II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.314/2006
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{T 0/2}
2A.314/2006 /bie
Urteil vom 10. Oktober 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Müller,
Gerichtsschreiber Schaub.
B. ________ AG in Liquidation, Beschwerdeführerin, vertreten durch
Rechtsanwälte Dr. Mark Livschitz und Petra Hanselmann,
gegen
Oberzolldirektion, Hauptabteilung Recht
und Abgaben, Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Eidgenössische Zollrekurskommission,
avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
Warenumsatzsteuer auf der Einfuhr; Nachbezugsverfügung / Verjährung,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen
Zollrekurskommission vom 25. April 2006.
Sachverhalt:
A.
Die A.________ AG mit Sitz in Basel wurde 1990 in das Handelsregister des
Kantons Basel-Stadt eingetragen und 1996 in B.________ AG (nachfolgend
B.________ AG genannt) umfirmiert. Sie befindet sich seit 2004 in
Liquidation.
Zweck der Gesellschaft war "Herstellung und Vertrieb von Filtern und
Filtersystemen zur Reinigung des Wassers und der Luft von Fremdstoffen;
Herstellung und Vertrieb von Geräten zur Versetzung von Trinkwasser und
anderen trinkbaren Flüssigkeiten mit Kohlensäure; Herstellung und Vertrieb
von Sicherheitsprodukten, Nahrungsmitteln sowie Lernprogrammen; Vertrieb von
Waren aller Art. Die Gesellschaft kann sowohl Grundstücke erwerben, verwalten
und veräussern, als sich auch an anderen Unternehmen beteiligen".
Die B.________ AG bezog einen Teil der in der Schweiz vertriebenen Ware von
ihrem Mutterhaus in Deutschland, führte diese Ware seit 1994 in die Schweiz
ein und verkaufte sie hier an Vertragshändler (sog. Distributoren) sowie an
Endverbraucherkunden. Der Geschäftsablauf gestaltete sich wie folgt: Die
Kunden- oder Distributorenbestellungen wurden in der Verwaltungszentrale der
B.________ AG in Basel EDV-mässig erfasst. Nach erfolgter Bezahlung der
bestellten Ware durch die Distributoren bzw. Endverbraucher wurde die
Bestellung im EDV-System zur Lieferung freigegeben. Das Logistik- und
Transportunternehmen C.________, Holland, das in den Niederlanden ein
Zentrallager für die B.________ AG betrieb und an deren EDV-System
angeschlossen war, verpackte die entsprechend freigegebenen Artikel (pro
Kunde ein Einzelpaket) und legte eine mit dem Briefkopf der B.________ AG
versehene Detailrechnung dazu. Die einzelnen Pakete wurden anschliessend als
Sammelsendung mit einem Camion der Firma C.________ in die Schweiz
transportiert, durch deren Tochtergesellschaft C.________ (Schweiz) AG zur
Einfuhrverzollung angemeldet und von Paketdiensten oder der Schweizerischen
Post an die Kunden ohne weitere Anweisung verteilt. Die C.________
(Schweiz) AG benutzte für die Einfuhrverzollung die Sammelrechnung, die sie
aus dem EDV-System der B.________ AG bezog. Auf dieser Rechnung war der
Einkaufspreis der Waren aufgeführt, den die B.________ AG ihrem Mutterhaus in
Deutschland zu bezahlen hatte. Anlässlich einer Revision bei der C.________
(Schweiz) AG stellte das Zollamt im Jahr 1994 fest, dass diese Lieferungen
aus dem Ausland bei der Einfuhr in die Schweiz zum Einkaufspreis und nicht
zum (höheren) Verkaufspreis zur Verzollung bzw. Versteuerung angemeldet
worden waren.
1996 wurde unter dem Namen A.________ AG eine weitere Gesellschaft mit Sitz
in Basel und annähernd gleichem Zweck wie die B.________ AG in das
Handelsregister des Kantons Basel-Stadt eingetragen. Von diesem Zeitpunkt an
vertrieb die A.________ AG die A.________-Produkte in der Schweiz.
Am 20. November 1998 führte der Untersuchungsdienst der Zollkreisdirektion
Basel u.a. bei der C.________ (Schweiz) AG an deren damaligen Domizil in
Muttenz eine Untersuchung durch, wobei sie Informationen über den
detaillierten Ablauf der Einfuhrabwicklung einholte und diverse Unterlagen
beschlagnahmte. Am 23. Juli 2002 erliess die Zollkreisdirektion Basel
gegenüber der B.________ AG eine Nachbezugsverfügung für den Zeitraum vom
Januar bis Dezember 1994 von Fr.________ sowie für den Zeitraum vom Januar
1995 bis August 1996 von Fr.________.
