II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.252/2006
Zurück zum Index II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2006
Retour à l'indice II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2006
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2A.252/2006
Urteil vom 17. November 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Zähndler.
Parteien
X.________ und Y.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Christoph Lerch,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich.
Gegenstand
Direkte Bundesteuer 1999/2000 und Kapitalleistung 1999,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission I
des Kantons Zürich vom 29. März 2006.
Sachverhalt:
A.
Nach seiner Frühpensionierung meldete sich der mit Y.________ verheiratete
X.________ Ende 1998 nach langjähriger Tätigkeit in der Direktion der Firma
A.________ von F.________ (ZH) nach Kuala Lumpur (Malaysia) ab. Dort
beschäftigte er sich im Auftragsverhältnis mit der Expansion der A.________
Gruppe in Malaysia.
In den Steuererklärungen 1999-2002 gaben die Eheleute X.________-Y.________ an,
freiwillig getrennt zu leben, und zwar die Ehefrau (weiterhin) in F.________
und der Ehemann in Kuala Lumpur. Dementsprechend wiesen sie die Einkünfte von
X.________ aus selbständiger Erwerbstätigkeit, die Pensionskassen-Rente sowie
die Hälfte der Wertschriften und Guthaben samt den entsprechenden Erträgen
Malaysia zur Besteuerung zu, wogegen sie die Erwerbseinkünfte von Y.________,
das Grundeigentum mit den entsprechenden Erträgen sowie die andere Hälfte der
Wertschriften und Guthaben samt den diesbezüglichen Erträgen als in der Schweiz
steuerbar deklarierten. Mit Veranlagungsverfügung vom 5. April 2005 schätzte
der Steuerkommissär die Eheleute X.________-Y.________ für die direkte
Bundessteuer sowie für die Kantons- und Gemeindesteuern der Steuerjahre
1999-2002 ein. Seine Einschätzung basierte auf der Selbstdeklaration der
Steuerpflichtigen, jedoch ging der Steuerkommissär davon aus, dass X.________
unverändert in F.________ ansässig sei, und lehnte es deshalb ab, ausländisches
Einkommen und Vermögen auszuscheiden. An seiner Einschätzung hielt der
Steuerkommissär auch im Einspracheentscheid vom 1. November 2005 fest.
B.
Eine Beschwerde hiergegen wurde von der Steuerrekurskommission I des Kantons
Zürich mit Entscheid vom 29. März 2006 abgewiesen. Der Entscheid der
Steuerrekurskommission betraf sowohl die direkte Bundessteuer als auch die
Staats- und Gemeindesteuern der Steuerjahre 1999-2002.
Die Pflichtigen führten in der Folge betreffend die Staats- und Gemeindesteuern
1999-2002 einerseits sowie die direkte Bundessteuer 2001-2002 andererseits
Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, welche mit zwei
Entscheiden vom 20. Dezember 2006 abgelehnt wurde (vgl. BGE 130 II 65 zu den
unterschiedlichen Rechtsmittelzügen für die kantonalen und kommunalen Steuern
einerseits und die direkte Bundessteuer andererseits vor und nach
Verbindlichkeit der Vorgaben des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden). Die Urteile des
Verwaltungsgerichts wurden von den Steuerpflichtigen mittels
Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten (Verfahren 2A.119/
2007 und 2A.120/2007). Mit Urteil vom 13. August 2007 vereinigte das
Bundesgericht die beiden Verfahren 2A.119/2007 und 2A.120/2007 und wies die
Verwaltungsgerichtsbeschwerden kostenfällig ab.
C.
Betreffend die direkte Bundessteuer 1999-2000 sowie die Bundessteuer auf der
Kapitalleistung aus Vorsorge 1999 fechten die Steuerpflichtigen den Entscheid
der Steuerrekurskommission mit Eingabe vom 5. Mai 2006 direkt beim
Bundesgericht an. Sie stellen sinngemäss den Antrag, der angefochtene Entscheid
der Steuerrekurskommission sei aufzuheben, und die Faktoren seien, unter
Berücksichtigung der in den Steuererklärungen vorgenommenen Ausscheidung von
ausländischem Einkommen und Vermögen, neu festzusetzen. Von der Besteuerung der
Kapitalleistung aus Vorsorge sei abzusehen. Sie rügen eine willkürliche
Sachverhaltsfeststellung sowie eine Verletzung von Bundesrecht.
Das Kantonale Steueramt Zürich, die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich
sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) beantragen die Abweisung der Beschwerde.
Während des Verfahrens betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 1999-2002
sowie die direkte Bundessteuer 2001-2002 blieb das vorliegende
bundesgerichtliche Verfahren sistiert. Im Anschluss an die Eröffnung des
bundesgerichtlichen Urteils vom 13. August 2007 betreffend die Verfahren 2A.119
/2007 und 2A.120/2007 und in Beantwortung einer entsprechenden Anfrage des
Präsidenten der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts haben
die Beschwerdeführer mitgeteilt, dass sie an ihrer Beschwerde vollumfänglich
festhalten.
Erwägungen:
1.
1.1 Der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 29. März
2006 ist vor dem Inkrafttreten des BGG am 1. Januar 2007 ergangen, weshalb hier
noch das OG anwendbar ist (vgl. Art. 132 Abs. 1 BGG).
1.2 Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission ist betreffend die
direkte Bundessteuer 1999/2000 ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes,
letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit
Art. 5 VwVG [SR 172.021] und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 DBG [SR 642.11]).
Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung des
vorinstanzlichen Entscheids legitimiert, weshalb auf die frist- und formgerecht
eingereichte Beschwerde einzutreten ist.
1.3 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Beschwerdeführer die
Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des
Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige
Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) rügen. Hat
- wie im vorliegenden Fall - als Vorinstanz eine richterliche Behörde
entschieden, so ist das Bundesgericht an deren Sachverhaltsfeststellung
gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder
unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften
ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
2.
2.1 Gemäss Art. 3 DBG ist eine natürliche Person aufgrund persönlicher
Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder
Aufenthalt in der Schweiz hat. Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die
Steuerpflicht grundsätzlich unbeschränkt. Sie erstreckt sich aber nicht auf
Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1
DBG).
2.2 Bezüglich dem Begriff des Wohnsitzes i.S. von Art. 3 Abs. 2 DBG hat die
Steuerrekurskommission ausgeführt, dass dieser dem Wohnsitzbegriff des
Zivilrechts (Art. 23 Abs. 1 ZGB) nachgebildet, jedoch nicht mit diesem
identisch sei. Der steuerrechtliche Wohnsitzbegriff knüpfe nach der für das
Abgaberecht geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise an die tatsächliche
Gestaltung der Dinge an (Faktizitätsbegriff). Entscheidend sei daher die
Gesamtheit der objektiven äusserlich erkennbaren Umstände. Subjektive Absichten
eines Steuerpflichtigen seien dagegen nicht beachtlich, wenn sie zur
tatsächlichen Gestaltung der Verhältnisse im Widerspruch stünden. Einen
steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz habe eine Person dann, wenn sie sich
hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhalte. Massgebend hierfür sei, wo
sich der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen
befinde. Nicht entscheidend für die Frage des steuerrechtlichen Wohnsitzes bzw.
des tatsächlichen Aufenthaltes sei dagegen die polizeiliche An- oder Abmeldung.
Auch eine vorübergehende Unterbrechung des tatsächlichen Aufenthaltes am
steuerrechtlichen Wohnsitz bleibe in der Regel ohne steuerliche Auswirkungen.
Ehegatten hätten bei rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe ihren
gemeinsamen steuerrechtlichen Wohnsitz grundsätzlich dort, wo sich die Familie
befinde. Zwar sei es möglich, dass ein Ehegatte einen eigenen steuerrechtlichen
Wohnsitz haben könne, ohne dass deswegen die Ehe als (tatsächlich) getrennt zu
betrachten wäre; selbst wenn sich ein Ehegatte aus beruflichen oder sonstigen
Gründen langfristig im Ausland oder in einem anderen Kanton aufhalte, behalte
dieser Ehegatte aber den steuerrechtlichen Wohnsitz bei der Familie bei,
solange er am Arbeitsort nicht den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen (und
somit seinen eigenen steuerrechtlichen Wohnsitz) begründe.
Aufgrund der kantonalen Steuerakten stellte die Steuerrekurskommission fest,
dass bei einer rein quantitativen Aufenthaltsgewichtung ohnehin nur in Bezug
auf das Jahr 1999 eine (kurzzeitige) Vertiefung der Beziehungen des Pflichtigen
zum asiatischen Raum bzw. zu Malaysia erkennbar sei. Auch im Jahr 1999 sei er
aber immer wieder zu seiner Ehefrau nach F.________ zurückgekehrt, mit welcher
er unbestrittenermassen eine Ehe mit gemeinsamer Mittelverwendung weitergeführt
habe. Die von der Ehefrau bewohnte 4 ½-Zimmer Terrassenwohnung in F.________
stehe zudem im Eigentum des Pflichtigen. Die Aufenthalte in Kuala Lumpur hätten
nie länger als sechs Wochen gedauert. Der Pflichtige habe in Malaysia auch
nicht über eine eigene Wohnung verfügt, sondern er habe in der Regel in den
Häusern von Privatpersonen oder in Hotels übernachtet. Auch die Ebene der
beruflichen Tätigkeiten spreche nicht für eine schwergewichtige Verlagerung
seines Lebensmittelpunktes nach Malaysia, zumal die Übernahme von
projektbezogenen Beratungsmandaten mit damit verbundenen einzelnen Aufenthalten
am Ort der zu beratenden Gesellschaften auch bei schweizerischem Steuerdomizil
erfolgen könne, und die Inanspruchnahme von nicht näher substantiierten
Dienstleistungen eines Office Centres ebenfalls nicht auf die Absicht des
dauernden Aufenthaltes schliessen lasse. Aufgrund dieser Umstände sei davon
auszugehen, dass der Steuerpflichtige in der fraglichen Periode Wohnsitz in
F.________ gehabt habe. Die Steuerrekurskommission setzte sich auch ausführlich
mit den von den Steuerpflichtigen vorgebrachten Gegenargumenten auseinander,
befand jedoch, dass diese nicht geeignet seien, den (Gegen-)beweis für eine
Wohnsitzverlegung nach Malaysia zu erbringen.
Was die Beschwerdeführer gegen diese Ausführungen der Steuerrekurskommission
vorbringen, vermag nicht zu überzeugen. Vielmehr leiten sie ihre Einwände aus
einer anderen Würdigung von bereits bekannten und von der
Steuerrekurskommission gebührend berücksichtigten Gegebenheiten ab und
beschränken sich in den wesentlichen Punkten auf die blosse Wiederholung ihres
bereits im Rekursverfahren vertretenen Standpunktes. Es gelingt ihnen nicht,
darzutun, inwieweit der Sachverhalt von der Vorinstanz offensichtlich unrichtig
oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften
ermittelt worden sein soll, oder inwiefern die Steuerrekurskommission das
Bundesrecht falsch angewendet habe. Die Schlussfolgerung der Vorinstanz, dass
die Beschwerdeführer in den streitbetroffenen Jahren ihren gemeinsamen
steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz bzw. in F.________ ZH hatten, ist
demnach nicht zu beanstanden. Im Verfahren 2A.119/2007 bzw. 2A.120/2007,
welches dieselbe Steuerperiode betraf, hatten die Pflichtigen diesen Umstand
denn auch ausdrücklich nicht mehr bestritten (vgl. E. 3.1 des Urteils 2A.119/
2007).
2.3 Im Verfahren 2A.119/2007 bzw. 2A.120/2007 hat das Bundesgericht
festgestellt, dass der Beschwerdeführer in Kuala Lumpur weder über eine
Betriebsstätte noch über einen Geschäftsbetrieb verfügte (E. 3 des erwähnten
Urteils vom 13. August 2007). Im vorliegenden Verfahren wurden diesbezüglich
keine neuen, noch unberücksichtigten Argumente vorgebracht. Aufgrund des DBG
allein bleibt es daher bei der unbeschränkten Steuerpflicht der
Beschwerdeführer in der Schweiz.
3.
3.1 Zu prüfen bleibt demzufolge nur, ob diese unbeschränkte Steuerpflicht in
der Schweiz gestützt auf Art. 14 des Abkommens vom 30. Dezember 1974 zwischen
dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung von Malaysia zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (DBA-MAL, SR
0.672.952.71) eingeschränkt wird. Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-MAL sind Einkünfte
aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit grundsätzlich im
Ansässigkeitsstaat (Wohnsitz) der steuerpflichtigen Person steuerbar. Wenn die
Arbeit, die Dienste oder die Tätigkeiten aber im andern Vertragsstaat ausgeübt
oder geleistet werden, können die dafür bezogenen Vergütungen oder Einkünfte im
Tätigkeitsstaat besteuert werden. Die Honorareinnahmen des Beschwerdeführers
aus Tätigkeiten in Malaysia sind demnach grundsätzlich dort steuerbar.
3.2
3.2.1 Von der Möglichkeit einer Besteuerung im Tätigkeitsstaat sieht Art. 14
Abs. 2 DBA-MAL jedoch folgende Ausnahme vor:
"Ungeachtet des Absatzes 1 dieses Artikels können Vergütungen oder Einkünfte,
die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für in dem anderen
Vertragsstaat während eines Kalenderjahres ausgeübte oder geleistete
unselbständige Arbeit, Dienste oder Tätigkeiten bezieht, nur in dem
erstgenannten Vertragsstaat besteuert werden, wenn
a) der Empfänger sich in dem anderen Vertragsstaat insgesamt nicht länger als
183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält,
b) die Dienste oder Tätigkeiten im Auftrag oder für Rechnung einer Person
ausgeübt oder geleistet werden, die nicht in dem anderen Vertragsstaat ansässig
ist, und
c) die Vergütungen oder Einkünfte nicht unmittelbar von den Einkünften einer
Betriebsstätte abgezogen werden können, die die Person in dem anderen
Vertragsstaat hat."
Wenn diese Voraussetzungen von Art. 14 Abs. 2 DBA-Mal kumulativ erfüllt sind,
kann das im Tätigkeitsstaat erzielte Einkommen gleichwohl im Ansässigkeitsstaat
(d.h. vorliegend in der Schweiz) erfasst werden. Diese Bestimmung bezieht sich
nicht nur auf Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, sondern ebenso
auf solche aus selbständiger Erwerbstätigkeit, und zwar selbst dann, wenn
daselbst keine feste Einrichtung existiert (Urteil 2A.119/2007; 2A.120/2007 vom
13. August 2007 E. 4.3 ff.).
3.2.2 Der Beschwerdeführer behauptet nicht mehr, er habe sich in einem der
streitbetroffenen Kalenderjahre länger als 183 Tage in Malaysia aufgehalten.
Dass er in Malaysia keine Betriebsstätte führte, wurde bereits aufgezeigt. Der
Beschwerdeführer hält jedoch nach wie vor dafür, der Auftrag für sein
Tätigwerden sei von einer in Malaysia ansässigen Person erteilt worden bzw.
eine solche habe die Vergütung für seine Bemühungen letztlich getragen. Die
Vorinstanz argumentierte dagegen, der Beschwerdeführer sei für das in Malaysia
betreute Projekt im Auftrag der Zurich Asia Holdings, Hamilton (Bermuda), tätig
gewesen, die ihn auch bezahlt habe. Die Tätigkeit sei mithin im Auftrag oder
für Rechnung einer Person ausgeübt worden, die nicht in Malaysia ansässig ist.
Was die Auftragserteilung anbetrifft, so hat sich das Bundesgericht mit dieser
Frage einlässlich auseinandergesetzt (Urteil 2A.119/2007; 2A.120/2007 vom 13.
August 2007 E. 4.5.1). Aus keinem der ins Recht gelegten Beweismittel ergibt
sich ein klarer Grundauftrag der malaysischen Gesellschaft für das bearbeitete
Fusionsvorhaben. Die Tatsache, dass gewisse vom Beschwerdeführer unterzeichnete
Einzelanweisungen auf Briefpapier dieser Gesellschaft erteilt wurden, vermag
darüber noch nichts auszusagen. Analog verhält es sich mit dem "Memorandum of
Understanding" vom 6. Dezember 2000. Aufgrund dieser UnterIagen ergibt sich
wohl eine Bevollmächtigung des Beschwerdeführers für gewisse Rechtsgeschäfte
bzw. Tathandlungen, aber daraus lässt sich nicht auf einen eigentlichen
Grundauftrag seitens der Tochtergesellschaft bezüglich der Fusion
zurückschliessen. Es besteht daher keine Veranlassung, von den Feststellungen
im erwähnten Urteil abzuweichen.
Die Beschwerdeführer stützen ihren Standpunkt, die Zahlung des
Beratungshonorars sei letztlich von der malaysischen Tochtergesellschaft der
Firma A.________ getragen worden, im Wesentlichen auf Unterlagen, die sie dem
Bundesgericht mit Schreiben vom 16. Mai 2006 beigebracht haben. Diese
Beweismittel lagen demnach der Steuerrekurskommission noch nicht vor. Es
erhellt daher ohne weiteres, dass der Vorinstanz keine unvollständige
Sachverhaltsfeststellung vorgehalten werden kann, wenn sie die fraglichen
Dokumente überhaupt nicht kennen konnte. Auch legen die Beschwerdeführer nicht
dar, inwiefern erst der angefochtene Entscheid zur Einreichung der Beweismittel
Anlass gegeben hätte, oder weswegen es ihnen nicht möglich gewesen sei, die
Unterlagen rechtzeitig zu präsentieren. Ohnehin wären jedoch die eingereichten
Belege nicht geeignet, etwas zu Gunsten der Beschwerdeführer herzuleiten: Die
Schweiz hält jedenfalls bei unselbständiger Erwerbstätigkeit an einer formalen
Betrachtungsweise des Arbeitgeberbegriffs fest, wonach massgebend ist, wer
zivilrechtlich als weisungsberechtigter Arbeitgeber in Erscheinung tritt und
das Entgelt auszahlt, nicht jedoch an wen es letztlich weiter belastet wird
(ERNST HÖHN, Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2. Aufl.
1993, S. 183; ROBERT WALDBURGER, Das Einkommen aus unselbständiger Arbeit im
internationalen Steuerrecht der Schweiz, Diss. St. Gallen 1990, S. 124; vgl.
ERICH BOSSHARD/FELIX RAJOWER, Begriff des Arbeitgebers gemäss Art. 15 Abs. 2
Bst. b OECD-Musterabkommen [Monteurklausel], IFF Forum für Steuerrecht, 2003,
H. 3, S. 200 ff., insbesondere S. 211 ff.). Nichts anderes kann gelten, wenn
das fragliche Entgelt aus einem Auftragsverhältnis resultiert.
3.3 Zusammenfassend hat die Vorinstanz den rechtserheblichen Sachverhalt in
nicht zu beanstandender Weise festgestellt und die Anwendung von Art. 14 Abs. 2
DBA-MAL zu Recht bejaht. Die fraglichen Einkünfte aus der Erwerbstätigkeit des
Beschwerdeführers in Malaysia sind demzufolge in der Schweiz als
Ansässigkeitsstaat zu besteuern.
Auf die Pensionskassen-Rente, auf die den Beschwerdeführern im Jahr 1999
zugeflossene Kapitalleistung aus Vorsorge sowie auf die Einkünfte aus
beweglichem Vermögen war Art. 14 DBA-MAL zum vornherein nicht anwendbar.
Dass der Beschwerdeführer in Malaysia auf seinen dortigen Einkünften aus
Erwerbstätigkeit tatsächlich Einkommenssteuern entrichtet hätte, wird von
diesem im Übrigen nicht behauptet.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich dem Gesagten zufolge als
unbegründet und ist abzuweisen.
4.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 153 und
Art. 153a in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1 und 7 OG). Eine Parteientschädigung
ist nicht auszurichten (vgl. Art. 159 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden den Beschwerdeführern unter
Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, der
Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer,
Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 17. November 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Zähndler