II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.410/2006
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{T 0/2}
2A.410/2006 /viz
Arrêt du 18 janvier 2007
IIe Cour de droit public
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger, Müller, Yersin et Karlen.
Greffier: M. Vianin.
Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur
la valeur ajoutée,
3003 Berne,
recourante,
contre
Installations sportives et touristiques de Crans-sur-Sierre (ISTC), organisme
intercommunal formé des communes de Chermignon, de Lens et d'Icogne,
intimé, représenté par Me Pierre-Marie Glauser et
Annie Rochat Pauchard,
Commission fédérale de recours en matière de contributions, pour adresse
Tribunal administratif fédéral, case postale, 3000 Berne 14.
taxe sur la valeur ajoutée; échange de prestations; société simple; taxes de
séjour,
recours de droit administratif contre la décision de
la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 31 mai 2006.
Faits :
A.
Les Installations sportives et touristiques de Crans-sur-Sierre (ISTC;
ci-après: l'assujetti ou l'intimé) ont été immatriculées dans le registre des
assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er
janvier 1995.
Les Installations sportives et touristiques de Crans-sur-Sierre sont nées
d'une "convention et acte de cession" du 12 juin 1979, conclue entre la
Société de sports et de développement de Crans, d'une part, et les communes
de Chermignon, de Lens et d'Icogne, d'autre part. En vertu de cette
convention, la société précitée cédait aux trois communes des immeubles d'une
surface de l'ordre de 30'000 m2 sis sur le territoire de la commune de Lens,
ainsi que les installations aménagées sur ces fonds: golf, tennis, piscine,
patinoire et curling, jeu de la boule, moitié d'une piste de fond. Plus
précisément, les biens transférés étaient les suivants (p. 2 de la "note
concernant les équivalences d'investissement", faisant partie du rapport de
révision de la fiduciaire lamon & renggli relatif aux comptes 1995/1996 de
l'assujettie, pièce jointe au recours de l'assujettie du 1er septembre 2004
no 8a):
Une partie des parcelles sur lesquelles se trouvait le parcours de golf,
représentant une surface totale de 30'220 m2;
deux parcelles (2'716 m2 au total) correspondant à 90% des surfaces de
tennis;
la surface de la piscine, soit environ 1'000 m2;
un mazot situé sur le parcours de golf, ainsi que les constructions du
driving range;
les aménagements permettant l'exploitation de la piscine;
les aménagements du curling;
le matériel et les machines du jeu de golf, de la piscine, de la patinoire,
de la piste de fond et du jeu de la boule.
Les communes devenaient copropriétaires de ces biens à raison de 47,5%
chacune pour celles de Chermignon et de Lens et de 5% pour celle d'Icogne;
elles convenaient que ces biens ne pourraient être vendus, aliénés ou grevés
sans l'accord unanime des copropriétaires (art. 4 de la convention). En
contrepartie, les communes reprenaient solidairement entre elles les dettes
de la société précitée à hauteur de aaa fr. (art. 2).
Selon un projet de convention entre les communes de Chermignon, de Lens et
d'Icogne, non daté mais se référant à une réunion de leurs conseils
municipaux qui devait avoir lieu le 19 février 1981, les communes en question
ont décidé la création d'un comité chargé de gérer les installations dont
elles étaient copropriétaires en vertu de la convention du 12 juin 1979 (art.
4 en relation avec l'art. 2 du projet de convention). Ce comité de gestion
était composé de sept membres, à savoir trois membres du Conseil municipal de
Chermignon, autant de celui de Lens et un membre du Conseil municipal
d'Icogne (art. 5). Ses tâches étaient les suivantes (art. 7):
gérer les biens mentionnés dans la convention du 12 juin 1979;
exploiter le jeu de golf; l'art. 11, prévoyant la conclusion d'un accord
spécial avec le Golf-Club de Crans-sur-Sierre, était réservé;
exploiter pour le compte des communes le jeu de la boule;
aménager et entretenir les chemins de tourisme pédestre, promenades, bancs,
jardins publics, places de jeux, etc.;
de manière générale, assumer les tâches que la loi du 13 novembre 1975 sur
l'organisation de l'Union valaisanne du tourisme et des sociétés de
développement (Recueil des lois, décrets et arrêtés du canton du Valais 1975
p. 99 ss) attribuait aux communes, pour autant que ces tâches ne soient pas
dévolues à la Société de développement de Crans et sous réserve des art. 8 et
9 du projet de convention (l'art. 8 réservait certaines compétences aux
conseils municipaux des communes concernées; l'art. 9 réglait le cas où une
tâche était assumée par une ou deux des communes en question elles-mêmes).
Le comité de gestion était également chargé d'engager le personnel nécessaire
à l'exploitation des installations (art. 7 ch. 7).
Parmi les tâches que la loi du 13 novembre 1975 sur l'organisation de l'Union
valaisanne du tourisme et des sociétés de développement attribuait aux
communes figuraient la perception et l'utilisation des taxes de séjour (art.
3 al. 3).
Le produit des taxes de séjour devait être affecté en priorité aux charges
suivantes (art. 12 al. 1, 13 al. 2 et 14 al. 1 du projet de convention):
couvrir les frais d'encaissement de la taxe;
indemniser la Société de sports et de développement de Crans de ses frais
d'information et d'animation;
aménager et entretenir les chemins de tourisme pédestre, les promenades,
etc.;
couvrir le déficit des tennis, de la patinoire et de la piscine ainsi que de
la piste de ski de fond;
couvrir les intérêts et les frais financiers;
payer les indemnités, jetons de présence etc. des membres du comité de
gestion;
financer les nouveaux investissements.
Compte tenu de ce qui précède, une partie du produit des taxes de séjour
était versée à la Société de sports et de développement de Crans, alors que
l'autre restait acquise à l'assujetti.
Selon l'art. 12 al. 2, le comité devait veiller, dans la mesure du possible,
"à ce que le jeu de golf soit financièrement équilibré, compte tenu des
intérêts et amortissements du capital investi [...] et de la location des
terrains copropriétés des 3 communes [...], ainsi que des services rendus
pour les promenades, ski de fond, etc., et des éventuelles contributions
d'autres communes".
L'art. 14 al. 2 et 3 réglait le sort des excédents d'exploitation: ceux-ci
devaient être affectés, "dans la mesure du possible et après amortissements
des actifs, au renouvellement du matériel et des installations ou à de
nouveaux investissements [...]". Le solde devait être en principe réparti
entre les communes en fonction de leurs parts de copropriété.
Jusqu'au début des années 1990, l'assujetti a exploité seul les installations
de golf. Dès 1991/1992, il les a exploitées avec le Golf-Club de
Crans-sur-Sierre (ci-après: le Golf-Club), association qui a pour but "la
pratique du jeu de golf et son développement dans les stations de
Crans-sur-Sierre - Montana et les régions avoisinantes" (art. 3 des statuts).
Les charges d'exploitation et les investissements (à l'exception des
immeubles immatriculés au nom des communes) étaient supportés pour moitié par
l'assujetti et pour moitié par le Golf-Club. Le comité de sept membres a été
élargi à des représentants du Golf-Club ainsi que du syndicat des
propriétaires des terrains (p. 3 de la "note concernant les équivalences
d'investissement", précitée).
Dans le questionnaire pour l'assujettissement à la TVA, rempli le 27 janvier
1995, les Installations sportives et touristiques de Crans-sur-Sierre ont
indiqué qu'elles constituaient un "organisme intercommunal" dont les
activités consistaient à gérer des installations sportives et à encaisser la
taxe de séjour. Elles employaient 35 personnes, dont 6 engagées de manière
fixe et 29 auxiliaires, et avaient réalisé un chiffre d'affaires de l'ordre
de bbb fr. en 1994.
Les Installations sportives et touristiques de Crans-sur-Sierre ont été
dissoutes avec effet au 31 décembre 2002. L'exploitation des installations a
été reprise par Crans-Montana Exploitation (piscine et patinoire) ainsi que
par le Golf-Club (courrier du 13 juin 2005 de Crans-Montana Exploitation à
l'Administration fédérale des contributions, pièce jointe au recours no 14).
B.