Die B.________ AG wehrte sich gegen die Nachbezugsverfügung betreffend das
Jahr 1994. Sie stellte weder den geforderten Betrag noch grundsätzlich den
Sachverhalt in Frage, machte aber geltend, die Warenumsatzsteuerschuld aus
dem Jahr 1994 sei verjährt.
Die Oberzolldirektion und anschliessend die Eidgenössische
Zollrekurskommission wiesen die von der B.________ AG entsprechend
eingereichten Beschwerden ab. Die Oberzolldirektion verneinte die Verjährung
mit der Begründung, die Geschäftsfälle vom Januar 1994 bis August 1996
bildeten eine verjährungsrechtliche Einheit. Die Verfolgungsverjährung
beginne also erst Ende August 1996 zu laufen, und die Nachbezugsverfügung vom
23. Juli 2002 sei somit innerhalb der massgebenden Fünfjahresfrist erfolgt.
Demgegenüber hat die Zollrekurskommission in ihrem Entscheid vom 25. April
2006 die Frage der verjährungsrechtlichen Einheit der Geschäftsfälle mit
Hinweis auf BGE 131 IV 83 offen gelassen. Ihrer Auffassung nach unterbrach
die Beschlagnahmeverfügung der Zollkreisdirektion Basel vom 28. November 1998
die hier anwendbare fünfjährige Strafverfolgungsverjährung gemäss
Verwaltungsstrafrecht, auch wenn sich diese Verfügung gegen die C.________
(Schweiz) AG und nicht gegen die B.________ AG gerichtet habe.
B.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 26. Mai 2006 beantragt die
B.________ AG in Liquidation dem Bundesgericht, den Entscheid der
Zollrekurskommission vom 25. April 2006 aufzuheben, die Nachbezugsverfügung
der Zollkreisdirektion Basel vom 23. Juli 2002 aufzuheben, "soweit
Warenumsatzsteuern für den Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 1994
nacherhoben werden, und es sei festzustellen, dass die zum Nachbezug verfügte
Warenumsatzsteuerschuld aus dem Jahr 1994 verjährt sei". Sie macht geltend,
die absolute Verfolgungsverjährungsfrist von 7 ? Jahren sei am 30. Juni 2002,
also vor Erlass der Nachbezugsverfügung vom 23. Juli 2002, abgelaufen und die
Verjährung nicht unterbrochen worden.
Oberzolldirektion und Zollrekurskommission haben auf eine Vernehmlassung
verzichtet.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gegen Entscheide der Eidgenössischen Zollrekurskommission betreffend die
Warenumsatzsteuer ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht
zulässig (Art. 51 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die
Warenumsatzsteuer [WUStB; AS 1941 793 ff.; 1971 944] in Verbindung mit Art.
109 Abs. 1 lit. e des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 [ZG; SR 631.0] sowie
Art. 97 OG und Art. 5 VwVG [SR 172.021]). Ein Ausschlussgrund nach Art. 99 -
102 OG liegt nicht vor, namentlich keine Ausnahme im Sinn von Art. 100 Abs. 1
lit. h OG (Zolltarifierung). Da im Übrigen die formellen Anforderungen
erfüllt sind, ist auf die Beschwerde grundsätzlich einzutreten.
1.2 Als unzulässig erweist sich der Antrag, auch den Entscheid der
Zollkreisdirektion aufzuheben. Dieser ist durch jenen der Oberzolldirektion
bzw. der Zollrekurskommission ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gilt als
inhaltlich mitangefochten (BGE 129 II 438 E. 1 S. 441 mit Hinweisen).
1.3 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Verletzung von
Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens
(Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) gerügt werden.
Hat - wie hier - als Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, so ist
das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der
Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter
Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105
Abs. 2 OG).
Das Bundesgericht wendet im Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das
Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist an die von den Parteien vorgebrachten
Begründungen nicht gebunden und kann die Eingabe auch aus anderen als den
geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (Art. 114 Abs. 1 OG; BGE
128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f.).
2.
2.1 Der bis zum 31. Dezember 1994 in Kraft stehende WUStB wurde per 1. Januar
1995 durch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
(Mehrwertsteuerverordnung, MWStV; AS 1994 1464) und diese wiederum per 1.
Januar 2001 durch das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die
Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWStG; SR 641.20) abgelöst. Die
aufgehobenen Bestimmungen des WUStB sowie die darauf gestützt erlassenen
Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während deren
Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse
anwendbar (vgl. Art. 83 Abs. 1 MWStV und Art. 93 Abs. 1 MWStG).
Wareneinfuhren des Jahres 1994 unterliegen demnach der Warenumsatzsteuer
(Art. 2 Ziff. 1 WUStB). Für die Erhebung der Umsatzsteuer auf der
Wareneinfuhr gelten die Vorschriften der Zollgesetzgebung über die Grundlagen
der Zollerhebung, das Zollverfahren, die Zollsicherung und die
Zollvollstreckung, soweit der WUStB nichts Abweichendes anordnet (Art. 45
WUStB).
2.2 Steuerpflichtig sind die gemäss Art. 13 ZG Zollzahlungspflichtigen (Art.
46 WUStB), d.h. der Zollmeldepflichtige sowie derjenige, für dessen Rechnung
die Waren eingeführt oder ausgeführt worden sind. Diese haften solidarisch
für die geschuldeten Abgaben. Der Rückgriff unter ihnen richtet sich nach den
Bestimmungen des Zivilrechtes (Art. 13 Abs. 1 ZG). Der Zollmeldepflicht
unterliegt, wer eine Ware über die Grenze bringt, sowie der Auftraggeber
(Art. 9 Abs. 1 ZG).
2.3 Die Warenumsatzsteuer verfällt im Zeitpunkt der Zollerhebung (Art. 50
Abs. 1 Satz 1 WUStB). Sie verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres,
in dem sie fällig geworden ist. Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede
Einforderungshandlung unterbrochen (Art. 50 Abs. 3 WUStB; AS 1973 1062).
2.4 Im vorliegenden Fall geht es um Einfuhren des Jahres 1994. Ohne
Unterbrechung wäre die Verjährungsfrist von fünf Jahren am 31. Dezember 1999
abgelaufen. Die Zollkreisdirektion erliess ihre Nachbezugsverfügung erst am
23. Juli 2002, also mehr als 7 ? Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem
die Steuer fällig wurde. Fraglich ist deshalb, ob die von der
Zollkreisdirektion bis Ende 1999 durchgeführte Untersuchung bzw. die
Beschlagnahme als verjährungsunterbrechende Einforderungshandlung zu werten
ist, nach der die Verjährungsfrist von fünf Jahren wieder neu zu laufen
beginnt.
2.5 Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung kennt der WUStB keine
absolute Verjährungsfrist; durch jeden Unterbruch der Verjährung beginnt die
Verjährungsfrist von fünf Jahren neu zu laufen (Urteile 2A.546/2001 vom 1.
Mai 2002, publ. in: ASA 73 237, E. 3b; 2A.464/2000 vom 6. März 2001, E. 5 mit
Hinweisen). Die Verjährungsfrist für die Einfuhrsteuer ist derjenigen der
Inland-WUSt angeglichen. Sie stimmt mit der (einjährigen) des Zollrechts
nicht überein (vgl. Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri bei
Bern 1983, Rz. 897 und 957). Insoweit handelt es sich um abweichende
Vorschriften nach Art. 45 WUStB, die dem Zollrecht bzw. dem Bundesgesetz vom
22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR; SR 313.0) vorgehen.
Während Delikte im strafrechtlichen Verfahren absolut verjähren können (vgl.
BGE 119 IV 73 E. 2a/bb S. 77), gibt es im verwaltungsrechtlichen Verfahren
nach WUStB keine absolute Verjährung. Das gilt namentlich für die
Berichtigungen der Selbstveranlagung mittels Ergänzungsabrechnungen oder
Gutschriftsanzeigen, die regelmässig ausserhalb von Strafverfahren
durchgeführt werden (Dieter Metzger, a.a.O., Rz. 827) - im Gegensatz zur
Nachbesteuerung gemäss Art. 129 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember
1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt), die zwingend an
ein Hinterziehungsverfahren gebunden war.
2.6 Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Einforderungshandlung
("tout acte tendant au recouvrement"; "qualsiasi atto di esazione")
unterbrochen (Art. 50 Abs. 3 WUStB). Sie ist an keine besondere Form
gebunden; namentlich muss sie nicht schriftlich erfolgen (Urteil 2A.546/2001
vom 1. Mai 2002, publ. in: ASA 73 237, E. 3e).
Unter den Begriff der Einforderungshandlung fallen nicht nur die eigentlichen
Steuerbezugshandlungen, sondern jede dem Steuerpflichtigen zur Kenntnis
gebrachte, auf Einforderung oder Feststellung des Steueranspruchs gerichtete
Amtshandlung genügt, um die Verjährung zu unterbrechen.
Dazu gehören die Mahnung zur Einreichung einer Steuererklärung, die
Ankündigung und Vornahme von Bücheruntersuchungen, die Eröffnung einer
definitiven oder provisorischen Veranlagung, die Zustellung einer
Ergänzungsabrechnung, die Aufforderung oder Mahnung zur Zahlung, das
Betreibungsbegehren, die Eingabe im Konkurs oder die Sicherstellungsverfügung
(BGE 126 II 1 E. 2c S. 3; Urteile 2A.546/ 2001 vom 1. Mai 2002, publ. in: ASA
73 237, E. 3; 2A.240/1994 vom 23. Dezember 1994, E. 2b; 2A.46/1988 vom 1.
Juni 1990, E. 3; A.153/ 1983 vom 6. Dezember 1985, publ. in: ASA 57 288, E.
6; A.336/1977 vom 6. Februar 1978, publ. in: ASA 47 328, E. 4).
Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist der Begriff der
Einforderungshandlung so weit zu fassen, dass er auch Mitteilungen mit
einschliessen kann, die zwar das Veranlagungsverfahren nicht konkret
weiterführen, aber dem Bürger den Willen der Behörden kundtun, weiterhin auf
die Realisierung der Steuerforderung hinzuarbeiten (BGE 126 II 1 E. 2f S. 5).
So hat das Bundesgericht im Zusammenhang mit dem Verdacht des unrechtmässigen
Erwirkens von Ausfuhrbeiträgen die Betriebskontrolle mit Entnahme eines
Warenmusters als Einforderungshandlung im Sinn von Art. 6 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 13. Dezember 1974 über die Ein- und Ausfuhr von
Erzeugnissen aus Landwirtschaftsprodukten (sog. "Schoggigesetz"; SR
632.111.72) angesehen, wonach - wie im WUStB - die Verjährungsfrist "durch
jede Einforderungshandlung unterbrochen" wird (BGE 129 II 385 E. 4.3 S. 394
f.).
3.
Im vorliegenden Fall nahm der Untersuchungsdienst der Zollkreisdirektion
Basel ab November 1998 Untersuchungen und Beschlagnahmungen bei den von der
Beschwerdeführerin mit der Einfuhr beauftragten Importeuren/Spediteuren vor.
Am 24. November 1998 führte sie bei der A.________ AG in Basel eine
Besprechung durch, an der auch der damalige Delegierte des Verwaltungsrats
der Beschwerdeführerin beteiligt war. Im Anschluss daran reichte die
A.________ AG am 11. Dezember 1998 Beweismittel nach. Im gleichen Schreiben
stellte die A.________ AG weitere Abklärungen in Aussicht, wie die
Lieferungs- und Importabläufe bei der Beschwerdeführerin in der Zeit vor 1996
ausgestaltet waren ("Inwieweit die alte 'A.________' ihre Abläufe genauso
oder ähnlich gestaltet hatte, werde ich Ihnen hoffentlich bis Ende dieser
Woche mitteilen können").
Im Lauf des Jahres 1999 wurde auch die Revisionsstelle der Beschwerdeführerin
in die Ermittlungen einbezogen. Aus der Faxmitteilung der Revisionsstelle vom
5. Mai 1999 und ihrem Schreiben vom 10. September 1999, in denen auf das
Auslieferungssystem der Beschwerdeführerin auch im Jahr 1994 Bezug genommen
wird, geht klar hervor, dass die Beschwerdeführerin erkennen konnte, dass der
Verdacht der Zollbehörde auch unvollständige Deklarationen im Jahr 1994
betraf.
Aufgrund der dokumentierten Nachforschungen der Zollbehörde ist
offensichtlich, dass sich ihr Verdacht, die von den Importeuren/Spediteuren
im Auftrag der Beschwerdeführerin eingeführten Waren seien zu einem zu tiefen
Wert versteuert worden, auf die gesamte Tätigkeit der Beschwerdeführerin
erstreckte. Die Untersuchung umfasste, für die Beschwerdeführerin erkennbar,
sowohl deren eigene Tätigkeit als auch diejenige der A.________ AG. Hatte
aber die Behörde in den Jahren 1998 und 1999 für die Beschwerdeführerin
erkennbar auf die Realisierung der Steuerforderung hingearbeitet, liegen
verjährungsunterbrechende Einforderungshandlungen vor. Die Nachforderung für
das Jahr 1994 ist daher nicht verjährt, und die Verjährungseinrede der
Beschwerdeführerin ist abzuweisen.
4.
Unter diesen Umständen kann hier offen bleiben, ob sich die
Beschwerdeführerin auch die bei ihren Importeuren/Spediteuren vorgenommenen
Handlungen entgegenhalten lassen muss, was mit Blick auf die Solidarhaft von
Zollmeldepflichtigen und Auftraggeber wohl zu bejahen wäre, hier aber nicht
weiter zu prüfen ist (vgl. Art. 9 Abs. 1 und Art. 13 Abs. 1 ZG; vorne E.
2.2).
5.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegründet und
ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Bei diesem Verfahrensausgang wird die Beschwerdeführerin kostenpflichtig
(Art. 156 Abs. 1, Art. 153 und 153a OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 10'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Oberzolldirektion und der
Eidgenössischen Zollrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 10. Oktober 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: