II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.356/2006
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{T 0/2}
2A.356/2006 /svc
Arrêt du 24 avril 2007
IIe Cour de droit public
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.
AX.________,
recourant, représenté par Me Philippe Pont, avocat,
contre
Service cantonal des contributions du canton du Valais, case postale 351,
1951 Sion,
Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais,
bâtiment Planta 577, 1950 Sion.
impôt fédéral direct 1997/1998
(tentative de soustraction),
recours de droit administratif contre la décision de la Commission cantonale
de recours en matière fiscale du canton du Valais du 19 octobre 2005.
Faits :
A.
AX.________ et BX.________ sont domiciliés à Z.________. AX.________ est
avocat-notaire.
Le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le
Service des contributions) a procédé à un contrôle des comptes des exercices
1995 à 1998 de AX.________. Un rapport d'expertise a été rendu le 2 octobre
2000. Il proposait des reprises d'un montant de 142'479 fr. pour l'exercice
1995, de 35'444 fr. pour l'exercice 1996, de 26'323 fr. pour l'exercice 1997
et de 22'910 fr. pour l'exercice 1998. Ces reprises concernaient des
débiteurs comptabilisés de façon incorrecte, des frais généraux trop élevés
sur lesquels une part privée a été calculée et un compte bancaire qui n'avait
pas été déclaré. Les bordereaux définitifs du 11 octobre 2000 fixaient le
revenu imposable pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998
à 316'000 fr. et à 317'000 fr. pour les impôts cantonal et communal de la
même période. Ces bordereaux n'ont pas été attaqués et sont entrés en force.
B.
Par courrier du 9 novembre 2000, le Service des contributions informait
AX.________ et BX.________ de l'ouverture d'une procédure de tentative de
soustraction d'impôt dans le cadre des périodes fiscales 1997 à 2000. Les
amendes ont été prononcées par décision du 27 septembre 2002. En ce qui
concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998, le revenu
imposable était fixé à 316'000 fr. alors que les intéressés avaient été taxés
initialement, de façon provisoire, sur un revenu de 249'000 fr. L'impôt
soustrait était de 17'368 fr. pour les deux années de la période fiscale.
L'amende s'élevait à 11'579 fr., soit aux 2/3 de l'impôt soustrait. Les
amendes se montaient à 14'687 fr. pour l'impôt cantonal et à 13'358 fr. pour
l'impôt communal, soit également aux 2/3 de l'impôt soustrait.
Le 22 juillet 2005, le Service des contributions a rejeté la réclamation de
AX.________ en tant qu'elle concernait l'impôt fédéral direct de la période
fiscale 1997/1998; la réclamation concernant les impôts cantonaux et
communaux restant en suspens.
Par décision du 19 octobre 2005, notifiée le 11 mai 2006, la Commission
cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la
Commission cantonale de recours) a rejeté le recours de l'intéressé. Elle a
en substance estimé que tant les conditions objectives que subjectives de la
tentative de soustraction étaient remplies. Quant à la quotité de l'amende,
elle avait été fixée, conformément au texte légal relevant, compte tenu du
montant d'impôt soustrait et de la gravité de la faute de AX.________.
C.
Dans son recours de droit administratif déposé le 12 juin 2006, AX.________
demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la
décision du 19 octobre 2005 de la Commission cantonale de recours, de
renvoyer le dossier à l'autorité cantonale afin qu'elle procède à l'audition
du recourant et qu'elle prononce une nouvelle décision dans le sens des
considérants. Il estime que les garanties de procédure découlant de l'art. 6
CEDH n'ont pas été respectées et qu'il aurait dû être entendu par la
Commission cantonale de recours.
La Commission cantonale de recours, le Service des contributions et
l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours
sous suite de frais.
La Commission cantonale de recours et l'Administration fédérale des
contributions évoquant la possible prescription absolue de la poursuite
pénale dans leurs observations, le Tribunal fédéral a invité le recourant et
le Service cantonal des contributions, par courrier du 2 mars 2007, à
s'exprimer sur cette question. Les parties estiment que ladite prescription a
été acquise au mois de novembre 2006.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des
recours qui lui sont soumis (ATF 132 I 140 consid. 1.1 p. 142).