En juillet 1998, l'Administration fédérale des contributions, Division
principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration
fédérale ou la recourante) a procédé auprès de l'assujetti à un contrôle
portant sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre 1995 au 2ème
trimestre 1998. Au terme de ce contrôle, elle a établi un décompte
complémentaire de ccc fr. plus intérêts. Ce montant s'obtenait comme suit:
1.Chiffres d'affaires non imposés: participations du Golf-Club de
Crans-sur-Sierre (montant d'impôt d'env. ddd), taxes de séjour (env. eee) et
divers (fff), au total
ggg
2.participations des communes, considérées à tort comme des subventions et
non imposées
hhh
3.déduction injustifiée de l'impôt préalable
iii
4.réduction de l'impôt préalable déductible pour double affectation devenue
inutile en raison de la reprise 2) et supprimée
-jjj
Total
ccc
L'assujetti a contesté les reprises portant sur les chiffres d'affaires non
imposés (participations du Golf-Club de Crans-sur-Sierre et taxes
de séjour), à l'exclusion des divers (montant d'impôt de fff fr.), ainsi que
les reprises ayant pour objet les participations des communes. Par ailleurs,
il a fait grief à l'Administration fédérale de n'avoir pas pris en
considération d'office une facture de A.________ d'un montant de nnn fr.,
dont il avait omis de mettre en compte l'impôt préalable de lll fr. Enfin, il
a relevé qu'il avait imposé intégralement le prix des abonnements et les
green fees, qui constituaient, selon lui, les contre-prestations versées par
les usagers du parcours de golf pour la mise à disposition des parcelles de
terrain lui appartenant et des installations. Or, de son point de vue, en
vertu du principe de l'exclusion de la valeur du sol, seule la mise à
disposition des installations était soumise à l'impôt. Il soutenait donc que
la mise à disposition des parcelles de terrain avait été imposée à tort, ce
qui représentait un montant d'impôt versé en trop de mmm fr. L'assujetti a
conclu à ce que le décompte complémentaire soit annulé et à ce que, au vu des
éléments nouveaux (facture de A.________ et imposition de la mise à
disposition des installations de golf excluant la valeur du sol),
l'Administration fédérale admette l'existence d'un solde en sa faveur de kkk
(fff + iii - [jjj + lll + mmm] = - kkk) pour les périodes fiscales en cause.
Par décision du 13 juillet 1999, l'Administration fédérale a confirmé
le décompte complémentaire et rejeté les conclusions de l'assujetti.
Ce dernier a formé réclamation en prenant les mêmes conclusions. Par décision
du 1er juillet 2004, l'Administration fédérale a rejeté la réclamation dans
toutes ses conclusions et confirmé le décompte complémentaire.
Le 1er septembre 2004, l'assujetti a interjeté recours contre cette décision
auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions
(ci-après: la Commission de recours). Il a conclu à son annulation partielle,
l'autorité saisie étant invitée à dire que les recettes provenant des taxes
de séjour, les participations du Golf-Club et celles des trois communes
concernées n'étaient pas soumises à l'impôt.
C.
Par décision du 31 mai 2006, la Commission de recours a admis le recours et
annulé la décision sur réclamation du 1er juillet 2004, sous réserve du
considérant 1c, où il était question de la facture de A.________, point qui
n'était plus contesté et sur lequel la décision sur réclamation était par
conséquent entrée en force. Après avoir relevé que l'assujetti ne contestait
plus être une société simple, la Commission de recours a estimé que les
montants qui lui avaient été versés par les trois communes concernées étaient
typiques d'une opération d'apport et non d'un échange de prestations.
Partant, ils n'étaient pas imposables. La Commission de recours a motivé son
point de vue notamment par le fait que les montants réclamés correspondaient
systématiquement au "niveau d'intéressement" de la commune concernée, les
"factures" émises par l'assujettie constituant en réalité un "calcul de
participation". S'agissant des montants versés par le Golf-Club, la
Commission de recours a observé que, selon les déclarations de l'assujetti,
celui-ci formait avec le Golf-Club une société simple pour l'exploitation des
installations de golf, dont ce dernier était devenu copropriétaire à raison
de 50%. Les montants versés par le Golf-Club représentaient des apports et
n'étaient pas imposables. De son point de vue, l'échange de prestations avait
lieu entre l'assujetti - qui encaissait les green fees - et les joueurs.
Quant aux taxes de séjour, la Commission de recours a relevé que l'assujetti
les encaissait au nom et pour le compte des communes concernées et n'en
conservait qu'une partie. De son point de vue, cette part du produit de la
taxe de séjour représentait un apport et non une contre-prestation des
communes membres de l'assujetti. Si, comme le prétendait l'Administration
fédérale, il ne s'agissait pas d'un apport, elle devait être qualifiée de
subvention au sens de l'art. 26 al. 6 lettre b OTVA. Dans les deux cas, il
n'y avait donc pas d'échange de prestations imposable.
D.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration
fédérale demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens,
d'annuler partiellement cette décision (conclusion 1). Elle prend également
les conclusions suivantes:
"2)Dire et prononcer que la décision sur réclamation de l'AFC du 1er juillet
2004 est entrée en force en ce qui concerne le refus de la déduction de
l'impôt préalable relatif à une facture de A.________ portant sur un montant
de Fr. nnn.--.
3)Dire et prononcer que la décision sur réclamation de l'AFC du 1er juillet
2004 est entrée en force en ce qui concerne la base d'imposition de la mise à
disposition des installations de golf aux utilisateurs.
4)Dire et prononcer que la créance fiscale de l'AFC n'est pas contestée en ce
qu'elle porte sur les montants de Fr. fff et Fr. iii taxe sur la valeur
ajoutée plus intérêt moratoire.
5)Dire et prononcer que les participations à la couverture du déficit et aux
frais d'investissement ainsi que les rétrocessions des taxes de séjour
consenties par les communes de Chermignon, Lens et Icogne entraînent une
réduction de la déduction de l'impôt préalable.
6)Dire et prononcer que les participations du Golf-Club Crans-sur-Sierre sont
soumises à l'impôt."
Elle dénonce une violation des art. 4, 26 al. 1 et 6 lettre b ainsi que
30 al. 6 OTVA.
La Commission de recours a renoncé à déposer des observations. L'intimé
conclut au rejet du recours dans la mesure où il est recevable, sous suite de
frais et dépens.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
La loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (OJ) demeure
applicable en l'espèce (art. 132 al. 1 LTF).
1.1 Dirigé contre une décision finale qui a été prise par une commission
fédérale de recours (art. 98 lettre e OJ) et qui est fondée sur le droit
public fédéral, le présent recours, qui a été déposé en temps utile et dans
les formes prescrites par la loi, est recevable en vertu des art. 97 ss OJ
ainsi que des art. 54 al. 1 OTVA et 66 al. 1 de la loi fédérale du 2
septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (loi sur la TVA, LTVA,
entrée en vigueur le 1er janvier 2001; RS 641.20).
En vertu des art. 54 al. 2 OTVA et 66 al. 2 LTVA, l'Administration fédérale a
qualité pour recourir (art. 103 lettre b OJ).
1.2 Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit
fédéral, y compris l'abus ou l'excès du pouvoir d'appréciation (art. 104
lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit
fédéral, sans être lié par les motifs invoqués par les parties ni, en matière
de contributions publiques, par leurs conclusions (art. 114 al. 1 in fine
OJ). Lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision
d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits
constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou
incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de
procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).
1.3 S'agissant des participations des communes et du produit de la taxe de
séjour, l'intimé relève que la recourante admet désormais que ces montants
ont été versés en dehors de tout échange de prestations et échappent ainsi à
l'imposition, mais soutient nouvellement qu'il s'agit de subventions
entraînant une réduction du droit à la déduction de l'impôt préalable.
L'intimé observe que cette question n'a pas fait l'objet de la décision
attaquée, de sorte que la (nouvelle) conclusion de la recourante serait
irrecevable.
La conclusion de la recourante est liée à une nouvelle qualification
juridique des participations des communes ainsi que de la part du produit de
la taxe de séjour laissée à l'intimée, requalification qui entraîne des
conséquences juridiques différentes. Il n'y a pas pour autant modification ou
extension de l'objet du litige. Du reste, la Commission de recours avait
elle-même déjà envisagé la qualification de subsides s'agissant du produit de
la taxe de séjour. Dès lors, la conclusion en cause est recevable.
2.
L'intimé relève que la recourante a, par courrier du 7 juin 2006, soit après
le prononcé de la décision attaquée, adressé une demande officielle de
renseignements, fondée sur l'art. 61 al. 2 lettre c LTVA, au Golf-Club. Pour
le cas où ils seraient allégués, l'intimé soutient que ces nouveaux éléments
de fait sont irrecevables.
La recourante n'ayant pas produit, après le dépôt de son recours, d'écriture
contenant des allégués de fait nouveaux, il n'est pas nécessaire de se
prononcer sur leur recevabilité. Au demeurant, il convient de rappeler que
lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision d'une
autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est en principe lié par les faits
constatés dans la décision attaquée (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).
3.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le
1er janvier 1995, a été remplacée par la loi fédérale du même nom, du 2
septembre 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1
LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent
applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les
faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de
validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès
lors au présent litige, qui porte sur les périodes fiscales allant du 1er
trimestre 1995 au 2ème trimestre 1998.
4.
La décision sur réclamation du 1er juillet 2004 a confirmé le décompte
complémentaire et rejeté la réclamation dans toutes ses conclusions, y
compris celles relatives à la déduction de l'impôt préalable transféré par la
facture de A.________ et à une imposition réduite de la mise à disposition
des installations de golf. L'intimé a déféré cette décision à la Commission
de recours seulement en ce qui concerne les recettes provenant de la taxe de
séjour, les participations du Golf-Club et celles des communes. La décision
sur réclamation est donc entrée en force pour le reste, à savoir pour ce qui
est de la facture de A.________, de l'imposition de la mise à disposition des
installations de golf, du montant d'impôt de fff fr. correspondant à des
chiffres d'affaires "divers" non imposés ainsi que du montant d'impôt
préalable de iii fr. déduit à tort. Or, dans le dispositif de la décision
entreprise, l'autorité intimée a annulé la décision sur réclamation dans son
intégralité, à la seule exception du point concernant la facture de
A.________. Apparemment par inadvertance, elle n'a pas réservé les trois
autres points qui viennent d'être cités, qui n'étaient plus contestés et sur
lesquels la décision sur réclamation était par conséquent entrée en force. Il
convient donc d'abord de constater que la conclusion 2) de la recourante est
sans objet, puis d'annuler la décision entreprise en tant qu'elle porte sur
les trois autres points, en faisant droit aux conclusions 3) et 4) de la
recourante.
5.
5.1 Sont notamment soumises à la TVA, à moins d'être expressément exclues de
son champ d'application, les livraisons de biens et les prestations de
services qu'une entreprise effectue à titre onéreux sur territoire suisse
(art. 4 OTVA). Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre
rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contre-prestation,
entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit, ce qui est le cas
notamment si l'échange de prestations repose sur un contrat (ATF 126 II 249
consid. 4a, 443 consid. 6a).
La notion d'échange de prestations revêt une importance particulière
lorsqu'il s'agit de savoir si, à la prestation fournie, correspond une
contre-prestation ou une subvention.
5.2 Les subventions sont des versements des pouvoirs publics qui visent à
inciter leur bénéficiaire à adopter une certaine attitude ou à effectuer
certaines tâches dans un but d'intérêt public. Hormis le comportement attendu
de leur bénéficiaire, ces montants sont alloués « gratuitement »,
c'est-à-dire sans contrepartie économique équivalente en faveur de la
collectivité qui les verse (ATF 126 II 443 consid. 6c; 2A.273/2004, RF
61/2006 p. 239, consid. 2.3; cf. également art. 8 de l'ordonnance du Conseil
fédéral du 29 mars 2000 relative à la LTVA [OLTVA; RS 641.201]). Les dons
ressemblent aux subventions par le fait que leur auteur entend, par son
attribution, donner au bénéficiaire les moyens d'exercer son activité. Le
donateur n'agit pas afin que le bénéficiaire lui fasse une prestation
déterminée, mais en vue de promouvoir son activité en général (ATF 126 II 443
consid. 8a et 8b; 2A.526/2003, RF 59/2004 p. 789, consid. 1.1).
S'agissant des contributions versées par une commune à un "Kur- und
Verkehrsverein", le Tribunal fédéral a distingué entre celles qui servaient à
l'aménagement et à l'entretien de chemins de randonnée, pistes de ski de
fond, patinoires naturelles et à la couverture du déficit de centres de
congrès, d'une part, et celles affectées à l'entretien et au déneigement des
routes, d'autre part. Il a considéré que les premières servaient à la
promotion du tourisme et poursuivaient, partant, un but d'intérêt public
(économique), de sorte qu'il s'agissait de subventions. L'entretien et le
déneigement des routes constituant des tâches communales, qui étaient
assumées par le "Kur- und Verkehrsverein" sur une base contractuelle, les
secondes s'inscrivaient en revanche dans un échange de prestations
(2A.233/1997, Archives 71 p. 157, RF 56/2001 p. 55, RDAF 2003 II p. 256,
consid. 9).
Les subventions et dons visent à encourager et soutenir une activité qui ne
serait pas viable par elle-même ou la commercialisation de produits ou de
services à un prix réduit par rapport au marché; ils représentent des
recettes supplémentaires qui complètent les chiffres d'affaires (imposables,
exclus ou exonérés) du bénéficiaire (ATF 132 II 353 consid. 7.1).
Les subventions ne font pas partie de la contre-prestation imposable (art. 26
al. 6 lettre b OTVA) et ne sont donc pas soumises à la TVA. En vertu de
l'art. 30 al. 6 OTVA, l'assujetti qui reçoit des subventions doit réduire
proportionnellement l'impôt préalable déductible. Cette réduction tient
compte du fait que, dans la mesure où leur prix est diminué par une
subvention, la livraison de certains biens ou la fourniture de certaines
prestations ne génèrent pas de contre-prestation imposable, donnant droit à
la déduction de l'impôt préalable selon l'art. 29 al. 1 OTVA. Il importe
d'empêcher la récupération de cet impôt, afin d'éviter que les assujettis
bénéficiant de subventions puissent inscrire un surplus d'impôt préalable
dans chaque décompte et qu'ils soient ainsi mis au bénéfice d'un autre
« subventionnement » indirect (ATF 126 II 443 consid. 6d p. 454; cf. aussi le
rapport de la Commission de l'économie et des redevances du Conseil national
concernant l'initiative parlementaire « Loi fédérale sur la taxe sur la
valeur ajoutée [Dettling] », FF 1996 V 701 ss, ad art. 36 al. 7). Les dons
sont soumis au même régime que les subventions (ATF 126 II 443 consid. 8).
5.3 Les apports représentent des opérations de financement permettant à la
société qui les obtient d'exercer une activité génératrice de plus-value en
suivant les lois du marché. A la différence des subventions et des dons, ils
ne représentent donc pas des chiffres d'affaires complémentaires (ATF 132 II
353 consid. 5.1 et 7.1).
Les actionnaires ou associés qui procèdent à des apports n'entretiennent pas
des relations bénévoles ou gratuites avec la société, car ils comptent
bénéficier d'un retour sur les investissements qu'ils consentent. En
effectuant les apports, ils acquièrent une participation au capital de la
société, avec les droits et les obligations correspondants.
Selon la doctrine suisse, les apports sont considérés comme des activités ne
relevant pas de la TVA ("activités qui ne sont pas considérées comme des
transactions" au sens de l'art. 38 al. 4 LTVA). La jurisprudence n'a pas
tranché définitivement le point de savoir si tel est le cas ou s'ils doivent
être considérés comme exclus du champ de l'impôt, comme le sont les crédits
(art. 14 ch. 15 let. a OTVA; art. 18 ch. 19 let. a LTVA). Quoi qu'il en soit,
ils ne donnent en principe pas droit à la déduction de l'impôt préalable des
opérations qui sont en relation directe avec eux: la charge fiscale grevant
les opérations d'amont (p. ex. les prestations de conseil) qui sont utilisées
pour réaliser le financement n'est en principe pas déductible. En revanche,
il n'y a pas lieu de réduire la déduction de l'impôt préalable grevant les
biens et services acquis à l'aide des apports (ATF 132 II 353 consid. 6.2,
6.4 et 7.1).
6.
S'agissant des contributions des communes, la recourante se range à l'avis de
l'autorité intimée selon lequel elles ne s'inscrivent pas dans un échange de
prestations et échappent ainsi à l'imposition. En revanche, la recourante
conteste que ces contributions constituent des apports et les qualifie de
subventions. A son avis, elles ne constituaient pas des apports, "dès lors
qu'elles étaient destinées - non pas à la rentabilisation de la société -
mais à la couverture annuelle des frais courants de l'assujettie (déficit et
investissements) et visaient la promotion d'un intérêt public, soit la mise à
la disposition des citoyens des installations sportives intercommunales". En
consentant ces contributions, les communes agissaient ainsi en tant que
collectivités publiques et non en qualité d'associées. En tant que
subventions, ces contributions entraînaient une réduction de l'impôt
préalable déductible.
Quant aux contributions du Golf-Club consistant à prendre en charge la moitié
du déficit d'exploitation et des investissements du golf ainsi qu'une partie
des charges salariales, la recourante conteste que l'intimé et le Golf-Club
aient formé une société simple tacite ayant pour but d'exploiter les
installations de golf. A son avis, l'intimé n'avait pas rapporté la preuve de
l'existence d'une telle société. Au demeurant, s'agissant d'une société
simple tacite, il ne saurait y avoir d'opérations, au sens du droit de la
TVA, entre la société et ses membres. Par conséquent, à supposer que l'on ait
dû admettre l'existence d'une telle société, les contributions du Golf-Club
n'étaient pas versées à cette société, mais à l'intimé. Ces contributions
s'inscrivaient dans un rapport d'échange: elles représentaient la
contrepartie du droit préférentiel d'accès aux installations de golf que
l'intimé accordait aux membres du Golf-Club. Ce dernier devait en effet
acquérir un tel droit, puisque, contrairement aux allégations de l'intimé, il
n'était pas devenu copropriétaire pour moitié des installations en question,
ce qui aurait supposé l'accord unanime des trois communes parties à la
convention du 12 juin 1979. Du moment que les contributions en cause étaient
effectuées dans le cadre d'un rapport d'échange, elles étaient imposables. La
recourante relève encore qu'à supposer qu'elles ne se soient pas inscrites
dans un échange de prestations, ces contributions entraînaient la réduction
de l'impôt préalable déductible.
7.
7.1 Le litige porte d'abord sur la nature des contributions des communes, qui
sont de deux ordres: d'une part, leurs participations régulières à la
couverture du déficit d'exploitation et aux frais d'investissement, d'autre
part, la partie du produit des taxes de séjour qui restait acquise à
l'intimé.
L'exploitation par l'intimé des infrastructures sportives et touristiques
dont les communes concernées étaient copropriétaires servait à la promotion
du tourisme et poursuivait ainsi un but d'intérêt public (économique). Il
s'agissait d'une activité en général non rentable. En effet, selon les
allégations de l'intimé, durant la période allant de 1981 à 1997, celui-ci a
réalisé un bénéfice en 1981, 1982, 1984 et 1985. Les autres années, son
activité a été déficitaire (cf. les résultats à la p. 3 du courrier du 27
août 1998 de la fiduciaire lamon & renggli à l'Administration fédérale, pièce
jointe au recours no 3). Ainsi, durant les périodes fiscales en cause
(s'agissant des deux premiers trimestres 1998, les résultats de l'exercice
1998 ne ressortent pas du dossier, mais l'intimé n'a pas allégué que celui-ci
aurait été bénéficiaire) et pendant les dix années qui les ont précédées,
l'activité de l'intimé ne paraît pas avoir été viable économiquement.
Il ressort du document annexé au décompte complémentaire que les communes
effectuaient un premier versement sur la base du budget de l'exercice et un
second au terme de l'exercice, en vue de couvrir le déficit d'exploitation.
Dès 1990, ces montants ont été financés par le biais du budget des communes
concernées, et non plus à l'aide de crédits bancaires (p. 2 du courrier du 27
août 1998 de la fiduciaire lamon & renggli à l'Administration fédérale, pièce
jointe au recours no 3). Comme le relève l'autorité intimée, ces montants
étaient versés sur la base de décomptes de répartition, et non de factures.
Les contributions en cause étaient ainsi versées par des communes, dans le
but de financer une activité d'intérêt public, qui n'était généralement pas
rentable. Les communes n'attendaient pas un retour direct sur
investissements; elles pouvaient tout au plus escompter des "retombées"
indirectes, liées au développement du tourisme, telles que des recettes
fiscales supplémentaires. Dans ces conditions, ces contributions doivent être
qualifiées de subventions et non d'apports. Le seul fait que les communes
concernées se sont regroupées pour exploiter les infrastructures en question,
en créant un organisme commun - dont la nature juridique n'a pas à être
examinée plus avant (il pouvait s'agir d'une société simple, mais avec la
particularité que ses membres étaient des collectivités publiques) -, et que
les montants en cause ont été versés en exécution des obligations contractées
au sein de cet organisme, en fonction de l'intéressement de chaque commune,
ne suffit pas à les qualifier d'apports au sens du droit de la TVA.
Le financement que des collectivités publiques membres d'un tel organisme lui
procurent représente un subventionnement, lorsque, comme en l'espèce, ce
dernier poursuit un but d'intérêt public, en exerçant une activité qui n'est
généralement pas rentable. Au demeurant, selon le rapport de révision,
l'intimé avait lui-même considéré les contributions des communes - à
l'exclusion de la part du produit des taxes de séjour - comme des
subventions.
Dans la mesure où les montants en question complètent les chiffres d'affaires
générés par les infrastructures exploitées par l'intimé, il convient de
réduire l'impôt préalable grevant les charges d'exploitation. Sur ce point,
le recours doit être admis.
En ce qui concerne la taxe de séjour, le produit devait en revenir aux
communes en tant que détentrices de la souveraineté fiscale. La part que
celles-ci laissaient à l'intimé représentait donc également une forme de
subventionnement, dont le sort fiscal était identique à celui des
contributions mentionnées ci-dessus. Les considérations faites à propos de
ces dernières valent donc également pour la part du produit des taxes de
séjour qui restait acquise à l'intimé.
7.2 Pour ce qui est des contributions du Golf-Club, la question est de savoir
si elles constituent des contre-prestations (imposables) ou des apports,
voire des dons.
Il ressort du dossier qu'à partir de 1991/92, l'intimé et le Golf-Club ont
supporté chacun la moitié des investissements (à l'exclusion de ceux se
rapportant aux immeubles immatriculés au nom des communes) et des charges
d'exploitation des installations de golf. Un protocole d'accord a apparemment
été établi (p. 3 de la "note concernant les équivalences d'investissement",
précitée), qui ne figure pas au dossier (il était l'un des objets de la
demande de renseignements que la recourante a adressée au Golf-Club le 7 juin
2006).
La collaboration entre l'intimé et le Golf-Club portait seulement sur les
installations de golf. Elle poursuivait donc un but différent (plus
restreint) de celui que les trois communes concernées s'étaient donné en
créant l'intimé. Cela impliquait en théorie la création d'une nouvelle
entité, plutôt que l'adhésion du Golf-Club à l'intimé. Il ressort toutefois
du dossier qu'à cette époque le comité de gestion qui dirigeait l'intimé a
été élargi à des représentants du Golf-Club (ainsi que du syndicat des
propriétaires des terrains sur lesquels se trouvait le parcours de golf). On
ignore toutefois quels étaient les droits de ces représentants au sein du
comité.
Au demeurant, l'intimé affirme, sans l'établir, que le Golf-Club aurait
obtenu en échange de ses contributions des droits réels sur les installations
de golf. Cela était en tout cas exclu pour les immeubles immatriculés au nom
des communes, sur lesquels se trouvait le parcours de golf, et, en vertu du
principe de l'accession, pour les constructions sises sur ces immeubles (art.
667 al. 2 CC); un éventuel droit de propriété n'aurait pu porter que sur des
constructions mobilières (cf. Paul-Henri Steinauer, Les droits réels, t. II,
3ème éd., Berne 2002, n. 1623).
Quoi qu'il en soit, la participation du Golf-Club aux frais d'exploitation et
d'investissements du golf ne fondait nullement d'éventuels droits sociaux.
Dans ces conditions, on ne saurait admettre que le Golf-Club ait formé avec
l'intimé une société simple - tacite ou non - ou toute autre entité créée
dans le but commun d'exploiter les installations de golf. A cet égard,
l'intimé ne saurait invoquer l'art. 105 al. 2 OJ et se prévaloir du fait que
l'autorité intimée est parvenue à la conclusion contraire, car le point de
savoir si l'existence d'une telle société est établie au vu des éléments
ressortant du dossier relève du droit et non du fait. Dès lors que
l'existence d'une société simple ou d'une autre forme de société n'est pas
démontrée, les contributions en cause ne constituent pas des apports.
A supposer d'ailleurs que l'on admette l'existence - alléguée par l'intimé -
d'une société simple tacite, cela ne lui serait vraisemblablement d'aucune
aide. En effet, faute d'apparaître comme telle vis-à-vis de l'extérieur, une
société simple tacite ne constitue pas un contribuable TVA et ses opérations
sont attribuées à (aux) l'associé(s) apparent(s) (2A.520/2003, RF 60/2005 p.
244, RDAF 2005 II p. 75 consid. 2.2 i.f.; Camenzind/Honauer/Vallender,
Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n.
1027; concernant l'ancien impôt sur le chiffre d'affaires, voir Dieter
Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Berne 1983, n. 148). Dans ces
conditions, il est très douteux que l'on puisse admettre l'existence
d'apports à une telle société en droit de la TVA.
L'intimé ne soutient plus dans sa détermination que les contributions
litigieuses auraient représenté en partie le remboursement d'une dette
remontant aux années 1991/92.
L'intimé ne conteste pas dans sa détermination que les membres du Golf-Club
bénéficiaient, de sa part à lui qui encaissait les green fees, de conditions
préférentielles d'accès au parcours (question que l'autorité intimée n'a pour
sa part pas eu besoin de trancher). On doit donc admettre, avec la
recourante, que ces conditions préférentielles constituaient des prestations
en faveur des membres du Golf-Club, dont lesdits green fees étaient complétés
par les contributions litigieuses consenties par le Golf-Club (cf. art. 26
al. 2 1ère phr. OTVA). On voit mal, en effet, que des contributions aussi
importantes aient été consenties sans contrepartie. Elles étaient certes
versées par une association qui ne pouvait par définition poursuivre un but
économique (art. 60 al. 1 CC); il n'empêche qu'une telle personne morale doit
veiller, en réalisant son but, qui est en l'occurrence "la pratique du jeu de
golf et son développement dans les stations de Crans-sur-Sierre - Montana et
les régions avoisinantes", à promouvoir les intérêts de ses membres. Du
moment qu'elles étaient consenties en échange de prestations en faveur des
membres, les contributions en cause constituaient bien des
contre-prestations, et non des subventions.
8.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours, dans la
mesure où il n'est pas sans objet. La cause est renvoyée à la recourante pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
Les frais de justice, d'un montant de 3'000 fr., seront supportés par
l'intimé (art. 153, 153a et 156 al. 3 OJ).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Dans la mesure où il n'est pas sans objet, le recours est admis dans le sens
des considérants. La décision de la Commission fédérale de recours en matière
de contributions du 31 mai 2006 est annulée, à l'exception des termes "sous
réserve du considérant 1c" du chiffre 1 in fine du dispositif.
2.
La cause est renvoyée à l'Administration fédérale des contributions pour
nouvelle décision dans le sens des considérants.
3.
Un émolument judiciaire de 5'000 fr. est mis à la charge de l'intimé.
4.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux parties et à la Commission
fédérale de recours en matière de contributions (pour adresse Tribunal
administratif fédéral).
Lausanne, le 18 janvier 2007
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: