelten:
- bei Zahnärzten und Zahnprothetikern: das Vornehmen von Abdrücken und das
Einpassen (inkl. Retouchen) von Zahnprothesen
- bei Zahnärzten: Das Anpassen und Einfügen von festsitzendem Ersatz und von
kieferorthopädischen Apparaturen inklusive deren Lieferung an die damit
behandelten Patienten.
Als steuerbare Lieferungen gelten:
- bei allen Steuerpflichtigen: Der Verkauf von Zahnprothesen
- bei Zahntechnikern und Zahnprothetikern: Der Verkauf von festsitzendem
Ersatz von kieferorthopädischen Apparaturen, ferner das Bearbeiten, Prüfen
und Reparieren von Zahnprothesen, festsitzendem Ersatz und
kieferorthopädischen Apparaturen.
4.4 Das Bundesgericht hat sich im oben erwähnten BGE 124 II 193 ff.
ausführlich mit der Frage der Besteuerung von Zahnprothesen befasst: Es hat
einerseits erkannt, dass Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, der die Lieferungen von
Zahnprothesen als steuerbar erklärt, verfassungskonform sei und sich im
Rahmen des dem Verordnungsgeber durch Art. 8 ÜbBest.aBV eingeräumten
gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums halte. Anderseits hat das
Bundesgericht die dazu entwickelte Praxis der Eidgenössischen
Steuerverwaltung als verordnungs- und verfassungskonform beurteilt.
Insbesondere entspreche es Sinn und Zweck von Art. 14 Ziff. 3 MWSTV, wenn die
Lieferung von herausnehmbaren Zahnprothesen an Patienten, unabhängig von der
Person des Lieferanten (Zahnarzt, Zahntechniker, Zahnprothetiker), nicht als
eine von der Steuer ausgenommene Heilbehandlung gelte - im Gegensatz zu
festsitzendem Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaturen. Durch die in
der Branchenbroschüre vorgenommene Unterscheidung werde eine zu extensive
Interpretation des Begriffs "Heilbehandlung" vermieden (E. 7 S. 206 ff.).
Schliesslich hat das Bundesgericht in jenem Urteil erwogen, die bestehende
Praxis verstosse weder gegen den aus Art. 31 aBV abgeleiteten Grundsatz der
Gleichbehandlung der Gewerbegenossen noch gegen den in Art. 4 aBV enthaltenen
allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (E. 8 S. 210 ff.).
4.5 Im konkreten Falle ist aufgrund der für das Bundesgericht verbindlichen
Feststellungen der Vorinstanz davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin
sowohl Behandlungen an Patienten erbringt, die mit denjenigen von Zahnärzten
vergleichbar sind, als auch Zahnprothesen liefert. Lieferungen von
Zahnprothesen sind aber aufgrund der konstanten Praxis und Rechtsprechung
steuerbar; daran ändert nichts, dass die Zahnprothesen von der
Beschwerdeführerin selber hergestellt und am Patienten direkt inkorporiert
werden. Die Besteuerung der betreffenden Umsätze ist somit zu Recht erfolgt.
Dass die im Zusammenhang mit der Aufteilung von steuerbaren und nicht
steuerbaren Umsätzen vorgenommene Ermessensveranlagung willkürlich wäre, ist
weder erstellt noch von der Beschwerdeführerin nachgewiesen, weshalb auch die
vorliegende Ermessensveranlagung nicht zu beanstanden ist.
5.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde unbegründet und deshalb abzuweisen.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die
bundesgerichtlichen Kosten zu tragen (Art. 156 in Verbindung mit Art. 153 und
Art. 153a OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 Abs. 2
OG).
Das Bundesgericht erkennt:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen
Steuerverwaltung und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 1. März 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: