II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.264/2006
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Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2A.264/2006
Urteil 3. September 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichter Karlen,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Fux.
Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,
gegen
M.________ AG,
Beschwerdegegnerin,
vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG.
Gegenstand
Mehrwertsteuer 1. Quartal 1995 - 4. Quartal 1997
(Leistungsaustausch; Entgelt),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission
vom 27. März 2006.
Sachverhalt:
A.
Die M.________ AG ist eine seit dem 18. Oktober 1994 im Handelsregister
eingetragene Aktiengesellschaft mit Sitz in A.________. Sie bezweckt laut
Handelsregisterauszug den Betrieb einer Bank, die Verwahrung und Verwaltung von
Anteilen oder Aktien von in- und ausländischen Anlagefonds für andere
(Depotgeschäft), die Anschaffung oder Veräusserung von Wertpapieren
einschliesslich die Einlösung von Zins-, Dividenden- oder Erträgnisscheinen für
andere (Effektengeschäft) sowie die Vermögensverwaltung mit Anteilen oder
Aktien von in- und ausländischen Anlagefonds (fondsgebundene
Vermögensverwaltung).
Die M.________ AG ist eine Tochtergesellschaft der R.________ GmbH in
G.________ (später S.________; im Folgenden auch als T.________ oder als
Muttergesellschaft bezeichnet). Sie vertreibt in- und ausländische Anlagefonds
für ihre Kundschaft. Die Kundenanteile an den M.________-Fonds werden bei der
T.________ (Muttergesellschaft) verwahrt.
Die M.________ AG ist seit dem 1. Januar 1995 im Register für
Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen.
B.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung führte im April 1998 bei der M.________ AG
eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis
4. Quartal 1997 durch. Aufgrund dieser Kontrolle forderte sie mit
Ergänzungsabrechnung (Nr. 26225) vom 28. Oktober 1998 Mehrwertsteuern im Betrag
von Fr. 308'682.-- nach (nebst Verzugszins). Grund dieser Nachforderung waren
zum einen zu wenig versteuerte Bezüge von Dienstleistungen aus dem Ausland,
namentlich Bezüge bei unabhängigen Dritten sowie bei nahestehenden Personen,
zum andern Vorsteuerkorrekturen, Leistungen an das Personal, nicht versteuerte
Kommissionen, Privatanteile sowie Fehler bei der Umsatzsteuerberechnung.
Am 7. Oktober 1999 und am 6. Januar 2000 verlangte die M.________ AG die
Rückerstattung der bereits bezahlten Fr. 113'566.15. Dieser Betrag war ihr als
steuerliches Entgelt für Dienstleistungsbezüge (Depotgebühren) bei der
T.________ in Rechnung gestellt worden. Mit Entscheid vom 5. September 2000
hielt die Eidgenössische Steuerverwaltung aber an der gesamten Nachforderung
von Fr. 308'682.-- fest und erhob Verfahrenskosten von Fr. 240.--. Eine
Einsprache hiergegen (vom 3. Oktober 2000) wurde am 29. September 2003
abgewiesen.
C.
Am 29. Oktober 2003 erhob die M.________ AG Beschwerde bei der Eidgenössischen
Steuerrekurskommission. Im Hauptantrag verlangte sie die Aufhebung des
Einspracheentscheides vom 29. September 2003 und die Rückerstattung der ihrer
Ansicht nach zu viel bezahlten Fr. 113'566.15 (Depotgebühren), Fr. 77'562.80
(zu viel gekürzte Vorsteuern) sowie Fr. 21'239.03 (zu viel bezahlte
Verzugszinsen) nebst Zins zu 5 % seit dem 7. Dezember 1999. Im Weiteren solle
festgestellt werden, dass sie, die Beschwerdeführerin, in der Zeit zwischen dem
1. Januar 1995 und dem 31. Dezember 1997 keine Drittverwahrungsleistungen gegen
Entgelt von der S.________ bezogen habe. Eventualiter sei festzustellen, dass
der Marktwert der von der S.________ bezogenen Drittverwahrungsleistungen mit
dem Satz von 0,00 %, subeventualiter mit dem Satz von 0,01 % zu bemessen sei.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission erkannte zusammengefasst, der
Eidgenössischen Steuerverwaltung sei der ihr obliegende Beweis für das Bestehen
eines Entgelts beziehungsweise eines Leistungsaustausches betreffend die von
der T.________ erbrachten Depotverwahrungsleistungen nicht gelungen und auch
aufgrund der Akten lasse sich solches nicht eruieren. Demgegenüber erweise es
sich insgesamt als grundsätzlich glaubhaft, dass der rekurrierenden M.________
AG von der T.________ für deren Verwahrungsleistungen kein Entgelt verrechnet
worden sei. Diese aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen unterstünden damit
mangels Steuerobjekts nicht der Mehrwertsteuer.
Dementsprechend hiess die Steuerrekurskommission mit Urteil vom 27. März 2006
die Beschwerde im Hauptantrag gut, soweit sie darauf eintrat, und hob den
Einspracheentscheid vom 29. September 2003 auf. Sie verpflichtete die
Eidgenössische Steuerverwaltung, den Betrag von Fr. 113'566.15
zurückzuerstatten oder gutzuschreiben und einen Vergütungszins von 5 %
auszurichten. Im Übrigen wies sie die Sache zur Neubeurteilung bezüglich der
Vorsteuer an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurück.
D.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat am 11. Mai 2006
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit den
Rechtsbegehren, der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom
27. März 2006 sei vollumfänglich aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 29.
September 2003 sei mit Ausnahme von Ziff. 3 des Dispositivs (Kosten) zu
bestätigen. Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung von Bundesrecht (Art.
104 lit. a OG), insbesondere des massgeblichen Mehrwertsteuerrechts (Frage des
Entgelts), sowie eine offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhalts
(Art. 104 lit. b in Verbindung mit Art. 105 Abs. 2 OG).
Die Beschwerdegegnerin beantragt, die Beschwerde sei unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen abzuweisen. Die Eidgenössische Steuerrekurskommission hat
auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Erwägungen:
1.
Der angefochtene Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission erging am
27. März 2006. Auf das vorliegende Verfahren findet deshalb noch das bis Ende
2006 geltende Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der
Bundesrechtspflege (OG) Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1 des am 1. Januar 2007
in Kraft getretenen Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht,
BGG; SR 173.110).
2.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches
Rechtsmittel zulässig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 132 I
140 E. 1.1 S. 142, mit Hinweisen).
2.1 Beschwerdeentscheide der Eidgenössischen Steuerrekurskommission können nach
den Art. 97 ff. OG mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht
angefochten werden (Art. 54 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die
Mehrwertsteuer [MWSTV; AS 1994 1464] beziehungsweise Art. 66 Abs. 1 des
Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer
[Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; SR 641.20]).
2.2 Die Vorinstanz hat die Sache "zu neuer Beurteilung der Folgen der
Gutheissung betreffend Vorsteuern" an die Eidgenössische Steuerverwaltung
zurückgewiesen. Rückweisungsentscheide sind formell Zwischenentscheide, weil
das Verfahren nicht abgeschlossen wird; gegen sie ist die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde nur beschränkt zulässig. Nach bundesgerichtlicher
Rechtsprechung gilt indessen ein Rückweisungsentscheid im Verfahren der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde dann als Endentscheid, wenn er eine Grundsatz-
oder Teilfrage abschliessend und für die untere Instanz verbindlich beantwortet
(BGE 124 II 409 E. 1f S. 420, mit Hinweisen).
Der hier angefochtene Entscheid beantwortet die Grundsatzfrage des
mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches beziehungsweise Entgelts
abschliessend und präjudiziert sie für die beschwerdeführende Steuerverwaltung
verbindlich. Er ist deshalb prozessual einem Endentscheid gleichzustellen und
kann daher selbständig mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht
angefochten werden (vgl. BGE 129 II 286 E. 4.2 S. 291, mit Hinweisen).
2.3 Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde
legitimiert (Art. 54 Abs. 2 MWSTV beziehungsweise Art. 66 Abs. 2 MWSTG; Art.
103 lit. b OG). Mit der Behördenbeschwerde soll eine richtige und einheitliche
Anwendung des Bundesrechts sichergestellt werden. Diese Legitimation ist an
keine besonderen Voraussetzungen gebunden; insbesondere braucht die
Eidgenössische Steuerverwaltung kein schutzwürdiges Interesse im Sinn von Art.
103 lit. a OG nachzuweisen (BGE 125 II 326 E. 2c S. 329).
2.4 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Verletzung von
Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,
sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und lit. b OG). Hat - wie hier -
als Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, ist das Bundesgericht
allerdings an deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt
nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung
wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt wurde (Art. 105 Abs. 2 OG).
Offensichtlich unrichtig ist eine Sachverhaltsfeststellung nicht schon dann,
wenn sich Zweifel anmelden, sondern erst, wenn sie eindeutig und augenfällig
unzutreffend ist (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. A., Bern 1983,
S. 286, mit Hinweisen).
Bei der Sachverhaltsprüfung sind insbesondere Tat- und Rechtsfragen
auseinanderzuhalten: Tatfrage ist, ob sich der rechtserhebliche Sachverhalt
verwirklicht hat; Rechtsfrage dagegen, welche rechtlichen Schlussfolgerungen
aus diesem Sachverhalt zu ziehen sind (BGE 123 II 49 E. 6a S. 54 f., mit
Hinweisen). Soweit die Beschwerdeführerin die Rüge der unrichtigen
Sachverhaltsfeststellung damit begründet, die Vorinstanz habe ein
Leistungsaustauschverhältnis im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn (beziehungsweise
den hierfür erforderlichen adäquaten Kausalzusammenhang zwischen Leistung und
Gegenleistung) zu Unrecht verneint, übersieht sie, dass es dabei vor allem um
Fragen der rechtlichen Würdigung geht. Im Übrigen wird die Sachverhaltsrüge im
Folgenden näher zu prüfen sein (unten E. 4).
2.5 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren
das Bundesrecht von Amtes wegen an. An die Begründung der Parteibegehren oder
an die Erwägungen der Vorinstanz ist es gemäss Art. 114 Abs. 1 OG nicht
gebunden; es kann deshalb die Beschwerde auch aus andern als den geltend
gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 132 II 47 E. 1.3 S. 50, mit
Hinweisen).
2.6 In materieller Hinsicht sind im vorliegenden Fall noch die Bestimmungen der
Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 (MWSTV) anwendbar, da
ausschliesslich Umsätze der Jahre 1995 bis 1997 im Streit liegen (Art. 93 und
Art. 94 MWSTG).
3.
Die M.________ AG vertreibt, wie im Sachverhalt ausgeführt, Anteile von
deutschen Anlagefonds in der Schweiz, die von der T.________ verwahrt werden.
Nach Auffassung der beschwerdeführenden Steuerverwaltung bezieht sie aufgrund
dieser Depotverwahrung durch die Muttergesellschaft steuerbare Dienstleistungen
gegen Entgelt aus dem Ausland. Demgegenüber gehen die Vorinstanz und die
Beschwerdegegnerin davon aus, dass - mangels eines Entgelts - gar kein
mehrwertsteuerliches Austauschverhältnis vorliege und es somit überhaupt an
einem Steuerobjekt fehle.
3.1 Der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland unterliegt der
Mehrwertsteuer, sofern die Umsätze nicht ausdrücklich von der Steuer
ausgenommen sind (Art. 4 lit. d MWSTV). Steuersubjekt ist der inländische
Leistungsempfänger. Dieser hat den Bezug von Dienstleistungen aus dem Ausland
zu versteuern, wenn er diese zur Nutzung oder Auswertung im Inland verwendet
(Art. 9 MWSTV) und wenn er nach Art. 18 MWSTV mehrwertsteuerpflichtig ist.
Gemäss Art. 18 MWSTV ist steuerpflichtig, wer im Kalenderjahr für mehr als
10'000 Franken Dienstleistungen aus dem Ausland bezieht. Die Steuerpflicht
beschränkt sich allein auf diese Dienstleistungsbezüge, wenn der
Dienstleistungsempfänger nicht bereits nach Art. 17 Abs. 1 MWSTV der
allgemeinen Steuerpflicht unterliegt (Art. 18 MWSTV in Verbindung mit Art. 17
MWSTV). Der Vorsteuerabzug richtet sich nach Art. 29 Abs. 1 lit. b und Abs. 2
MWSTV.
3.2 Bezüge von Dienstleistungen aus dem Ausland sind nur steuerbar, wenn sie
gegen Entgelt erbracht werden. Damit Entgeltlichkeit angenommen werden kann,
ist ein Austausch von Leistungen zwischen mehreren Personen notwendig, wie das
z.B. bei zweiseitigen Verträgen der Fall ist. Leistungsaustausch kann aber auch
ohne Vertrag gegeben sein (BGE 126 II 249 E. 4a S. 252 f., mit Hinweisen); es
genügt, dass Leistung und Gegenleistung derart innerlich wirtschaftlich
verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II 443 E.
6a S. 451; 132 II 353 E. 4.1; ASA 75 171 E. 5.4). Besteht zwischen
Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis so kann nicht von
einem steuerbaren Umsatz gesprochen werden.
Dieses Austauschverhältnis manifestiert sich im Normalfall dadurch, dass der
Mehrwertsteuerpflichtige eine Dienstleistung aus dem Ausland bezieht und dem
Erbringer hierfür ein Entgelt bezahlt. Die Entgeltlichkeit stellt mit Ausnahme
des Eigenverbrauchs ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal für die Begründung
einer steuerbaren Leistung dar. Sie ist nicht nur wesentliche Voraussetzung der
Steuerbarkeit (Art. 4 MWSTV), sondern das Entgelt ist auch Grundlage der
Steuerbemessung (Art. 26 MWSTV). Das Entgelt muss nicht notwendigerweise vom
Leistungsempfänger, sondern es kann auch von einem Dritten aufgebracht werden
(vgl. Art. 26 Abs. 2 MWSTV).
3.3 Leistungen gegenüber nahestehenden Personen sind mehrwertsteuerrechtlich
mit Bezug auf die Steuerbarkeit (Steuerobjekt) nicht anders zu behandeln als
Leistungen gegenüber unabhängigen Dritten. Dies ergibt sich aus den Art. 4 ff.
MWSTV (Steuerobjekt, steuerbare Umsätze), die diesbezüglich keine Ausnahme oder
abweichende Behandlung vorsehen. Auch die Besteuerung solcher Leistungen setzt
demnach einen Leistungsaustausch im umschriebenen Sinn voraus. Dies gilt
gleichermassen für Leistungen, die im Rahmen von Konzernen oder zwischen
Aktiengesellschaft und Aktionären z.B. im Mutter- Tochterverhältnis erbracht
werden (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 1471
sowie Rz. 463).
3.4 Für die Bemessung sieht Art. 26 Abs. 2 MWSTV vor, dass bei Lieferungen oder
Dienstleistungen an eine nahestehende Person derjenige Wert gilt, der unter
unabhängigen Dritten vereinbart wurde (Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV; vgl. hierzu
Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Verordnung vom 22. Juni
1994 über die Mehrwertsteuer, publiziert in: BBl 1994 III/1 S. 530 ff., 558).
Bei Fehlen eines Entgelts ist der Wert der Dienstleistung massgebend (vgl. dazu
Art. 8 Abs. 2 lit. f. ÜbBest. aBV). Die Frage der Bemessung stellt sich immer
erst dann, wenn überhaupt eine entgeltliche Leistung vorliegt. Das ergibt sich
aus dem System des Mehrwertsteuerrechts für die Umsatzsteuer im Inland (vgl.
Art. 4 lit. d MWSTV und Art. 5 lit. d MWSTG) sowie aus dem klaren
Gesetzeswortlaut dieser Bestimmungen. Entgeltlichkeit der Leistung einerseits
und Entgelt als Bemessungsgrundlage anderseits sind deshalb
auseinanderzuhalten.
Auf die Problematik der Abgrenzung zwischen unentgeltlichen Leistungen
einerseits und Eigenverbrauch anderseits (vgl. Art. 8 Abs. 1 MWSTV) braucht im
vorliegenden Zusammenhang nicht weiter eingegangen zu werden, weil nur der
Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt aus dem Ausland steuerbar ist (Art. 4
lit. d MWSTV) und im Übrigen der Dienstleistungseigenverbrauch (mit Ausnahme
von Art. 8 Abs. 3 MWSTV) grundsätzlich nicht der Besteuerung unterliegt.
4.
Im Licht der dargestellten rechtlichen Grundlagen ist im Folgenden die einzig
umstrittene Frage zu prüfen, ob bezüglich der für die M.________ AG von ihrer
Konzern-Muttergesellschaft in Deutschland vorgenommenen Depotverwahrung der
Anlagefondsanteile ihrer Kunden ein Leistungsaustausch besteht oder nicht.
4.1 Die Vorinstanz hat zunächst zutreffend festgestellt, dass die Existenz
eines Leistungsaustausches Voraussetzung der Steuerbarkeit sei und dass die
Steuerbehörde nach allgemein geltenden Beweisregeln für diese steuerbegründende
Tatsache die Beweislast trage.
4.2
4.2.1 Die Eidgenössische Steuerverwaltung ging von einem entgeltlichen
Dienstleistungsbezug aus, wobei sie für die Entgeltlichkeit sowie für die
Bemessung des Entgelts auf ein Schreiben der Beschwerdegegnerin vom 24.
September 1998 abstellte, worin diese einen Depotgebührenansatz von 0.1 %
angegeben hatte.
Die Vorinstanz führt dazu aus, jenes Schreiben sei auf die Aufforderung der
Steuerverwaltung hin eingereicht worden, einerseits sämtliche durch
nahestehende Personen im Ausland in den Jahren 1995 bis 1997 "gratis erbrachten
Dienstleistungen" aufzulisten und anderseits den mutmasslichen Preis anzugeben,
"der einem unabhängigen Dritten für die erbrachten Dienstleistungen hätte in
Rechnung gestellt werden müssen". Daraus schliesst die Vorinstanz, das
Schreiben vom 24. September 1998 könne nicht als Erklärung der
Beschwerdegegnerin verstanden werden, wonach die angegebene - fiktive -
Depotgebühr der T.________ als Gegenleistung für die Drittverwahrung auch
tatsächlich erbracht oder verrechnet worden wäre. Dieses Schriftstück belege
folglich die Existenz eines Entgelts oder eines Leistungsaustausches nicht.
Diese Tatsachenfeststellungen und deren Würdigung durch die Vorinstanz sind
bundesrechtlich nicht zu beanstanden. In der Beschwerde wird denn auch nichts
Stichhaltiges dagegen vorgebracht. Soweit sich die Ausführungen der
Beschwerdeführerin auf die Bemessung des Entgelts beziehen statt auf die
relevante Frage, ob überhaupt eine entgeltliche Leistung vorliege, zielen sie
an der Sache vorbei (vgl. oben E. 3.4).
4.2.2 Die Eidgenössische Steuerverwaltung leitete die Entgeltlichkeit ferner
daraus ab, dass gemäss dem von der Beschwerdegegnerin ins Recht gelegten
Gebührenverzeichnis deren eigene Kunden Depotgebühren von 0.15 % zu entrichten
hätten. Zudem habe die Beschwerdegegnerin laut dem von ihr hinterlegten
Verkaufsprospekt für M.________-Fonds für die bei der T.________ bezogenen
Verwahrungsleistungen eine Vergütung von bis zu 0.1 % weiterleiten müssen.
Die Vorinstanz kommt in Auslegung des erwähnten Verkaufsprospekts zum Schluss,
dass die darin geregelte Gebühr von 0.1 %, welche die T.________ erhalte, für
die Verwahrung des Fondsvermögens (d.h. die einem Anlagefonds zustehenden
flüssigen Mittel und Anlagen) vorgesehen werde, nicht aber für die Verwahrung
(und Verwaltung) der Fondsanteile der Anleger. Betreffe die Gebühr also gerade
nicht die in Frage stehenden, von der T.________ an die Beschwerdegegnerin
erbrachten Leistungen, so vermöge der Verkaufsprospekt ein Entgelt im Austausch
für diese Leistungen ebenfalls nicht zu belegen. Auch aus dem Umstand, dass ein
Teil der Leistungen, welche die Beschwerdegegnerin im Rahmen des Depotgeschäfts
(gegen ein Entgelt von 0.15 % des Depotwerts) an ihre Kunden erbracht habe, von
der T.________ vorgeleistet worden sei, folge nicht zwingend, dass diese (Vor-)
Leistungen entgeltlich gewesen seien. Dass schliesslich von einem Dritten, etwa
von der Fondsleitung, ein Entgelt an die T.________ bezahlt worden wäre, werde
von der beweisbelasteten Steuerverwaltung nicht dargelegt und ergebe sich zudem
in keiner Weise aus den Akten.
Diese Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz stützen sich auf die Akten,
insbesondere auf die von der Beschwerdeführerin angerufenen Beweisstücke. Weder
sind sie offensichtlich unrichtig oder unvollständig, noch kann der Vorinstanz
eine falsche Beweiswürdigung vorgeworfen werden, wenn sie erkannt hat, mit den
fraglichen Belegen sei der Nachweis eines steuerbegründenden Entgelts
beziehungsweise Leistungsaustausches nicht erbracht.
4.3 Die Vorinstanz hat weiter erkannt, auch aus den übrigen Akten lasse sich
ein Entgelt für die in Frage stehende Depotverwahrung nicht eruieren. Im
Gegenteil habe die Beschwerdegegnerin - obwohl nicht beweisbelastet - mit
plausiblen Erklärungen glaubhaft zu machen vermocht, dass die von der
T.________ getätigten Dienstleistungen tatsächlich unentgeltlich erbracht
worden seien und dass in vergleichbaren Fällen auch andere Bankinstitute keine
Gebühr für solche Depotleistungen verlangen würden, auch nicht von dritten,
nicht nahestehenden Banken. Die Vorinstanz würdigte in dieser Hinsicht zum
einen entsprechende Bestätigungen der Muttergesellschaft (vom 5. Oktober 1998
und vom 28. Oktober 2003), wonach in den Jahren 1995 bis 1997 für die
Wertpapiere in den Depots der Beschwerdegegnerin keine Verwahrungsgebühren
erhoben worden seien; zum andern die einschlägigen Darlegungen, mit denen die
Beschwerdegegnerin am Beispiel von zwei Grossbanken illustriert hatte, dass
generell Banken anderen Banken keine Depotgebühren verrechnen für die
Verwahrung von Wertschriften, die von der verwahrenden Bank (oder deren Gruppe)
ausgegeben worden seien.
Die Vorinstanz hat sich schon im angefochtenen Entscheid mit den Einwänden der
Beschwerdeführerin gegen die betreffenden Beweisstücke im Einzelnen
auseinandergesetzt und sie allesamt als nicht zutreffend erachtet; ihre
Ausführungen überzeugen, es kann darauf verwiesen werden (Urteil, S. 17 f.).
Auch in der Beschwerde vor Bundesgericht wird nichts Wesentliches vorgebracht,
was die Sachverhaltsfeststellungen und Beweiswürdigung in diesem Punkt als
rechtsfehlerhaft (im Sinn des in Art. 105 Abs. 2 OG formulierten Vorbehalts)
erscheinen lassen könnte:
Die Muttergesellschaft der Beschwerdegegnerin, die T.________, übt als
Fondsleitung der M.________-Fonds die Funktion als Depotbank aus. Sie nimmt
gemäss unbestrittenem Sachverhalt die Depotverwahrung im Zusammenhang mit den
Endkundenanteilen vor. Ihre Leistungen beschränken sich dabei im Wesentlichen
auf die Führung eines Sammeldepots, mit dem der Gesamtbestand der von allen
Kunden der Beschwerdegegnerin gehaltenen Anlagefondsanteilen aufgezeichnet
wird. Aus den von der Beschwerdeführerin angerufenen Beweisstücken und den
übrigen erwähnten Belegen durfte die Vorinstanz ohne Weiteres schliessen, dass
die T.________ für diese Leistungen von der Beschwerdeführerin nicht
entschädigt wird und dass die Unentgeltlichkeit von derartigen
Verwahrungsleistungen, zumindest was eigene Wertschriften betrifft, in der
Bankenbranche durchaus üblich ist.
Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, trifft nicht zu. So nimmt sie
keine Unterscheidung zwischen der Verwahrung der konzerneigenen
Anlagefondsanteile, für welche keine Entschädigung geleistet wird, und den
entgeltlich erbrachten Leistungen für die Verwahrung der Vermögenswerte des
Sondervermögens vor. Im Weiteren verkennt sie wiederholt die Bedeutung des
Entgeltbegriffs, wie er aufgrund von Art. 4 lit. a, b und d MWSTV für die
Begründung des Steuerobjekts erforderlich ist, und vermischt diesen mit der
Bemessungsgrundlage und der Bemessung von Leistungen, für die kein oder ein zu
geringes Entgelt festgelegt wurde. Im Übrigen ist auch der in der
Beschwerdeschrift zitierte, angeblich gerichtsnotorisch bekannte Ausspruch,
"dass eine juristische Unternehmung nichts zu verschenken hat", offensichtlich
nicht geeignet und jedenfalls nicht ausreichend, um die behaupteten
augenfälligen Sachverhaltsmängel des angefochtenen Entscheids zu belegen oder
die Entgeltlichkeit der fraglichen Depotleistungen zu beweisen.
4.4 Zusammengefasst hat die Vorinstanz rechtsfehlerfrei - und damit für das
Bundesgericht verbindlich - festgestellt, dass die beschwerdeführende
Eidgenössische Steuerverwaltung den ihr obliegenden Nachweis nicht erbracht
hat, dass die Beschwerdegegnerin für die umstrittenen, von ihr bezogenen
Verwahrungsleistungen der T.________ ein Entgelt bezahlt hat. Ebenfalls
verbindlich hat die Vorinstanz als nachgewiesen erachtet, "dass auch andere
Depotbanken für ähnliche Leistungen in vergleichbaren Situationen keine Gebühr
verlangen", dass mithin der Verzicht auf ein Entgelt (Depotgebühr) für die
Verwahrung von konzerneigenen Anlagefondsanteilen im Bankengeschäft üblich ist,
wobei dies nicht nur gegenüber Konzerngesellschaften, sondern auch gegenüber
Drittbanken gilt (Urteil, S. 18).
Unter diesen Umständen ist die Erkenntnis der Vorinstanz, dass die von der
Beschwerdegegnerin bei der T.________ aus dem Ausland bezogenen
Depotverwahrungsleistungen mangels Leistungsaustausches und damit mangels
Steuerobjekts nicht der Mehrwertsteuer unterstehen, nicht zu beanstanden.
Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist deshalb abzuweisen.
5.
Die Beschwerdeschrift enthält weitschweifige Ausführungen über Begriff und
Bemessung des Entgelts. Da die Beschwerde abgewiesen wird, ist darauf im
vorliegenden Fall nicht weiter einzugehen. Die Kontroverse bietet indessen
Anlass zu folgenden grundsätzlichen Bemerkungen:
5.1 Im angefochtenen Entscheid wird auf Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV Bezug
genommen, wonach im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine
nahestehende Person als Entgelt derjenige Wert gilt, der unter unabhängigen
Dritten vereinbart würde. Dazu wird ausgeführt, diese Bemessungsregel könne
nicht zum Tragen kommen, wenn mangels mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches
gar kein Steuerobjekt existiere. Und weiter wörtlich: "Wie die
Beschwerdeführerin [i.e. die Beschwerdegegnerin des vorliegenden Verfahrens]
also richtig darlegt, muss im Folgenden zuerst eruiert werden, ob ein
mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch stattfand, mithin, ob die
Beschwerdeführerin (oder allenfalls ein Dritter für sie) für die von ihr
bezogenen Leistungen eine Gegenleistung erbracht hat. Nur wenn ein Entgelt zu
bejahen ist (wie niedrig es auch sein möge) darf im Rahmen der Bemessung
aufgrund von Art. 26 Abs. 2 Satz 3 MWSTV ein Drittpreis ermittelt und besteuert
werden" (Urteil, S. 12).
Die Beschwerdeführerin erblickt in der zitierten Passage der Begründung eine
Verletzung von Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV, weil nämlich "der Wert im Rahmen
eines Dienstleistungsimports nicht von einem 'wie niedrig es auch sein möge'
fakturierten Entgelt abhängig gemacht werden kann". Das würde zum
widerrechtlichen Ergebnis führen, dass beim Dienstleistungsimport
Entgeltlichkeit und damit der Steuer-Anknüpfungspunkt für eine entgeltliche und
zu versteuernde Leistung nur dann angenommen werden könnte, wenn der
Dienstleistungserbringer dem Empfänger im Inland der Schweiz mindestens Fr.
1.00 oder weniger, jedenfalls aber irgendein Entgelt in Rechnung stellen würde.
5.2 Es besteht eine augenfällige Diskrepanz zwischen der zitierten Begründung
im angefochtenen Entscheid und deren Interpretation durch die
Beschwerdeführerin. Soweit die Vorinstanz mit der kritisierten Begründung
lediglich sagen will, dass auch bei einem Dienstleistungsbezug aus dem Ausland
und Leistungen an nahestehende Personen in jedem Fall zuerst zu prüfen sei, ob
Entgeltlichkeit (im Sinn von Art. 4 lit. d MWSTV) beziehungsweise ein
Leistungsaustausch vorliege, und dass sich die Bemessungsfrage erst stelle,
wenn das zu bejahen sei, ist dieser Ansatzpunkt völlig richtig (vgl. oben E.
3.4). Die Höhe des festgestellten, allenfalls zu niedrigen Entgelts wäre anhand
der gesetzlichen Bemessungsregel des Art. 26 MWSTV zu korrigieren. Die
fragliche Begründung kann - in ihrem Sach- und Sinnzusammenhang gelesen -
durchaus so verstanden werden, und das Vorgehen der Vorinstanz spricht
ebenfalls für diese Sichtweise (vgl. unten E. 5.3 letzter Absatz). Im Übrigen
wird im angefochtenen Entscheid die Begründung eines Leistungsaustausches
nirgends von einem "fakturierten Entgelt" abhängig gemacht.
5.3 Sollte aber die zitierte Begründung den Sinn haben, den ihr die
Beschwerdeführerin beimisst, sollte mit andern Worten nach Auffassung der
Vorinstanz die Entgeltlichkeit und damit Steuerbarkeit einer Leistung davon
abhängen, dass ein Entgelt tatsächlich geleistet wird, "wie niedrig es auch
sein möge", so erwiese sich die Kritik der Beschwerdeführerin als begründet:
Entgeltlichkeit und damit Steuerbarkeit setzen, wie gesagt, voraus, dass ein
mehrwertsteuerrechtlich relevanter Leistungsaustausch vorliegt; das gilt auch
bei Dienstleistungsbezügen aus dem Ausland von nahestehenden Personen (vgl.
dazu oben E. 3.2 und 3.3). Aus dem Leistungsbegriff gemäss Art. 4 lit. d und
Art. 26 MWSTV kann nicht abgeleitet werden, dass ein solcher Austausch nur
möglich sei, wenn ein Entgelt (und sei es auch noch so gering) tatsächlich
erbracht wird. Von Entgeltlichkeit im Sinn von Art 4 MWSTV beziehungsweise von
einem Austauschverhältnis ist vielmehr auch dann auszugehen, wenn zwar
überhaupt kein Entgelt bezeichnet und bezahlt wird, jedoch die Leistung, die
dem nahestehenden Dritten erbracht wird, üblicherweise nur gegen Entgelt
erhältlich ist. Dass dieser Drittvergleich angestellt werden muss - analog zum
Recht der direkten Bundessteuer (vgl. etwa Peter Locher, Kommentar zum DBG, II.
Teil, Therwil/Basel 2004, N 103 zu Art. 58, mit Hinweisen), ergibt sich schon
aus den erwähnten Bemessungsregeln des Art. 8 Abs. 2 lit. f. ÜbBest. aBV und
des Art. 26 Abs. 2 MWSTV (vgl. auch Art. 33 Abs. 2 Satz 3 MWSTG), wonach bei
Fehlen eines Entgelts der Wert der Dienstleistung beziehungsweise der
mutmasslich unter unabhängigen Dritten vereinbarte Wert massgebend sein soll.
Wäre dagegen Entgeltlichkeit beziehungsweise ein mehrwertsteuerlicher
Leistungsaustausch nur bei "irgendeinem tatsächlich fakturierten Entgelt"
anzunehmen, so läge die Steuerbarkeit der betreffenden Dienstleistungsimporte
im Belieben der Steuerpflichtigen, was zu widerrechtlichen Ergebnissen führen
würde und mit dem schweizerischen (Mehrwertsteuer-)Recht offensichtlich nicht
vereinbar wäre.
Demnach wäre der (allenfalls etwas missverständlich formulierte) Ansatzpunkt
der Vorinstanz insofern zu präzisieren oder zu ergänzen, als Entgeltlichkeit
nicht nur anzunehmen ist, wenn irgendein Entgelt tatsächlich geleistet wurde,
sondern, falls dies verneint wird, auch dann, wenn die einer nahestehenden
Person unentgeltlich erbrachten Leistungen üblicherweise vergütet werden.
Im vorliegenden Fall hat die Vorinstanz diese doppelte Prüfung faktisch
vorgenommen und damit die Frage der Entgeltlichkeit beziehungsweise des
Leistungsaustausches im Ergebnis nach den zutreffenden Kriterien beantwortet:
In einem ersten Schritt hat sie den Beweis für die tatsächliche Leistung eines
Entgelts als misslungen erachtet; in einem zweiten Schritt hat sie für
glaubhaft nachgewiesen befunden, dass Leistungen der in Frage stehenden Art
unter Banken üblicherweise unentgeltlich erfolgen.
6.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.
Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend trägt die Beschwerdeführerin die Kosten
(Art. 153, 153a OG in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1 und 2 OG). Sie hat die
Beschwerdegegnerin für die Parteikosten angemessen zu entschädigen (Art. 159
Abs. 1 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Die Beschwerdeführerin hat die Beschwerdegegnerin für das bundesgerichtliche
Verfahren mit Fr 6'000.-- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird den Parteien und der Eidgenössischen Steuerrekurskommission
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 3. September 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Fux