La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) est entrée
en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1205 ss, p. 1242). L'arrêt attaqué
ayant été rendu avant cette date, la procédure reste régie par la loi
fédérale du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire (art. 132 al. 1 LTF).
1.2 Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un
arrêt rendu par une autorité judiciaire statuant en dernière instance
cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est
recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle particulière de
l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(ci-après: LIFD; RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995.
2.
2.1 L'art. 184 LIFD prévoit:
"1 La poursuite pénale se prescrit:
a. En cas ... de tentative de soustraction d'impôt par quatre ans à compter
de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle ... la
tentative de soustraction a été commise;
...
2 La prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la
poursuite du contribuable ou de l'une des personnes visées à l'art. 177.
L'interruption est opposable tant au contribuable qu'à ces autres personnes.
Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption; la prescription ne
peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale."
2.2 En vertu de l'art. 184 al. 2 in fine LIFD, la prescription absolue pour
une tentative de soustraction est de 6 ans. La prescription court dès la
clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de
soustraction a été commise, cette procédure étant prolongée, le cas échéant,
des procédures de réclamation et de recours.
Dans le cas présent, la période fiscale en cause est la période 1997/1998.
Les bordereaux définitifs portent la date du 11 octobre 2000. Ils n'ont pas
été attaqués et sont donc entrés en force à l'échéance du délai de
réclamation. La prescription relative de la poursuite pénale a été
interrompue par la décision du 27 septembre 2002 fixant l'amende, par la
décision sur réclamation du 22 juillet 2005 et par la décision de la
Commission cantonale de recours du 19 octobre 2005.
Comme la procédure devant le Tribunal fédéral est une voie de recours
ordinaire, la décision de la Commission cantonale de recours n'a pas mis fin
à la procédure. Dès lors, le délai de 6 ans de la prescription absolue, qui a
commencé à courir avec la notification des bordereaux du 11 octobre 2000, est
échu depuis novembre 2006.
2.3 Le 1er octobre 2002, sont entrées en vigueur les modifications du 5
octobre 2001 (RO 2002 p. 2993) et du 22 mars 2002 (RO 2002 p. 2986) du Code
pénal suisse qui ont trait, notamment, aux délais de prescription de l'action
pénale et aux règles sur l'interruption et la suspension de la prescription.
L'art. 333 al. 5 CP de la modification du 22 mars 2002 (devenu l'art. 333 al.
6 CP selon la novelle du 13 décembre 2002 entrée en vigueur le 1er janvier
2007 [RO 2006 p. 3459]) prévoit des dispositions transitoires en la matière
jusqu'à l'adaptation des lois fédérales touchées par ces modifications.
Conformément au principe de la lex mitior (cf. art. 2 al. 2 CP), également
applicable en droit pénal fiscal (RF 55 p. 122 consid. 5 b)aa), 2P.241/1998),
si un délit commis avant l'entrée en vigueur du nouveau droit est jugé après
cette entrée en vigueur, il faut déterminer lequel du nouveau ou de l'ancien
droit est plus favorable à l'auteur de l'infraction (cf. ATF 126 II 1 qui
qualifie la prescription d'institution de droit matériel). A supposer que les
dispositions du code pénal dans leur nouvelle teneur soient applicables en
droit pénal fiscal, point n'est besoin de procéder à cette comparaison en
l'espèce pour l'application de l'art. 184 LIFD: la prescription étant acquise
sous l'ancien droit, le nouveau droit ne peut pas être plus clément pour le
recourant.
3.
Au vu de ce qui précède, le recours de droit administratif doit être admis.
La décision du 19 octobre 2005 de la Commission cantonale de recours doit
être annulée et la procédure engagée contre le recourant pour une tentative
de soustraction de l'impôt fédéral direct de la période fiscale 1997/1998
doit être classée. Compte tenu des circonstances, il se justifie de statuer
sans frais (art. 156 OJ) ni dépens (art. 159 al. 1 OJ).
La cause est renvoyée à la Commission cantonale de recours pour qu'elle
statue sur les frais et dépens.
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est admis et la décision du 19 octobre 2005 de la Commission
cantonale de recours est annulée. La cause lui est renvoyée pour nouvelle
décision sur les frais et dépens.
2.
Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire ni alloué de dépens.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire du recourant, au
Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en
matière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des
contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.
Lausanne, le 24 avril 2007
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière: