II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.300/2006
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{T 0/2}
2A.300/2006 /fzc
Arrêt du 27 février 2007
IIe Cour de droit public
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.
A. X.________ et B.X.________,
recourants, représentés par Me Hubert Theurillat, avocat,
contre
Service des contributions du canton du Jura,
rue de la Justice 2, 2800 Delémont,
Tribunal cantonal du canton du Jura, Chambre administrative, Le Château, case
postale 24,
2900 Porrentruy 2.
impôt fédéral direct 1997-1998, impôt cantonal et communal 1996 et 1997
(rappel et soustraction d'impôt),
recours de droit administratif contre l'arrêt de la Chambre administrative du
Tribunal cantonal du canton du Jura du 6 avril 2006.
Faits :
A.
A. X.________ et B.X.________ sont domiciliés à C.________ dans le canton du
Jura. B.X.________ a exploité la raison individuelle du même nom, active dans
la construction de toitures, jusqu'en 2003. Dès 1990, l'intéressée a été
considérée comme une commerçante professionnelle d'immeubles.
Après avoir procédé à un contrôle des comptes de la raison individuelle
susmentionnée, le Service des contributions du canton du Jura (ci-après: le
Service des contributions) a ouvert, le 12 janvier 1999, une procédure en
soustraction pour les impôts cantonal et communal des périodes fiscales "1989
et suivantes" et des périodes fiscales "1993/1994 et suivantes" en ce qui
concerne l'impôt fédéral direct.
B.
Le 16 mai 2003, l'autorité de taxation a rendu cinq décisions fixant les
rappels d'impôt et les amendes y relatives. Les reprises concernaient,
notamment, des dessous-de-table touchés lors de ventes immobilières et des
avoirs bancaires qui n'avaient pas été déclarés.
La première décision, rendue à l'égard de B.X.________ pour la période
fiscale 1989, fixait le rappel et l'amende - arrêtée à 1,2 fois le montant du
rappel -, au niveau cantonal et communal, à 12'035 fr. 45 y compris les
intérêts moratoires. La deuxième décision concernait A.X.________: elle
portait sur les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 1989 à
1995. Les rappels d'impôt cantonal et communal et les amendes (fixées à 1,2
fois le rappel) s'élevaient, au total, à 645 fr. 05 pour 1989, 722 fr. 35
pour 1990, 65'839 fr. 85 pour 1991, 3'992 fr. 50 pour 1992, 4'138 fr. 85 pour
1993, 3'042 fr. 80 pour 1994 et 4'213 fr. 80 pour 1995. Des reprises ont
également été opérées pour l'impôt fédéral direct: une troisième décision,
notifiée à A.X.________, fixait le rappel d'impôt (192 fr. par année) et
l'amende (230 fr. 40 par année) à 844 fr. 80 pour les deux années de la
période fiscale 1993-1994 et à 849 fr. 20 (rappel: 193 fr. par année; amende:
231 fr. par année) pour les deux années de la période fiscale 1995-1996.
Les décisions concernant les périodes fiscales litigieuses en l'espèce, soit
les périodes fiscales 1996 et 1997 au niveau cantonal et communal et la
période fiscale 1997/1998 pour l'impôt fédéral direct, adressées à
A.X.________, portaient sur une tentative de soustraction relative à des
intérêts et des rendements. En outre, une "correction du chiffre d'affaire
selon un rapport d'expertise" a également été effectuée. Le revenu imposable
pour les impôts cantonal et communal a passé de 63'578 fr. à 93'500 fr. en
1996 et de 28'100 fr. à 51'500 fr. en 1997. Quant à la fortune imposable,
elle s'élevait, une fois les reprises effectuées, à 516'100 fr. en 1996 au
lieu de 377'296 fr. et à 939'000 fr. en 1997 au lieu de 767'000 fr. Le rappel
(3'906 fr. 10 pour 1996 et 2'817 fr. 35 pour 1997 au niveau cantonal) et
l'amende (3'124 fr. 85 pour 1996 et 2'253 fr. 85 pour 1997 au niveau
cantonal) relatifs aux impôts cantonal et communal se sont élevés, pour les
périodes fiscales 1996 et 1997, respectivement à 6'760 fr. 55 et à 5'072 fr.
15 (apparemment à la suite d'une erreur dans les additions, ces derniers
montants comprennent uniquement l'amende).
La dernière décision concernait l'impôt fédéral direct de la période fiscale
1997-1998: le revenu imposable avant la reprise était de 28'100 fr. et de
49'800 après celle-ci. Elle fixait le rappel à 341 fr. pour 1997 et au même
montant pour 1998. Les amendes ont été fixées à 409 fr. 20 pour chaque année.
Toutefois, le total dû était de 545 fr. 60 pour les deux années, la décision
omettant apparemment le montant du rappel dans le total final à acquitter.
C.
Par décision du 14 juillet 2003, le Service des contributions a rejeté la
réclamation des recourants. Ils y demandaient, notamment, la prise en compte
d'une perte de 163'743 fr. 65, qu'ils auraient supportée lors des exercices
1995 et 1996 dans le cadre de la construction d'immeubles à D.________
(130'416 fr. 10 pour des "travaux de finition, intérêts et frais auprès d'une
banque" et 33'327 fr. 55 payés à la même banque en qualité de caution, le
débiteur ayant fait faillite). Subie lors des périodes de calcul 1995 et
1996, cette perte devait être déduite lors des taxations de la période
fiscale 1997/1998 pour l'impôt fédéral direct et des périodes fiscales 1996
et 1997 quant aux impôts cantonal et communal.
La Commission cantonale des recours du canton du Jura a rejeté, par décision
du 3 février 2005, le recours des intéressés.
Par arrêt du 6 avril 2006, le Tribunal cantonal du canton du Jura (ci-après:
le Tribunal cantonal) a déclaré irrecevable le recours des époux X.________
tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 1997-1998 que les impôts
cantonal et communal des périodes fiscales 1996 et 1997. Il a estimé qu'il
n'y avait pas lieu de tenir compte, dans une procédure de rappel d'impôt,
d'un élément en faveur du contribuable, étranger aux motifs du rappel, soit,
en l'occurrence, de la perte et il n'est dès lors pas entré en matière.
D.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, les époux X.________
demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler
l'arrêt du 6 avril 2006 du Tribunal cantonal, de dire que la perte
commerciale de 163'743 fr. 65, relative à la construction de maisons
familiales, doit être prise en considération "à décharge" dans la procédure
en soustraction d'impôt ouverte à leur encontre et de renvoyer le dossier à
l'autorité de taxation pour une nouvelle décision dans le sens des
considérants.
Le Tribunal cantonal persiste dans les considérants et le dispositif de son
arrêt et conclut au rejet du recours. Le Service des contributions et
l'Administration fédérale des contributions concluent, sous suite de frais, à
l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet dans la mesure où il
est recevable.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours
qui lui sont soumis (ATF 132 I 140 consid. 1.1 p. 142).
La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) est entrée
en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1205 ss, p. 1242). L'arrêt attaqué
ayant été rendu avant cette date, la procédure reste régie par la loi
fédérale du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire (art. 132 al. 1 LTF).
I. Impôt fédéral direct.
2.
Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un
arrêt rendu par une autorité judiciaire statuant en dernière instance
cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le recours de droit
administratif est recevable au regard des art. 97 ss OJ, ainsi que de l'art.
146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct
(ci-après: LIFD; RS 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 1995.
3.
Les recourants ne contestent que le refus de prendre en considération, dans
la procédure de rappel d'impôt et de tentative de soustraction, la perte
commerciale d'un montant de 163'743 fr. 65 subie en 1995 et 1996. En ce qui
concerne l'impôt fédéral direct, sont donc en cause la période de calcul
1995/1996 et la période fiscale 1997/1998. Les recourants n'ont pas invoqué
la perte en cause dans la procédure de taxation.
3.1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de
l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été
effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force
est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un
crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au
rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al.
1 LIFD). Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise
concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son
capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis
l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était
insuffisante (art. 151 al. 2 LIFD).
Selon l'art. 153 al. 3 LIFD, les dispositions concernant les principes
généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent
par analogie.
3.2 Le Tribunal cantonal a examiné la question de savoir si une correction
favorable au contribuable - en l'occurrence la prise en compte de la perte,
ce qui diminuerait le montant du rappel d'impôt - pouvait être effectuée dans
le cadre d'une procédure de rappel d'impôt et a estimé qu'une telle
correction n'était pas conforme à la nature de cette procédure. En outre,
selon ledit Tribunal, les recourants auraient dû faire valoir la perte subie
lors de la procédure de taxation ordinaire, la procédure en rappel n'ayant
pas pour fonction de remettre en cause l'ensemble de la taxation. Les
recourants n'avaient pas fait valoir cette perte dans leurs déclarations
d'impôt et les décisions de taxation des périodes fiscales concernées étaient
entrées en force sans avoir été attaquées. Dès lors, pour prendre en compte
ladite perte, seule entrerait en considération, le cas échéant, la voie de la
révision.
3.3 Le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui n'ont,
à tort, pas été perçus dans la cadre de la procédure de taxation. Il est de
même nature que la créance primitive d'impôt et n'a, dès lors, pas de
caractère pénal (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 265). Le rappel d'impôt n'est
soumis qu'à des conditions objectives: il suppose qu'une taxation n'a, à
tort, pas été établie ou est restée incomplète, et l'existence d'un motif de
rappel. Celui-ci peut être la découverte de faits ou de moyens de preuve
inconnus jusque là ou le fait que la taxation, qui n'a pas été effectuée ou
qui est incomplète, est due à un crime ou un délit commis contre l'autorité
fiscale. Il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute
(Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in: RDAF 1999 II p. 3ss; Andrea Pedroli,
La revisione a favore del fisco: il ricupero d'imposta, in: RtiD 1993 II p.
491 ss; Klaus A. Vallender, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum
schweizerischen Steuerrecht, I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
(DBG), Art. 83-222, ad art. 151 LIFD p. 405 ss). Le rappel consiste en une
nouvelle taxation. Les droits et les obligations du contribuable sont donc
les mêmes que lors de la procédure de taxation (art. 153 al. 3 LIFD). Les
contribuables doivent notamment faire tout ce qui est nécessaire pour assurer
une taxation complète et exacte (art. 126 al. 3 LIFD).
La question se pose de savoir si, pour pouvoir être pris en compte dans la
procédure en rappel d'impôt, des faits diminuant la dette fiscale du
contribuable doivent, d'une part, être également nouveaux et, d'autre part,
avoir une connexité avec les éléments justifiant le rappel. Ce dernier point
est controversé dans la doctrine: certains auteurs jugent qu'il doit y avoir
une connexité suffisante (Hugo Casanova, op. cit., p. 17; Peter Kubli,
Nachsteuerrecht und nachsteuerverfahrensrecht mit
Nachsteuersicherstellungsrecht erläutert am Zürcher Steuergesetz über die
direkten Steuern, § 17 no 2 p. 38 ss.; Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der
Steuerharmonisierung, Der Rechtsschutz nach StHG und DBG, p. 243), d'autres
qu'un tel élément n'est pas requis (Klaus A. Vallender, op. cit., no 14 ad.
art. 151 LIFD, p. 412; arrêt du Tribunal administratif zurichois in StE 1988,
B 97.43 no 5). Un argument peut être invoqué à l'appui de cette opinion: dès
lors que le rappel constitue une nouvelle taxation, qui obéit aux mêmes
règles que la procédure initiale, l'exigence de la connexité avec les
éléments justifiant le rappel devrait être réduite au minimum, afin que la
nouvelle taxation respecte la capacité contributive du contribuable. Point
n'est toutefois besoin de trancher définitivement la question dans la
présente affaire (cf. consid. 3.5).
A cet égard, le grief que les recourants prétendent tirer de l'obligation
d'"instruire à décharge", et donc de prendre en compte la perte revendiquée,
fondé sur l'art. 6 CEDH, est dénué de pertinence: cette disposition ne
s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal, et non aux procédures
purement fiscales (ATF 121 II 273 consid. 3b p. 283, 257 consid. 4b p. 264).
Or, comme on l'a vu ci-dessus, le rappel n'est pas une procédure de droit
pénal fiscal.
3.4 Selon l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité
lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par
l'usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais les
pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition
qu'elles aient été comptabilisées (art. 27 al. 2 lettre b LIFD).
D'après l'art. 125 al. 2 LIFD, les personnes physiques dont le revenu
provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales
doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan,
compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité
tenue conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs,
un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports
privés.
L'art. 125 al. 2 LIFD ne précise pas ce qu'il faut entendre par "état des
actifs et des passifs, relevé des recettes et des dépenses ainsi que des
prélèvements et apports privés". Les exigences auxquelles doivent répondre
ces états dépendent des circonstances du cas d'espèce, en particulier du type
d'activité et de l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent
être propres à garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la
fortune liés à l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés
dans des conditions raisonnables par les autorités fiscales (Archives 73 p.
656, 2A.272/2003; Martin Zweifel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas, op. cit.,
n° 30 ss ad art. 125 LIFD p. 260; cf. circulaire n° 2 de l'Administration
fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l'obligation de
conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et
des états faite aux contribuables exerçant une activité lucrative
indépendante, in Archives 48, p. 412).
3.5 Les recourants revendiquent une perte de 163'743 fr. 65 subie lors des
exercices 1995 et 1996 à la suite de ventes immobilières. Ils ne donnent pas
de détails; ils n'expliquent notamment pas en quoi consiste cette perte, si
ce n'est, d'après le dossier, qu'elle se composerait d'un montant de 130'416
fr. 10 relatif à des "travaux de finition, intérêts et frais auprès d'une
banque" et d'une somme de 33'327 fr. 55 que les recourants auraient dû verser
à une banque en qualité de caution.
B. X.________ a un statut d'indépendante à double titre puisque, outre
l'exploitation de sa raison individuelle, elle a été considérée comme une
commerçante professionnelle d'immeubles dès 1990. Elle doit donc tenir une
comptabilité, ou du moins l'état des actifs et des passifs, les relevés des
recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. En ce
qui concerne les travaux de finition de 130'416 fr. 10, le dossier contient
des relevés manuscrits qui ne sont ni datés ni signés. Des factures de 1993,
1994 et 1995 sont additionnées dans un même relevé. On ignore quand ces
factures ont été payées. Ces documents ne sont ainsi pas probants. Le Service
des contributions a même retenu que ces frais n'avaient d'ailleurs pas été
comptabilisés. En tous cas, les frais de finition que les recourants
affirment avoir subis ne l'ont pas été correctement dans des relevés établis
chronologiquement aux dates successives de bouclement des exercices
commerciaux déterminants pour les périodes fiscales en cause. Les conditions
de l'art. 27 al. 1 lettre b LIFD ne L'argumentation des recourants est du
reste significative quant à leur manque de rigueur comptable puisqu'ils
demandent la déduction de la "perte qui se rapporte, ..., aux exercices
commerciaux 1995 et 1996 et qui s'élève à un montant total de CHF
163'743.65", sans préciser quel montant se rapporte à quelle année.
Les recourants demandent également la déduction d'une perte résultant d'un
cautionnement de 33'327 fr. 55. Une telle perte, pour autant que le
cautionnement soit en lien direct avec l'activité professionnelle du
contribuable, et qu'elle ait été correctement comptabilisée, fait partie des
frais généraux justifiés par l'usage commercial; elle est donc en principe
déductible du bénéfice au titre de charge. Toutefois, de l'activité
commerciale des recourants, n'a pas non plus été correctement comptabilisée.
Elle figure sur le même relevé non signé que les frais susmentionnés qui n'a
pas de force probante.
Même si l'on faisait abstraction de l'exigence d'une connexité entre les
faits nouveaux invoqués par les recourants et le motif du rappel d'impôt, les
conditions de l'art. 27 al. 1 lettre b LIFD ne seraient pas remplies et la
perte résultant du cautionnement ne serait pas déductible.
4.
4.1 L'art. 176 LIFD prévoit que celui qui tente de soustraire à l'impôt sera
puni d'une amende (al. 1). L'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui
serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et
consommée (al. 2).
4.2 Contrairement à la procédure de rappel (cf. consid. 3.3), la procédure de
soustraction d'impôt relève du droit pénal fiscal au sens de l'art. 6 CEDH et
cette disposition lui est applicable (ATF 121 II 257 consid. 4b p. 264).
4.3 Les recourants estiment que l'autorité de taxation avait une décharge, et
devait par conséquent prendre en compte la perte de 163'743 fr. 65 dans la
procédure en soustraction.
L'argumentation des recourants n'est pas pertinente. La prise en compte d'une
perte - quand bien même sa réalité aurait été établie et qu'elle aurait été
comptabilisée correctement - ne modifierait pas nécessairement le montant de
l'amende. L'amende est en effet infligée sur la base du montant d'impôt
soustrait (art. 176 al. 2 et 175 al. 2 LIFD) et non d'après celui qui
résulterait du revenu finalement imposable même si ces montants coïncident
souvent. En l'espèce, la perte en cause ne modifie en rien la soustraction
commise. Au surplus, une comptabilité mal tenue ne saurait justifier un
allégement de la peine.
Au vu de ce qui précède, on ne peut reprocher à l'autorité fiscale une
instruction lacunaire qui aurait abouti à une amende trop sévère. En
conséquence, l'art. 6 CEDH n'a pas été violé.
II. Impôts cantonal et communal.
5.
5.1 Les recourants ont déposé, devant le Tribunal fédéral, un recours de droit
administratif. La perte commerciale dont il demande la déduction a été subie
en 1995 et 1996. Sont ainsi en cause, en ce qui concerne l'impôt cantonal et
communal, les périodes fiscales 1996 et 1997.
5.2 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la voie du recours de droit
administratif prévue par l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS
642.14), entrée en vigueur le 1er janvier 1993, n'est pas ouverte contre des
taxations antérieures à 2001 (art. 72 al. 1 LHID), cela même à l'égard des
cantons qui avaient déjà adapté leur législation (ATF 123 II 588 consid. 2 p.
591). Or, en l'occurrence, les périodes fiscales concernées sont antérieures
à 2001. Dès lors, le recours de droit administratif est irrecevable en ce qui
concerne l'impôt cantonal et communal.
Toutefois, en agissant par la voie du recours de droit administratif, les
recourants n'ont fait que suivre les indications données sur l'arrêt attaqué
(p. 16). Or, en vertu du droit à la protection de la bonne foi, inscrit à
l'art. 9 Cst., le justiciable qui se fie à une indication erronée des voies
de droit ne doit en subir aucun préjudice (cf. ATF 131 I 153 consid. 4 p.
158; 124 I 255 consid. 1a/aa p. 258). Le recours de droit administratif peut
ainsi être converti en l'espèce en recours de droit public sans qu'il soit
nécessaire d'être trop strict sur la motivation.
5.3 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, le recours de droit
public est de nature purement cassatoire (ATF 132 I 68 consid. 1.5 p. 71 et
la jurisprudence citée). Dans la mesure où les recourants demandent autre
chose que l'annulation de l'arrêt attaqué, soit que la perte commerciale de
163'743 fr. 70 soit prise en compte dans la procédure en soustraction
d'impôt, leur conclusion est irrecevable.
6.
Les recourants n'indiquent pas que le droit cantonal contiendrait une
réglementation différente de la loi sur l'impôt fédéral direct ni en ce qui
concerne la procédure de rappel (art. 173 de la loi d'impôt jurassienne du 26
mai 1988; ci-après: LI) et celle de tentative de soustraction (art. 200 LI),
ni quant à la déduction des pertes subies sur des éléments de la fortune
commerciale (art. 25 al. 2 let. b LI) et la tenue des comptes pour les
indépendants (art. 138 LI). En conséquence, les considérations développées
ci-dessus pour l'impôt fédéral direct s'appliquent également aux impôts
cantonal et communal (cf. consid. 3 et 4).
L'arrêt du Tribunal constate donc à bon droit que la perte de 163'743 fr. 65
revendiquée par les recourants ne doit pas être prise en compte dans les
procédures susmentionnées et le revenu imposable des recourants a été
correctement déterminé.
7.
Vu ce qui précède, mal fondé, le recours de droit administratif doit être
rejeté. Il en va de même du recours de droit public dans la mesure où il est
recevable.
Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires
solidairement entre eux (art. 156 al. 1 OJ). Ils n'ont pas droit à des dépens
(art. 159 al. 1 OJ).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours de droit administratif en tant qu'il concerne l'impôt fédéral
direct est rejeté.
2.
Le recours de droit administratif en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et
communal est traité comme recours de droit public et est rejeté dans la
mesure où il est recevable.
3.
Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge des recourants
solidairement entre eux.
4.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire des recourants, au
Service des contributions et à la Chambre administrative du Tribunal cantonal
du canton du Jura, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions,
Division juridique de l'impôt fédéral direct.
Lausanne, le 27 février 2007
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière: