II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.242/2006
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{T 0/2}
2A.242/2006 /zga
Urteil vom 2. Februar 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Wurzburger, Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Hatzinger.
X. ________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Fürsprecher
Patrick Raedersdorf,
gegen
Eidgenössische Oberzolldirektion,
Monbijoustrasse 40, 3003 Bern,
Eidgenössische Zollrekurskommission,
p.A. Bundesverwaltungsgericht, Postfach, 3000 Bern 14.
Zolltarif/Steuersukzession,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen
Zollrekurskommission
vom 15. März 2006.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG, vormals A.________ AG/B.________ SA, bezweckt den Import
und Export sowie die Vermittlung von und den Handel mit Lebensmitteln und
industriellen Rohstoffen aller Art. Seit langem importiert sie bzw. ihre
Vorgängerin Fruchtsaftkonzentrate aus Deutschland und verkauft diese weiter
an Schweizer Produzenten. Nach einer im Mai 1997 erfolgten Revision einer für
die B.________ SA bestimmten Sendung Ananassaft- und
Fruchtmischsaftkonzentrat kam die Oberzolldirektion zum Schluss, diese beiden
Konzentrate seien nicht unter der deklarierten Tarifnummer 2009, sondern
unter der Nummer 2106 einzureihen. Daher wurde am 28. Oktober 1999 von der
B.________ SA eine Abgabedifferenz über Fr. 12'854.80 nachbezogen, wogegen
das Unternehmen nichts einwendete. Weitere Importe der zwei fraglichen
Konzentrate unter der Tarifnummer 2009 (vom 22. Januar 1996 bis 27. Oktober
1998) wurden im Juli 2000 bei einer zolldienstlichen Untersuchung am Sitz der
X.________ AG festgestellt; diese war aus einer bereits im Jahr 1998
durchgeführten Umstrukturierung der B.________-Gruppe hervorgegangen. Am
19. Oktober 2000 stellte die Zollkreisdirektion Basel der X.________ AG einen
Nachbezug von Fr. 719'312.90 in Aussicht. Auf deren Ersuchen anerkannte die
Zollbehörde am 28. Juni 2001 zwar die Einreihung des Ananassaftkonzentrats
unter die Tarifnummer 2009, hielt aber in Bezug auf das
Fruchtmischsaftkonzentrat an der Tarifnummer 2106 fest und verfügte einen
Nachbezug von nunmehr Fr. 481'142.40. Gegen diese Verfügung gelangte die
X.________ AG an die Oberzolldirektion. Diese wies die Beschwerde am 16.
September 2002 ab und setzte den Nachbezugsbetrag aufgrund eines nicht
berücksichtigten Imports (Fruchtmischsaftkonzentrat) auf neu Fr. 481'461.40
fest, wobei sie dem Unternehmen zuvor Gelegenheit gab, zu dieser Erhöhung
Stellung zu nehmen, was dieses auch tat.
B.
Die X.________ AG zog den Entscheid der Oberzolldirektion weiter an die
Eidgenössische Zollrekurskommission. Diese wies die Beschwerde am 15. März
2006 ab und bestätigte das angefochtene Urteil.
C.
Am 29. April 2006 hat die X.________ AG beim Bundesgericht
Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Antrag, den Entscheid der
Zollrekurskommission aufzuheben.
Die Oberzolldirektion beantragt die Abweisung der Beschwerde. Die
Zollrekurskommission hat auf eine Vernehmlassung verzichtet. In Replik und
Duplik halten die Beschwerdeführerin und die Oberzolldirektion an ihren
Standpunkten fest. Die Zollrekurskommission hat auch auf eine zweite
Stellungnahme verzichtet.
Innert Frist hat die Beschwerdeführerin die vom Instruktionsrichter
verlangten Beweismittel in Bezug auf die Umstrukturierung der
B.________-Gruppe eingereicht.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR
173.110) ist am 1. Januar 2007 in Kraft getreten (AS 2006 1243). Da der
angefochtene Entscheid vorher ergangen ist, richtet sich das Verfahren noch
nach dem Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der
Bundesrechtspflege (Art. 132 Abs. 1 BGG).
1.2 Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist gegen ein Urteil der
Eidgenössischen Zollrekurskommission erhoben worden und somit nach Art. 97 f.
OG grundsätzlich zulässig, soweit kein Ausschlussgrund vorliegt (vgl. Art. 99
ff. OG). Unzulässig ist dieses Rechtsmittel gemäss Art. 100 Abs. 1 lit. h OG
auf dem Gebiet der Zölle gegen Verfügungen über deren Veranlagung, soweit
diese von der Tarifierung oder der Gewichtsbemessung abhängt. Die beiden
Kriterien eignen sich im Hinblick auf ihren "technischen" Charakter nicht für
eine Überprüfung durch das Bundesgericht. Gegenstand der Gewichtsbemessung
ist die Feststellung der Warenmenge. Als Tarifierung ist die Subsumtion eines
Tatbestands unter eine Position des Zolltarifs bzw. einen bestimmten
Zollansatz zu verstehen; darum geht es auch dann, wenn ausser der Nummer des
Zolltarifs andere zollrechtliche Bestimmungen anwendbar sind. Von der
rechtlichen Qualifikation lässt sich die Feststellung des Sachverhalts nicht
trennen, so dass die Verwaltungsgerichtsbeschwerde insofern erst recht
ausgeschlossen ist (vgl. zum Ganzen BGE 119 Ib 103 E. 1a S. 106 f.; 115 Ib
202 E. 2b S. 204).
1.3 Soweit die Beschwerdeführerin die Tarifierung der von ihr bzw. ihrer
Vorgängerin eingeführten Waren beanstandet, ist auf die Beschwerde demnach
nicht einzutreten. Das gilt entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin
auch für die damit im Zusammenhang stehenden Verfahrensrügen sowie für die
Rüge der unrichtigen Sachverhaltsfeststellung; im Übrigen ist insofern auch
nicht auf ihre Beweisanträge einzugehen, wonach ein Experte zum streitigen
Erzeugnis einzuvernehmen und vom Bundesamt für Landwirtschaft eine
entsprechende Stellungnahme einzuholen sei. Anders verhält es sich jedoch
hinsichtlich der mit der Beschwerde ebenfalls aufgeworfenen Frage, ob die
Beschwerdeführerin für die streitigen Zollverbindlichkeiten haftet. Diese
Frage kann dem Bundesgericht mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde
unterbreitet werden, da sie mit der Frage der Tarifierung nichts zu tun hat
und ein anderer Ausschlussgrund nicht besteht. Insoweit ist auf die
Beschwerde somit einzutreten.
1.4 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht,
einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die
unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat jedoch - wie hier
- eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt
nicht offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung
wesentlicher Verfahrensvorschriften festgestellt, ist das Bundesgericht an
die Sachverhaltsfeststellungen gebunden (Art. 105 Abs. 2 OG). Es wendet im
Verfahren der Verwaltungsgerichtsbeschwerde das Bundesrecht von Amtes wegen
an, ist durch die von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht
eingeschränkt (Art. 114 Abs. 1 OG) und kann die Beschwerde auch aus anderen
als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder abweisen (BGE 128 II 34 E.
1c S. 36, mit Hinweis).
2.
2.1 Eine Abgabe ist ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten
Person nachzuentrichten, wenn sie infolge einer Widerhandlung gegen die
Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht erhoben worden ist (Art.
12 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht
[VStrR; SR 313.0]). Leistungspflichtig ist, wer in den Genuss des
unrechtmässigen Vorteils gelangt ist, insbesondere der zur Zahlung der Abgabe
Verpflichtete (Art. 12 Abs. 2 VStrR); dieser haftet selbst dann, wenn er
nichts von der falschen Deklaration wusste. Ein Verschulden und eine
Strafverfolgung sind nicht Voraussetzung der Nachleistungspflicht; es genügt,
dass sich der unrechtmässige Vorteil - infolge Nichtleistung der Abgabe - in
einer entsprechenden Widerhandlung im objektiven Sinn begründet (ASA 70 S.
330 E. 2a; Urteile 2A.82/2005 vom 23. August 2005, E. 2.1; 2A.580/2003 vom
10. Mai 2004, E. 3.3, je mit Hinweis auf BGE 107 Ib 198 E. 6c S. 201; vgl.
auch BGE 129 II 160 E. 3.2 S. 167, mit Hinweisen; Urteil 2A.586/1998 vom 7.
Juli 1999, E. 4b und c). Eine solche Zollübertretung begeht u.a., wer in
einem Verzollungsauftrag eine unrichtige Tarifnummer angibt oder die Ware
gemäss einer solchen bezeichnet und dadurch bewirkt, dass eine zollpflichtige
Ware zu niedrig deklariert wird (Art. 74 Ziff. 15 des Zollgesetzes vom 1.
Oktober 1925 [ZG; SR 631.0]).
2.2 Zu den Nachleistungspflichtigen gehören der Zollzahlungspflichtige im
Sinne von Art. 13 ZG, das heisst derjenige, der die Ware über die Grenze
bringt, und der Auftraggeber (Art. 9 ZG) sowie derjenige, für dessen Rechnung
die Waren eingeführt worden sind. Diese Personen haften solidarisch für den
gesamten nicht erhobenen Abgabebetrag; sie bleiben selbst dann
leistungspflichtig, wenn sie selber aus der Widerhandlung nicht persönlich
profitiert haben (Urteile 2A.82/2005 vom 23. August 2005, E. 2.1.1;
2A.580/2003 vom 10. Mai 2004, E. 3.3.1).
2.3 In Rechtsprechung und Lehre ist unbestritten, dass Steuernachfolge im
Allgemeinen dann eintritt, wenn das bisherige Unternehmen wegfällt und eine
Gesamt- oder Einzelnachfolge von Aktiven und Passiven einer Unternehmung
erfolgt. Rechtsfolge der Steuersukzession ist der Eintritt des Nachfolgers in
alle Rechte und Pflichten des bisherigen Steuerpflichtigen. Dazu gehören
neben der Haftung für die Steuerschulden sämtliche Verfahrens- und
materiellen Rechte und Pflichten für die übernommene Unternehmung (ASA 75 S.
171 E. 2.2; 45 S. 539 E. 1b/bb; Urteil 2A.66/1999 vom 22. März 1999, E. 2,
vgl. auch StR 52/1997 S. 306, 2A.382/1994, E. 2a und b). Im Zollgesetz ist
die Abgabesukzession in Art. 13 Abs. 2 geregelt. Danach geht beim Tod eines
Zollzahlungspflichtigen die Zollzahlungspflicht auf seine Erben über, auch
wenn die Ansprüche zur Zeit des Todes noch nicht festgestellt waren. Die
Erben haften solidarisch bis zum Betrag der Erbschaft, soweit die Schuld
nicht durch Zollpfand gedeckt ist. In Bezug auf Umstrukturierungen von
Unternehmen kennt das geltende Zollgesetz indes keine ausdrückliche Regelung
(siehe dagegen Art. 70 Abs. 6 des neuen, aber noch nicht in Kraft getretenen
Zollgesetzes vom 18. März 2005 [vgl. BBl 2005 S. 2285, 2308]).
3.
3.1 Die Gesellschaften der B.________-Gruppe wurden Ende der Neunzigerjahre
umstrukturiert. Neben der B.________ SA (vorher A.________ AG) bestand früher
bereits eine Firma X.________ AG. Beide Unternehmen waren hundertprozentige
Tochtergesellschaften der seit April 1992 im Handelsregister eingetragenen
B.________ Holding AG. Ende 1997 entschloss sich die B.________ SA zur
Umstrukturierung. Zuerst wurde die X.________ AG in X.________ Old AG
umfirmiert. Sodann absorbierte die B.________ Holding AG (rückwirkend) per
1. Januar 1998 die beiden Tochtergesellschaften B.________ SA und X.________
Old AG. Im Fusionsvertrag vom 15. Juni 1998 wurde u.a. festgehalten, dass die
übernehmende B.________ Holding AG durch die Fusion in sämtliche Rechte und
Pflichten der in Auflösung stehenden B.________ SA und X.________ Old AG
eintrete. Sie übernehme als Universalsukzessorin die unbeschränkte
selbstschuldnerische Garantie für die Erfüllung sämtlicher Verpflichtungen
gegenüber Dritten (inkl. allenfalls unbekannter Eventualverpflichtungen) der
in Auflösung stehenden Gesellschaften. Gleichzeitig wurde per 1. Januar 1998
die Firma der B.________ Holding AG in B.________ SA geändert. Schliesslich
wurde die Beschwerdeführerin am 15. Juni 1998 als X.________ AG neu
gegründet. Sie übernahm gestützt auf einen Sachübernahmevertrag gleichen
Datums und eine Spaltungsbilanz per 31. Dezember 1997 von der ehemaligen
B.________ Holding AG diverse, entsprechend bestimmte Aktiven und Passiven.
Nach der Umstrukturierung verblieben somit die Beschwerdeführerin (X.________
AG) und die B.________ SA. Zwar werden die diesbezüglichen (rechtlichen)
Schlussfolgerungen der Vorinstanz grösstenteils beanstandet; der Sachverhalt
der Umstrukturierung als solcher ist aber unbestritten und für das
Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 2 OG). Insofern erübrigt sich im
Übrigen auch die beantragte Parteieinvernahme des Verwaltungsratspräsidenten
der Beschwerdeführerin.
3.2 Die Vorinstanz hat festgestellt, dass in den vom 15. Juni 1998, dem Datum
des Fusions- und Sachübernahmevertrags, an ausgestellten Einfuhrzollausweisen
die Beschwerdeführerin als Importeurin aufgeführt ist. Für diese Abrechnungen
habe die Zollverwaltung sie zweifellos zu Recht als Zollzahlungspflichtige
erfasst. Das gleiche müsse für die vom 1. Januar bis zum 15. Juni 1998
ausgestellten Einfuhrzollausweise gelten, die zum Teil ebenfalls auf die
X.________ AG lauten, da diese Lieferungen aufgrund der per 1. Januar 1998
rückwirkenden Verträge als auf Rechnung der Beschwerdeführerin eingeführt zu
gelten hätten, was nach Art. 13 Abs. 1 ZG die Zollzahlungspflicht nach sich
ziehe. Dagegen wird in der Beschwerde nichts vorgebracht, weshalb diese
insoweit zum vornherein abzuweisen ist. Das Problem der Abgabesukzession
stellt sich für diese Einfuhren gar nicht.
3.3
3.3.1 Was die weiter zurückliegenden, von der (alten) B.________ SA
veranlassten Einfuhren anbelangt, kommt die Vorinstanz zum Schluss, es liege
im Verhältnis zur Beschwerdeführerin keine Abgabesukzession vor. Diese hafte
jedoch aufgrund von Art. 12 Abs. 2 VStrR, da sie infolge der Nichtentrichtung
der streitigen Abgaben durch die Umstrukturierung in den Genuss eines
unrechtmässigen Vorteils gelangt sei; wäre die Abgabe korrekt entrichtet
worden, wären ihr nämlich bei der Abspaltung entsprechend weniger flüssige
Mittel zugeteilt worden.
3.3.2 Diese Erwägungen beanstandet die Beschwerdeführerin mit einem gewissen
Recht. Dass sie durch die Umstrukturierung direkt oder indirekt in den Genuss
des Vorteils gekommen ist, ist zwar durchaus möglich. Aus den vorliegenden
Akten ergibt sich dies jedoch nicht mit hinreichender Sicherheit. Mit der
Abspaltung ging die (neue) B.________ SA, die infolge der Fusion allenfalls
Steuernachfolgerin der Importeurin, der alten B.________ SA, geworden war,
nicht unter. Sie hat nur einzelne Aktiven und Passiven in die (neue)
X.________ AG eingebracht. Im Zeitpunkt der Umstrukturierung war nicht
bekannt und konnte nicht vorausgesehen werden, dass die Zollverwaltung für
die vorangehende Zeit Zollnachforderungen erheben würde. Die damals
erstellten Bilanzen enthielten daher keine Rückstellung für solche
Forderungen und auch keinen Hinweis auf entsprechende
Eventualverbindlichkeiten; sie mussten es auch nicht. Unter diesen Umständen
bleibt aber offen, nach welchen Gesichtspunkten die Aktiven und Passiven
zwischen der B.________ SA und der X.________ AG aufgeteilt worden wären,
wenn die Zollnachforderungen von der alten oder der neuen B.________ SA
bereits bezahlt oder für die geltend gemachten Nachforderungen Rückstellungen
gebildet worden wären. Die diesbezüglichen Annahmen der Vorinstanz sind eher
spekulativ. Insofern eine Zahlungspflicht der Beschwerdeführerin zu bejahen,
erscheint damit zweifelhaft.
3.4 Indessen hat die Beschwerdeführerin ihre Passivlegitimation im Verfahren
vor der Oberzolldirektion und in demjenigen vor der Rekurskommission nicht
bestritten, sondern stets nur die Tarifierung beanstandet. Sie ging
offensichtlich selber davon aus, sie sei die Rechtsnachfolgerin bzw. die
Steuersukzessorin der (alten) B.________ SA, welche die streitigen Importe
veranlasst hatte, allenfalls die gemäss Art. 12 Abs. 2 VStrR Verpflichtete.
Jedenfalls erweckte sie bei der Zollverwaltung einen entsprechenden Anschein,
indem sie sich auf das Verfahren der Zollverwaltung einliess, in deren
Verlauf sie Stellungnahmen einreichte und an Gesprächen mit den Zollbehörden
teilnahm, ohne je geltend zu machen, die von diesen erhobene Nachforderung
betreffe sie nicht. Sie verstärkte diesen Anschein noch, indem sie sich
beispielsweise in ihrer Eingabe vom 31. Januar 2001 an die Zollkreisdirektion
Basel als "X.________ AG (früher A.________ AG/B.________ SA)" bezeichnete.
Zur Konfusion trug bei, dass sich die Firmennamen vor und nach der
Umstrukturierung nicht unterscheiden und auch die Beschwerdeführerin selber
bzw. die anderen Gruppengesellschaften diese Namen nicht immer deutlich
unterschieden, so etwa bei der Übertragung der Zollbürgschaft von der alten
auf die neue X.________ AG. Hätte sich die Beschwerdeführerin nachträglich,
nachdem die Ansprüche gegen die wahre Verpflichtete möglicherweise bereits
verjährt gewesen wären und deshalb nicht mehr hätten geltend gemacht werden
können, selber darauf berufen, dass sie in Wirklichkeit nicht
Abgabeschuldnerin sei, wäre ihr zweifellos entgegengehalten worden, ihr
Verhalten sei rechtsmissbräuchlich. Unter diesen Umständen bestand aber auch
für die Vorinstanz kein Anlass, die Frage der Passivlegitimation der
Beschwerdeführerin von sich aus aufzugreifen. Der Grundsatz von Treu und
Glauben (Art. 9 BV), der auch im Verfahren gilt und wonach u.a. Äusserungen
im Verkehr zwischen Behörden und Privaten so zu interpretieren sind, wie die
jeweils andere Seite sie nach diesem Grundsatz verstehen durfte (vgl. BGE 126
II 97 E. 4b S. 104; 129 II 361 E. 7.1 S. 381), schliesst es auch für die
Gerichtsbehörden aus, die Qualität der Beschwerdeführerin als
Abgabeschuldnerin in Zweifel zu ziehen. Demnach erweist sich die Beschwerde
in diesem Punkt im Ergebnis als unbegründet.
3.5 Nicht zu beanstanden sind die Ausführungen der Vorinstanz zur Problematik
der reformatio in peius, das heisst der Erhöhung des verfügten
Nachbezugsbetrags. Die Oberzolldirektion hat im Lauf des Verfahrens eine
weitere Sendung (Zolldeklaration vom 11. Februar 1998) einbezogen, welche die
Zollkreisdirektion offensichtlich aus Versehen ausser Acht gelassen hat.
Diese Sendung steht mit den übrigen Sendungen, die Gegenstand der
ursprünglichen Nachforderung bilden, in derart engem Zusammenhang, dass sich
eine Ausdehnung des Verfahrens über den ursprünglichen Anfechtungsgegenstand
hinaus rechtfertigte (vgl. dazu BGE 125 V 413 E. 2a S. 415 f.). Es hätte
keinen Sinn gehabt und wäre für die Beschwerdeführerin auch nicht von Vorteil
gewesen, wenn die Zollkreisdirektion für die weitere Sendung ein separates
Verfahren angehoben hätte. Die Verfahrensvorschriften von Art. 62 Abs. 3 des
Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR
172.021; Ankündigung der reformatio in peius und Möglichkeit zur
Stellungnahme) wurden eingehalten.
4.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist somit abzuweisen, soweit darauf
einzutreten ist. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten der
unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 in Verbindung
mit Art. 153 und 153a und OG). Parteientschädigungen sind keine geschuldet
(vgl. Art. 159 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 10'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen
Oberzolldirektion und der Eidgenössischen Zollrekurskommission schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 2. Februar 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: