II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.269/2006
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Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2A.269/2006/ble
Urteil vom 20. Juni 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,
gegen
X.________, Beratungen,
Beschwerdegegner,
vertreten durch Rechtsanwalt Peter Schaub.
Gegenstand
Mehrwertsteuer 1. Quartal 1995 - 4. Quartal 1999 (Gesellschafterbeiträge).
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission
vom 27. März 2006.
Sachverhalt:
A.
X.________ ist Inhaber einer Einzelfirma mit mehreren Mitarbeitern, die sich
auf dem Gebiet der Gastronomie sowie des Event- und Künstlermanagements
betätigt. Er ist zudem persönlich an verschiedenen Gesellschaften beteiligt,
die auf diesen Gebieten tätig sind. So ist er unter anderem Kommanditär der
Kommanditgesellschaft E.________ & Co. und der Kommanditgesellschaft F.________
& Co. Im Rahmen dieser beiden Gesellschaften ist er als Organisator und Manager
der beiden Künstler (Mitgesellschafter) tätig. Sein Engagement wird durch die
Beteiligung am Gewinn (und Verlust) der Gesellschaften abgegolten. Er erbringt
zudem Leistungen als Gesellschafter der stillen einfachen Gesellschaft
"G.________".
Aufgrund einer im im Januar 2000 durchgeführten Kontrolle trug die
Eidgenössische Steuerverwaltung X.________ rückwirkend per 1. Januar 1995 in
das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein. Am 30. April 1998 erliess die
Eidgenössische Steuerverwaltung zwei Ergänzungsabrechnungen, EA Nr. 190'464 und
190'515, für Einnahmen in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1999,
wovon die zweite Ergänzungsabrechnung EA Nr. 190'515 mit einem Steuerbetrag Fr.
158'629.-- noch umstritten ist. Mit förmlichem Entscheid vom 27. November 2000
und Einspracheentscheid vom 25. September 2003 bestätigte die Eidgenössische
Steuerverwaltung diese Ergänzungsabrechnung.
B.
Eine Beschwerde des Steuerpflichtigen hiess die Eidgenössische
Steuerrekurskommission am 27. März 2006 gut, hob die Steuernachforderungen
gemäss Ergänzungsabrechnung Nr. 190'515, Ziff. 1.1 (Einnahmen aus der
E.________ & Co.), Ziff. 1.2 (Einnahmen aus der F.________ & Co.) und Ziff.
1.4. (Einnahmen "G.________") auf und stellte fest, der Steuerpflichtige habe
für die Perioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1999 eine Mehrwertsteuer von
Fr. 7'537.45 mit Verzugszins ab mittlerem Verfall zu bezahlen. Verfahrenskosten
wurden nicht erhoben. Dem Steuerpflichtigen wurde eine Parteientschädigung
zugesprochen.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 12. Mai 2006 beantragt die Eidgenössische
Steuerverwaltung dem Bundesgericht, der Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 27. März 2006 sei aufzuheben, mit Ausnahme der
Kostenfolge (Ziff. 3), und der Einspracheentscheid vom 25. September 2003 zu
bestätigen.
Der Steuerpflichtige beantragt, die Beschwerde kosten- und
entschädigungspflichtig abzuweisen. Die Vorinstanz hat auf eine Vernehmlassung
verzichtet.
Erwägungen:
1.
1.1 Da der angefochtene Entscheid vor dem 1. Januar 2007 erging, sind in
verfahrensrechtlicher Hinsicht noch die Bestimmungen des Bundesgesetzes über
die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (OG) mit den
seitherigen Änderungen anwendbar (vgl. Art. 132 Abs. 1 des
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, BGG, SR 173.110). Die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission über die Mehrwertsteuer ist zulässig (Art. 97 Abs. 1,
Art. 98 lit. e OG in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die
Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 [MWSTG, SR.641.20]). Zur
Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist auch die Eidgenössische Steuerverwaltung
legitimiert (Art. 103 lit. b OG in Verbindung mit Art. 66 Abs. 2 MWSTG).
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens gerügt werden
(Art. 104 lit. a OG). Hingegen ist das Bundesgericht an den von der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission festgestellten Sachverhalt gebunden,
wenn diese ihn nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter
Verletzung wesentlicher Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs.
2 OG).
Die Beschwerdeführerin rügt eine unrichtige Feststellung des Sachverhalts, ohne
jedoch darzulegen, inwiefern die Vorinstanz diesen mangelhaft erwahrt haben
soll. Sofern die Beschwerdeführerin damit geltend machen will, die Vorinstanz
habe ein Leistungsaustauschverhältnis im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn (bzw.
den hierfür erforderlichen adäquaten Kausalzusammenhang zwischen Leistung und
Gegenleistung) zu Unrecht verneint, übersieht sie, dass es dabei vor allem um
Fragen der rechtlichen Würdigung geht. Die Tatsachen hingegen, auf die es
ankommt, scheinen aufgrund der Sachverhaltsfeststellungen im angefochtenen
Urteil als hinreichend bekannt. Auf die Rüge ist nicht weiter einzugehen.
1.3 In materieller Hinsicht sind im vorliegenden Fall noch die Bestimmungen der
Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV; AS 1994 1464)
anwendbar, da es ausschliesslich um Umsätze der Jahre 1995 bis 1999 geht (Art.
93 MWSTG).
2.
Die geschäftliche (berufsmässige) Tätigkeit des Beschwerdegegners für die
Künstler und sein wirtschaftliches Engagement ist durch die
Gesellschaftsverträge hinreichend belegt und unbestritten. Der Beschwerdegegner
hat sich als Gesellschafter (Kommanditär) verpflichtet, für die Betreuung und
Vermarktung des Künstlers bzw. Mitgesellschafters tätig zu sein. Im Rahmen der
(stillen) einfachen Gesellschaft "G.________" erbringt er
Managementdienstleistungen und ist zuständig für das System "G.________" (ein
systemtypisches Komplettprogramm der Gästeunterhaltung in Gaststätten bzw.
Dancings).
Umstritten und zu prüfen ist, ob der Beschwerdegegner als steuerpflichtiger
Gesellschafter Dienstleistungen gegen Entgelt gegenüber diesen Gesellschaften
erbracht hat. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin ist der für die Besteuerung
erforderliche Leistungsaustausch zwischen dem Beschwerdegegner und den
verschiedenen Gesellschaften zu bejahen. Die Dienstleistungen des
Beschwerdegegners würden durch die Beteiligung am Gewinn der Gesellschaften
abgegolten.
Demgegenüber macht der Beschwerdegegner geltend, die Geschäftsführung einer
Personengesellschaft und deren Vertretung gelte nicht als steuerbare Tätigkeit.
Anders verhalte es sich nur, wenn der Gesellschafter im Rahmen seiner
unternehmerischen Tätigkeit beispielsweise aufgrund eines Beratervertrags tätig
sei und dafür eine spezielle Entschädigung erhalte. Nicht steuerbar seien
hingegen Beiträge des Gesellschafters im Rahmen der gesellschaftsrechtlichen
Beitragspflicht, wenn diese durch die blosse Beteiligung am Gewinn und Verlust
abgegolten würden.
3.
3.1 Gemäss Art. 4 lit. a und b MWSTV (jetzt Art. 5 lit. a und b MWSTG)
unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie
gegen Entgelt erbracht werden. Damit ein steuerbarer Umsatz vorliegt, ist ein
Austausch von Leistungen notwendig. Die Leistung, die erbracht wird, ist eine
Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung besteht im Entgelt. Nach Art.
26 Abs. 1 MWSTV (jetzt Art. 33 Abs. 1 MWSTG) wird die Steuer vom Entgelt
berechnet. Zu diesem gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein
Dritter für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV).
Das Entgelt ist somit Voraussetzung dafür, dass ein Leistungsaustausch
vorliegt, und zugleich Berechnungsgrundlage für die Steuer (BGE 126 II 443 E.
6a S. 451 mit Hinweisen).
Damit von einem Leistungsaustausch im umsatzsteuerlichen Sinn gesprochen werden
kann, ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und
Gegenleistung notwendig, wie das schon bei der Warenumsatzsteuer der Fall war.
Ein Vertragsverhältnis ist jedoch für die Annahme eines Leistungsaustausches
nicht Voraussetzung. Es genügt, dass Leistung und Gegenleistung innerlich
derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II
443 E. 6a S. 451, 132 II 353 E. 4.1; ASA 75 171 E. 5.4). Das vom Gerichtshof
der Europäischen Gemeinschaften (EuHG) im Entscheid vom 3. März 1994 i.S.
Tolsma (Rs. C-16/93, Slg. 1994 I-743) aufgestellte Erfordernis, dass ein
Leistungsaustausch nur dann gegeben sei, wenn ihm ein Rechtsverhältnis zugrunde
liege, wurde für das schweizerische Recht weder von der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission (Entscheid vom 24. April 1997, E. 4a, publ. in
MWST-Journal 1997 S. 122) noch vom Bundesgericht (ASA 76 165 E. 3.2, 75 234 E.
3.3) übernommen.
3.2 Steuerpflichtig sind gemäss Art. 17 Abs. 2 MWSTV (jetzt Art. 21 Abs. 2
MWSTG) ausser den natürlichen und juristischen Personen auch die
Personengesellschaften sowie die Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit,
sofern sie unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen. Dazu zählen auch die
einfachen Gesellschaften, die Kollektiv- und Kommanditgesellschaften (Rivier/
Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Fribourg
2000, S. 243; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern
2000, N 4 zu Art. 21). Auch nicht rechtsfähige Gebilde wie einfache
Gesellschaften und andere Personengesamtheiten, Arbeits- und
Forschungsgemeinschaften, Konsortien im Baugewerbe etc. können daher auf dem
Gebiet der Mehrwertsteuer als selbständige Steuersubjekte behandelt werden.
Voraussetzung ist, dass sie unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (vgl. den
fast identischen Wortlaut von Art. 17 Abs. 2 MWSTV und 21 Abs. 2 MWSTG). Die
Vertretung folgt in diesen Fällen den Regeln über die direkte Stellvertretung.
Diese bestimmen, wem die Umsätze zuzurechnen sind (vgl. Art. 10 Abs. 1 und 2
MWSTV bzw. jetzt Art. 11 Abs. 1 und 2 MWSTG). Es gelten zwar für die einfache
Gesellschaft die Regeln über die Stellvertretung, doch wird die
Vertretungsbefugnis vermutet, wenn einem Gesellschafter die Geschäftsführung
überlassen wird (Art. 543 Abs. 2 und 3 OR; Werner von Steiger, Die einfache
Gesellschaft, in: Schweizerisches Privatrecht, Bd. VIII/1, Basel/Stuttgart
1976, S. 431 ff.).
Eine reine Innengesellschaft (stille Gesellschaft), die nach aussen nicht in
Erscheinung tritt, kann hingegen nicht steuerpflichtig sein, weil das
Stellvertretungsverhältnis - soll es steuerlich anerkannt werden - offengelegt
werden muss (vgl. Art. 10 MWSTV bzw. Art. 11 MWSTG). Deren Umsätze werden
derjenigen Person zugerechnet, die nach aussen auftritt (Camenzind/Honauer/
Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl. 2003, Rz. 1027 S. 352;
s. auch Urteil 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 6.2, in Pra 2005 Nr. 26 S.
187).
3.3 Die einfache Gesellschaft ist die vertragsmässige Verbindung von zwei oder
mehreren Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks mit gemeinsamen
Kräften und Mitteln (Art. 530 OR). Auch die Kollektivgesellschaft (Art. 552 ff.
OR) und die Kommanditgesellschaft (Art. 594 ff. OR) beruhen auf einem solchen
vertraglichen Zusammenschluss.
Die Gesellschafterbeiträge, die so genannten Einlagen, können in Geld, Sachen,
Forderungen oder Arbeit bestehen (Art 531 Abs. 1, 557 Abs. 2, 598 Abs. 2 OR).
Darunter fällt alles, was geeignet ist, den Gesellschaftszweck auf irgendeine
Weise zu fördern. Bei der Arbeitsleistung fällt nicht nur die Geschäftsführung
(im engeren Sinn) für die Gesellschaft in Betracht. Vielmehr kann die
Beitragspflicht alle Tätigkeiten erfassen, sofern sie zur Förderung des
gemeinsamen Zwecks erbracht werden, wie beispielsweise Forschung und
Entwicklung, Projektierung, Dienstleistungen, Herstellung usw. (vgl. Fellmann/
Müller, Berner Kommentar, N 11-13 und 30-36 zu Art. 531 OR). Die
Gesellschafterbeiträge können unter verschiedenen Rechtstiteln geleistet
werden. Vermögensrechtliche Beiträge (Einlagen) können in die Gesellschaft zu
Eigentum, Sachwerte wie Gebäude oder Maschinen zu Eigentum oder zum Gebrauch
überlassen werden. Da das Gesellschaftsrecht nur eine rudimentäre Regelung
enthält, finden auf die Beiträge die Bestimmungen zu den einzelnen Verträgen
ergänzend Anwendung, worauf auch das Gesetz hinweist (Art. 531 Abs. 3 OR).
Diese für die einfache Gesellschaft geltende Ordnung findet kraft des
gesetzlichen Verweises auch auf die Kollektivgesellschaft (Art. 557 OR) sowie
mit gewissen Besonderheiten auf die Kommanditgesellschaft Anwendung (Art. 599
f. OR).
3.4 Soweit die Gesellschaft nach aussen gegenüber Dritten verselbständigt, als
Einheit auftritt, sind zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft
grundsätzlich auch schuldrechtliche Austauschverträge wie zwischen unabhängigen
Dritten möglich. Es handelt sich um so genannte Drittgeschäfte. Was der
Gesellschafter auf diese Weise leistet, hängt nicht mit der Beitragspflicht im
Rahmen der Förderung des gemeinsamen Zwecks zusammen und hat seine Grundlage
nicht im Gesellschaftsvertrag, sondern in einer besonderen Abmachung.
Drittgeschäfte unterstehen daher den Bestimmungen des sie betreffenden
Vertragstyps (Fellmann/Müller, a.a.O., N 623 zu Art. 530 und N 22 ff. zu Art.
531 OR; von Steiger, a.a.O., S. 370; ferner Lukas Handschin, Basler Kommentar,
2. Aufl. 2002, 9. zu Art. 531).
Die Abgrenzung zwischen den gesellschaftsrechtlichen Beitragsleistungen
(Einlagen) und Drittgeschäften ist allerdings nicht immer einfach. Bereits die
Frage, ob ein Gesellschaftsvertrag oder ein Schuldverhältnis vorliegt, kann
Schwierigkeiten bereiten (vgl. BGE 104 II 108 ff. bes. E. 2; Urteil 2A.520/2003
vom 29. Juni 2004, E. 3.1, in: Pra 2005 Nr. 26 S. 187). Die Gesellschafter
können Zinsen, Honorare und Teile des Gewinns von der Gesellschaft
entgegennehmen, wobei das Gesellschaftsrecht weitgehende Freiheit bei
Gewinnabsprachen belässt (Art. 533, 557 f. OR, 601 Abs. 1 und 2 OR). Auch ist
der Gewinnanteil nicht immer ein eindeutiges Kriterium, weil auch bei
partiarischen Rechtsgeschäften das Entgelt nach dem wirtschaftlichen Erfolg
bemessen wird. Bei diesen handelt es sich aber um synallagmatische Verträge
(vgl. von Steiger, a.a.O., S. 327 f.).
4.
4.1 Im Mehrwertsteuerrecht ist anerkannt, dass zwischen der Gesellschaft und
dem einzelnen Gesellschafter ein Leistungsaustausch (im
mehrwertsteuerrechtlichen Sinn) wie zwischen unabhängigen Dritten möglich ist.
Das gilt nicht nur für die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, sondern
auch für die Personengesellschaften (Rivier/Rochat Pauchard, a.a.O., S. 243
ff.). Erforderlich ist, dass diese unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (s.
auch Art. 17 Abs. 2 MWSTV). Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft
können ihre Grundlage im gesellschaftsrechtlichen Verhältnis haben, dann
handelt es sich um einen Gesellschafterbeitrag (Einlage), oder sie können auf
einem Vertrag beruhen. Zwischen Gesellschafter und Gesellschaft können mithin
gleichzeitig gesellschaftsrechtliche und schuldrechtliche Beziehungen bestehen
(s. auch BGE 118 II 313 ff. E. 2b, 3). Unter dem Gesichtswinkel der
Mehrwertsteuer stellt sich daher die Frage, ob alle Leistungen des
Gesellschafters an die Gesellschaft mehrwertsteuerrechtlich einen Umsatz
bewirken, oder ob das nur auf die Leistungen vertragsrechtlicher Natur
zutrifft. Zwei Lehrmeinungen stehen einander gegenüber:
Ein Teil der schweizerischen Lehre stellt auf das gesellschaftsrechtliche
Beteiligungsverhältnis ab. Danach ist die Leistung des Gesellschafters an die
Gesellschaft dann nicht als steuerbar zu betrachten, wenn sie nicht gegen eine
spezielle Entschädigung erfolgt, sondern der Gesellschafter seine Leistung als
Gesellschafterbeitrag erbringt und er durch Beteiligung am Gewinn und Verlust
der Gesellschaft entschädigt wird (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., S.
162 Rz. 421, 422). Ein Leistungsaustausch wird hingegen bejaht, wenn Einlagen
von Sachen und Dienstleistungen durch eine spezielle Entschädigung
(Sonderentgelt) abgegolten werden (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Ziff.
419, 422). Die Führung der Geschäfte einer Personengesellschaft oder deren
Vertretung durch einen Gesellschafter gelten nicht als steuerbare Umsätze,
sofern die Tätigkeit nicht speziell, beispielsweise im Rahmen eines
Beratervertrags, vergütet wird (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Ziff.
423). Diese Lehrmeinung orientiert sich massgeblich an der deutschen Praxis und
Literatur.
Nach einer anderen Auffassung sind alle Leistungen eines Gesellschafters an die
Gesellschaft grundsätzlich steuerpflichtig ohne Rücksicht darauf, ob das
Verhalten des Gesellschafters auf dem Gesellschaftsvertrag oder auf einem
synallagmatischen Schuldverhältnis beruht. Steuerbar sind nach dieser Ansicht
namentlich auch Gesellschafterbeiträge, entgeltliche Leistungen des
Gesellschafters und (Sach-)Einlagen. Zur Unterlegung dieser Meinung wird auf
Art. 18 Ziff. 6 MWSTG verwiesen, der bestimmte Leistungen zwischen der
Gemeinschaft und den Mitgliedern von der Steuer explizit ausnimmt. Es wird
daraus geschlossen, dass in den übrigen Fällen nach dem Plan des Gesetzes
solche Umsätze steuerbar sind (vgl. Rivier/Rochat Pauchard, a.a.O., S. 244).
4.2 Zur Frage, ob nur Drittgeschäfte oder auch Beiträge (Einlagen) des
Gesellschafters steuerbare Umsätze begründen, hat die Eidgenössische
Steuerrekurskommission, nicht aber das Bundesgericht Stellung genommen.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat bereits in einem Entscheid vom
13. Juli 2001 i.S. K. (nicht publiziert) zum Ausdruck gebracht, dass
Beitragsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft grundsätzlich nur
steuerbar sind, wenn es sich um entgeltliche Leistungen handelt, die im Rahmen
einer unternehmerischen Tätigkeit erfolgen und einen Leistungsaustausch
bewirken. Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft seien daher der
Steuer nicht unterstellt, sofern sie durch eine Beteiligung am Gewinn und
Verlust abgegolten werden. In einem weiteren Entscheid vom 12. Oktober 2001
i.S. Z. kam die Eidgenössische Steuerrekurskommission zum Schluss, dass der
damalige Beschwerdeführer als Gesellschafter für die von ihm erbrachten
Leistungen (Zurverfügungstellen von Spielautomaten) keine wirkliche
Gegenleistung erhalten habe und im blossen Umstand, dass er am Gewinn und
Verlust der Gesellschaft partizipiere, keine Gegenleistung erblickt werden
könne (VPB 66/2002 Nr. 42 E. 7b/dd). Diese Praxis hat die Eidgenössische
Steuerrekurskommission in einem weiteren Urteil vom 3. Mai 2005 i.S. J. AG und
im vorliegend angefochtenen Entscheid bestätigt.
Das Bundesgericht musste die Frage bisher nicht entscheiden. Im Urteil 2A.405/
2001 vom 19. April 2002 bestätigte es das Urteil der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission vom 13. Juli 2001 i.S. K., wonach die vom Gesellschafter
gegenüber der einfachen Gesellschaft gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen
der Steuer unterstehen, ohne aber zur Grundsatzfrage Stellung zu nehmen (StR 58
/2003 S. 216). Im Urteil 2A.369/2005 vom 24. August 2007 hob das Bundesgericht
das Urteil der Eidg. Steuerrekurskommission vom 3. Mai 2005 i.S. J. AG auf. Es
konnte die Frage offen lassen, ob im Falle eines Gesellschaftsverhältnisses ein
Leistungsaustausch vorliege, weil bereits das rechtliche Konstrukt einer
stillen einfachen Gesellschaft abzulehnen war.
4.3 Das europäische Umsatzsteuerrecht führt in der Frage, wie
Gesellschafterbeiträge und -leistungen umsatzsteuerrechtlich zu behandeln sind,
nicht weiter. Die neue Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006
sieht in Art. 19 Abs. 1 im Wesentlichen vor, dass die Mitgliedstaaten die
Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder
unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln
können, "als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten
der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen" können.
Weitergehende Regeln fehlen. Entsprechend uneinheitlich sind denn auch die
Umsatzsteuerrechte der Mitgliedstaaten in dieser Frage. Im deutschen
Umsatzsteuerrecht beispielsweise wird bei Leistungen der Gesellschafter in der
Regel ein Leistungsaustausch angenommen, soweit es sich nicht um die
ordentlichen Mitgliederbeiträge handelt (Zeuner in: Bunjes/ Geist,
Umsatzsteuergesetz, 7. Aufl. München 2003, § 1 Rz. 56). Zur Frage, ob eine
geschäftsführende Tätigkeit eine steuerbare Leistung darstellt, verlief die
Rechtsprechung aber nicht konstant. Neuerdings nimmt der Bundesfinanzhof wieder
eine steuerbare Leistung an (BFH, Urteil vom 6. Juni 2002, V R 43/01, UR 2002
S. 422; Zeuner, a.a.O., § 1 Rz. 56 mit Hinweisen). Andererseits ist anerkannt,
dass den Gewinnanteilen der Gesellschafter der Entgeltscharakter fehlt. Der
Bundesfinanzhof musste sich aber mit zahlreichen Abgrenzungsfragen
beschäftigen, wann eine "echte" Gewinnverteilung und wann ein "Sonderentgelt"
für eine Leistung des Gesellschafters vorliegt (Forchhammer, Leistungsaustausch
bei leistungsabhängiger Gewinnverteilung, Umsatzsteuer-Rundschau 1991 S. 241,
242 f. mit Hinweisen).
In Frankreich sind Bareinlagen nicht steuerbar, da die Ausgabe von
Gesellschaftsanteilen weder als Lieferung noch als Dienstleistung qualifiziert
werden kann. Hingegen stellen Sacheinlagen grundsätzlich steuerbare Lieferungen
oder Dienstleistungen dar, auch wenn die Verwaltung in Teilbereichen auf die
umsatzsteuerliche Erfassung solcher Einlagen verzichtet. Die Einbringung von
Anlagevermögen wird unter bestimmten Voraussetzungen befreit. Die Leistungen
ausserhalb von Einlagen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern
folgen im Übrigen den allgemeinen Vorschriften. Das gilt auch in Bezug auf
Personengesellschaften (Johannes Viegener, Die französische Mehrwertsteuer und
Harmonisierung der Umsatzsteuern, UR 1990 S. 329, 334; Direction générale des
Impôts, Précis de fiscalité 2007, Rz. 2006, 2176, 2304).
5.
Verfahrensgegenstand sind die gemäss Ergänzungsabrechnung Nr. 190'515
nachbelasteten Einnahmen aus der E.________ & Co., aus der F.________ & Co.
sowie die Einnahmen, die der Beschwerdegegner im Rahmen der einfachen
Gesellschaft "G.________" mit der H.________ AG und F.________ als
Mitgesellschafter erzielte.
Bei der E.________ & Co. handelt es sich um eine Kommanditgesellschaft im Sinne
von Art. 594 ff. OR mit dem Künstler E.________ als Komplementär und dem
Beschwerdegegner als Kommanditär. Die vom Beschwerdegegner geleistete
Kommanditsumme beläuft sich auf Fr. 20'000.--. Der Gesellschaftszweck besteht
in der Vorbereitung und Durchführung von musikalischen Darbietungen im In- und
Ausland. Dem Beschwerdegegner obliegen die Aufgaben des Organisators
(Managers); der Komplementär ist mit der künstlerischen und organisatorischen
Führung des von der Kommanditgesellschaft angestellten Orchesters betraut.
Gemäss Gesellschaftsvertrag ist vom erarbeiteten Jahresgewinn vorab die Einlage
des Kommanditärs mit 6½ % zu verzinsen. Der verbleibende Gewinn ist dem
Komplementär mit 60 % und dem Kommanditär mit 40 % zuzurechnen. Gemäss der
nicht datierten Vereinbarung bei den Akten bezieht jeder Gesellschafter zudem
ein "festes monatliches Gehalt" von Fr. 4'000.--. Eine spezielle Vergütung für
die von den Gesellschaftern eingebrachten Leistungen entfällt.
Ähnliche Bestimmungen enthalten auch die vertraglichen Vereinbarungen für die
Kommanditgesellschaft F.________ & Co. mit F.________ als Komplementär und dem
Beschwerdegegner als Kommanditär.
Beim Zusammenschluss zwischen der H.________ AG, dem Beschwerdegegner und
F.________ handelt es sich gemäss dem Gesellschaftsvertrag um eine (stille)
einfache Gesellschaft mit der H.________ AG als Hauptgesellschafterin sowie dem
Beschwerdegegner und F.________ als stille Gesellschafter. Die H.________ AG
stellt die Lizenz zur Nutzung des Systems "G.________" (ein bestimmtes Konzept
der Gästeunterhaltung) sowie die Gaststätten zur Verfügung und ist für die
technisch-betrieblichen Belange zuständig. Der Beschwerdegegner ist für das
Management im Betrieb einschliesslich das Konzept "G.________" und F.________
für das musikalische und künstlerische Konzept verantwortlich. Die Anteile der
Gesellschafter bemessen sich ungeachtet der Art und Grösse ihrer Beiträge nach
Quoten am Gewinn. Dem Beschwerdegegner steht eine Quote von 45 % zu.
6.
6.1 Vorliegendenfalls streiten die Parteien darüber, wie die Dienstleistungen,
die der Beschwerdegegner gegenüber den Gesellschaften erbracht hat,
mehrwertsteuerrechtlich zu qualifizieren sind. Fraglich ist, ob es sich um
steuerbare Umsätze, von der Steuer ausgenommene Umsätze oder um so genannte
Nichtumsätze handelt. Nichtumsätze (opérations hors du champ de l'impôt) stehen
ausserhalb des Mehrwertsteuerrechts und sind mehrwertsteuerrechtlich
unbeachtlich; sie sind nicht steuerbar, berechtigen aber auch nicht zum
Vorsteuerabzug (Art. 38 Abs. 4 MWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.3).
Es ist unbestritten, dass der Beschwerdegegner den Gesellschaften Leistungen
erbringt und im Gegenzug einen Anspruch auf eine Quote des Gewinns der
Gesellschaft hat. Im vorliegenden Fall geht es freilich nicht um Drittgeschäfte
(Geschäfte zwischen Gesellschafter und Gesellschaft aufgrund eines besonderen
Vertrages), sondern um Beiträge (Einlagen) des Gesellschafters in Gestalt von
Arbeit oder Dienstleistungen, die dieser aufgrund des Gesellschaftsvertrags
erbringt (vgl. vorn E. 3.3). Seine Beitragsleistungen halten sich im Rahmen
seiner gesellschaftsrechtlichen Beitragspflicht (Organisation,
Künstler-Management) und bezwecken, das mit dem Zusammenschluss gesetzte Ziel
zu erreichen. In Frage steht die Geschäftsführung in einem weiteren Sinn (zum
Begriff, vgl. Fellmann/Müller, a.a.O., N 12 f. zu Art. 535 OR; s. auch vorn E.
3.3). Auch der Komplementär (Künstler) trägt durch seine Leistungen zur
Verwirklichung des Gesellschaftszwecks bei. Die Beschwerdeführerin erblickt in
diesem gesellschaftsrechtlichen Zusammenschluss zu Recht auch keine
ungewöhnliche oder gar rechtsmissbräuchliche Gestaltung.
Gesellschaftsrechtliche Zusammenschlüsse dieser Art zum Zweck des
Zusammenwirkens sind auch in anderen Bereichen anzutreffen.
6.2 Während bei Drittgeschäften zwischen Gesellschafter und Gesellschaft
anerkanntermassen die mehrwertsteuerrechtlichen Folgen eintreten, ist diese
Frage - wie dargelegt - für Gesellschafterbeiträge in der Doktrin umstritten
und höchstrichterlich noch ungeklärt (E. 4.1 und 4.2). Entsprechend der relativ
weiten Definition, die das Gesetz dem Begriff Entgelt beilegt (Art. 26 MWSTV,
Art. 33 MWSTG), scheint es nicht von vornherein ausgeschlossen, die Beteiligung
am Gewinn der Gesellschaft oder den Verkehrswert der Beitragsleistung als
Gegenleistung zu betrachten. Auch Umsätze zwischen nahestehenden Personen sind
steuerbar, wobei als Entgelt der Wert anzusehen ist, der unter unabhängigen
Dritten vereinbart worden wäre (vgl. Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV, Art. 33 Abs.
2 Satz 3 MWSTG). Nahestehend sind aufgrund persönlicher, rechtlicher und
wirtschaftlicher Beziehungen in der Regel auch die Gesellschafter von
Personengesellschaften.
Die Frage, ob Gesellschafterbeiträge einen steuerbaren Umsatz
(Leistungsaustausch) bewirken können, verlangt daher grundsätzliche
Überlegungen zur mehrwertsteuerrechtlichen Behandlung von
Personengesellschaften und ihrer Mitglieder. Personengesellschaften und
-gemeinschaften ohne Rechtspersönlichkeit können mehrwertsteuerpflichtig sein
(Art. 17 Abs. 2 MWSTV, Art. 21 Abs. 2 MSTG) oder der Steuerpflicht nicht
unterstehen. Sofern es sich bei den gesellschaftsrechtlichen Zusammenschlüssen
um nichtsteuerpflichtige Gesellschaften handelt, sind mehrwertsteuerrechtlich
zwei Möglichkeiten denkbar. Entweder werden nichtsteuerpflichtige
Gesellschaften als eigenständige Gebilde anerkannt, dann handelt es sich bei
diesen um die Endverbraucher. Das bedeutet, dass die Gesellschafter ihre
Beiträge (Einlagen) zu versteuern haben, sofern sie den Vorsteuerabzug geltend
machen wollen. Oder dann sind diese Gebilde mehrwertsteuerrechtlich
unbeachtlich und werden ihre Umsätze direkt den Mitgliedern zugerechnet
(ähnlich wie bei der direkten Bundessteuer, wo Personengesamtheiten ohne
Rechtspersönlichkeit nicht Steuersubjekte sind). In diesem Fall müssten die
Gesellschafter selbst einen Teil des Gesellschaftsumsatzes versteuern, um den
Vorsteuerabzug geltend machen zu können. Eine Netto-Allphasensteuer wie die
Mehrwertsteuer (Art. 1 MWSTV, Art. 1 MWSTG) verlangt, dass im Prinzip die
Vorsteuer auf allen Stufen abgezogen werden kann. Da Gesellschafterbeiträge in
der Regel nicht durch ein Sonderentgelt abgegolten werden, sondern durch die
allgemeine Beteiligung am Gewinn (und Verlust) der Gesellschaft, stellt sich
die grundsätzliche Frage, was als Gegenleistung anzusehen ist und nach welchen
Grundsätzen diese zu bemessen ist. Erforderlich ist ein System der Besteuerung
der Personengesellschaften und -gemeinschaften ohne Rechtspersönlichkeit und
ihrer Mitglieder, das vollständig und in sich geschlossen ist und auch das
Prinzip des Vorsteuerabzugs möglichst respektiert.
6.3 In dieser Hinsicht enthält die Beschwerde keine Ausführungen. Die
Beschwerdeführerin legt zwar eingehend dar, weshalb zwischen den Leistungen des
Beschwerdegegners und den Gewinnauszahlungen die für den Leistungsaustausch
erforderliche wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sei, und macht geltend, die
Vorinstanz habe den Kausalzusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung
nicht genau gewürdigt. Eine Gewinnverteilung sei gleich zu behandeln wie ein
Sonderentgelt; beide stammten aus der gleichen Quelle, nämlich aus dem von der
Gesellschaft erwirtschafteten Umsatz und Gewinn. Die Beschwerdeführerin äussert
sich jedoch zur mehrwertsteuerlichen Behandlung von Gesellschafterbeiträgen im
Allgemeinen und bezogen auf den konkreten Fall nicht. Sie zeigt auch nicht auf,
wie nach ihrer Ansicht der Vorsteuerabzug auf Stufe der Gesellschaft und der
Gesellschafter gehandhabt werden soll. Zur Besteuerung der
Künstlergesellschaften (Kommanditgesellschaften) fehlen Ausführungen in der
Beschwerde. Diese sind offenbar im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen nicht
eingetragen. Der Grund hierfür ist nicht bekannt. Es ist möglich, dass gewisse
Leistungen gemäss Art. 14 Ziff. 12 MWSTV (kulturelle Dienstleistungen) von der
Steuer ausgenommen sind. Der Beschwerde ist auch nicht zu entnehmen, ob und in
welchem Umfang der Beschwerdegegner berechtigt ist, Vorsteuern abzuziehen.
Auch bei der einfachen Gesellschaft "G.________" stellt sich die Frage, wie die
Beitragsleistungen der Gesellschafter zu qualifizieren sind. Obschon es sich um
eine Innengesellschaft handelt, deren Umsätze denjenigen Personen zuzurechnen
sind, in deren Namen sie getätigt werden (s. vorn E. 3.2), besteht ein
gesellschaftsrechtliches Verhältnis mit Beitragspflichten. Es wäre somit auch
hier zu prüfen, wie die Beitragsleistungen der Gesellschafter
mehrwertsteuerrechtlich im Einzelnen zu handhaben sind.
Es geht aus der Beschwerde auch nicht hervor, was als steuerbares Entgelt für
die Gesellschafterbeiträge zu betrachten wäre. Es scheint, dass die
Beschwerdeführerin nicht die Gewinnanteile als solche besteuern will, sondern
den Anteil am Umsatz. Die Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige nimmt
jedenfalls die Gewinnanteile vom steuerbaren Entgelt ausdrücklich aus
(Wegleitung 2008 zur Mehrwertsteuer, gültig ab 1. Januar 2008, Ziff. 942; vgl.
auch Branchenbroschüre Nr. 04 Baugewerbe vom Dezember 2007, Ziff. 1.2). In der
Lehre wurde auch vorgeschlagen, als Entgelt den Verkehrswert der Lieferung oder
Dienstleistung zu betrachten (Rivier/Rochat Pauchard, a.a.O., S. 247).
6.4 Die Instruktionen der Beschwerdeführerin für Steuerpflichtige (Wegleitung,
Branchenbroschüren) führen in der Frage nicht weiter. Es kann diesen zwar
entnommen werden, wie die Eidgenössische Steuerverwaltung Drittgeschäfte von
Gesellschaftern mehrwertsteuerrechtlich behandelt, beispielsweise wenn eine
Gesellschaft Aufträge des Bauherrn durch einen Gesellschafter ausführen lässt.
Dann liegen zwei Umsätze vor, nämlich je eine Lieferung zwischen dem
Gesellschafter und der Gesellschaft und zwischen der Gesellschaft und dem
Bauherrn (Wegleitung, a.a.O., Ziff. 942; Branchenbroschüre Nr. 04 Baugewerbe,
a.a.O., Ziff. 1.2). Wo Vereinfachungen möglich sind, werden sie von der
Beschwerdeführerin im Sinne von Ausnahmen gewährt. So namentlich bei den sog.
Unkostengemeinschaften (auch "Vorgesellschaften",
"Infrastrukturgesellschaften") im Rahmen von Praxisgemeinschaften von Anwälten
oder Ärzten (Wegleitung, a.a.O., Rz. 6; Branchenbroschüre Nr. 17 Rechtsanwälte
und Notare vom Dezember 2007, Ziff. 3.2). Die Wegleitung und Branchenbroschüren
äussern sich aber nicht zur Frage, wie die Beiträge (Einlagen) des
Gesellschafters in Gestalt von Arbeit oder Sachen (einschliesslich
Vorsteuerabzugsrecht) auf Stufe der Gesellschaft und des Gesellschafters
mehrwertsteuerrechtlich zu behandeln sind.
7.
Ein eigentliches Konzept, welches der hier angefochtenen Besteuerung zugrunde
liegen würde, ist nach dem Gesagten nicht zu erkennen. Es ist nicht Aufgabe des
Bundesgerichts, die möglichen Lösungen aufzuzeigen. Es ist vielmehr Sache der
Verwaltung, das System zu entwerfen und zu erklären. Das Bundesgericht
beurteilt (nur) Anwendungsfälle und stellt in diesem Zusammenhang allfällige
Rechtsverletzungen fest. Solche lassen sich anhand der Beschwerde nicht
feststellen. Eine Nachfrist zur Ergänzung der Beschwerde kann nicht gewährt
werden, weil die innert der Beschwerdefrist eingereichte Beschwerde vollständig
sein muss. Ein zweiter Schriftenwechsel wird nur ausnahmsweise angeordnet und
ist auf Ausführungen beschränkt, zu denen die Stellungnahme der Gegenpartei
Anlass gab (BGE 132 I 42 E. 3.3.4; 109 Ib 246 E. 4c S. 249 f.). Das führt zur
Abweisung der Beschwerde im Sinne der Erwägungen, soweit darauf einzutreten
ist.
8.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend trägt die Beschwerdeführerin die Kosten
(Art. 153, 153a und 156 Abs. 1 und 2 OG). Sie hat den Beschwerdegegner für die
Parteikosten angemessen zu entschädigen (Art. 159 Abs. 1 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen abgewiesen, soweit darauf
eingetreten wird.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Die Beschwerdeführerin hat den Beschwerdegegner X.________ für das
bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 5'000.-- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 20. Juni 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann