II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.241/2006
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{T 0/2}
2A.241/2006/fco
Urteil vom 26. Oktober 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Schaub.
X. ________,
Beschwerdeführerin,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich,
2. Abteilung, Militärstrasse 36, Postfach, 8090 Zürich.
Direkte Bundessteuer 2002,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons
Zürich (Einzelrichter) vom 8. März 2006.
Sachverhalt:
A.
X. ________ ist im Tessin geboren und seit 1959 mit Y.________ verheiratet.
Die Eheleute hielten sich lange im Ausland auf. Seit 1. Juli 1996 ist die
Ehefrau aus den USA herkommend in Lugano polizeilich gemeldet. Die Eheleute
unterhalten enge Beziehungen zu Jerusalem, wo ihre Tochter lebt, aber auch zu
den USA, wo sich der Ehemann oft aufhält. Die Ehefrau ist Eigentümerin eines
Mehrfamilienhauses in Zürich.
Die Eheleute reichten die gemeinsam unterzeichnete Steuererklärung für die
Steuerperiode 2002 am 30. Januar 2004 (ohne Ortsangabe) im Kanton Zürich ein
und deklarierten darin als Einkommen ihre AHV-Renten sowie die Erträge der
Liegenschaft in Zürich. Sie wurden vom Steuerkommissär am 9. August 2004
zunächst bei der Staats- und Gemeindesteuer der Steuerperiode 2002 für
Einkommen und Vermögen nur gerade der Zürcher Liegenschaft eingeschätzt
(Annahme einer bloss wirtschaftlichen Zugehörigkeit). Dieser Entscheid wurde
an Y.________ und X.________, A.________strasse, Jerusalem/Israel, adressiert
mit Zustelladresse in Lugano. Ebenfalls am 9. August 2004 erging der Hinweis
auf die direkte Bundessteuer (für die Erträge der Zürcher Liegenschaft) mit
dem Vermerk, die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
79'300.-- (satzbestimmend Fr. 98'500.--) werde später durch die Abteilung
direkte Bundessteuer mit Zustellung der Steuerrechnung eröffnet; erst dagegen
sei eine Einsprache möglich.
B.
Am 7. September 2004 (Poststempel; Absenderadresse und Aufgabeort Jerusalem)
erhob die Ehefrau Einsprache sowohl gegen die Einschätzung für die Staats-
und Gemeindesteuern 2002 als auch gegen die in Aussicht gestellte Veranlagung
betreffend die direkte Bundessteuer 2002. Mit Schreiben vom 23. September
2004 wurde den Eheleuten der Eingang der Einsprache gegen die
Staatssteuerveranlagung 2002 durch das Kantonale Steueramt Zürich bestätigt
und ihnen gleichzeitig mitgeteilt, gegen die Bundessteuerveranlagung könne
erst nach Zustellung der auf Grund der Einschätzung erstellten
Bundessteuerrechnung (Veranlagungsverfügung) Einsprache erhoben werden und
eine vorzeitige Einsprache sei rechtsunwirksam. Gleichentags bzw. mit der
Steuerrechnung vom 23. September 2004 erfolgte die formelle Eröffnung der
Veranlagung betreffend die direkte Bundessteuer 2002.
C.
Nachdem die Einsprache gegen die Staats- und Gemeindesteuerveranlagung im
November 2004 rechtskräftig erledigt worden war, erhoben die Eheleute mit
Faxschreiben vom 27. Januar 2005 (Absenderadresse Lugano; Aufgabeort
unbekannt) Einsprache gegen die Veranlagung betreffend die direkte
Bundessteuer 2002, verbunden mit einem sinngemässen Gesuch um
Wiederherstellung der Einsprachefrist. Zur Begründung machten sie geltend,
erst kürzlich bemerkt zu haben, dass sie auch bei der direkten Bundessteuer
innert 30 Tagen hätten Einsprache erheben müssen. Dies hätten sie
unterlassen, weil sie davon ausgegangen seien, das kantonale Steueramt leite
die ganze Korrespondenz an das Bundessteueramt weiter. Im Übrigen baten sie
darum, das Alter und den Gesundheitszustand des Ehemannes zu berücksichtigen,
der sich in der zweiten Hälfte des Jahres 2004 vorab mit seiner Enkelin
beschäftigt habe, die sich in New York einer komplizierten Operation
unterziehen musste.
Das kantonale Steueramt wies am 20. Juni 2005 das
Fristwiederherstellungsgesuch ab und trat auf die Einsprache wegen Verspätung
nicht ein.
D.
Mit Beschwerde vom 10. Juli 2005 (Absenderadresse Lugano; Aufgabeort
Jerusalem) stellte der Ehemann Antrag auf Wiederherstellung der
Einsprachefrist. Dabei konkretisierte er die früher gemachten Angaben. Am 30.
August 2005 teilte er dem Sekretariat der Steuerrekurskommission des Kantons
Zürich (nachfolgend: Steuerrekurskommission) telefonisch mit, er wohne in den
USA und seine Ehefrau habe Wohnsitz in Lugano (was von der Einwohnerkontrolle
Lugano auf telefonische Anfrage hin bestätigt wurde). Am 31. Oktober 2005
wies der Einzelrichter der Steuerrekurskommission I die Beschwerde ab.
E.
Gegen dieses Urteil erhob X.________ am 13. Dezember 2005 Beschwerde an das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (nachfolgend: Verwaltungsgericht) und
bestritt nunmehr die Zuständigkeit des Kantons Zürich zur Veranlagung der
direkten Bundessteuer förmlich. Mit Einzelrichterentscheid vom 8. März 2006
(versandt am 21. März 2006) wies das Verwaltungsgericht diese Beschwerde ab
und trat auf die Rüge der Unzuständigkeit des Kantons Zürich zur Veranlagung
der direkten Bundessteuer nicht ein.
F.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 3. Mai 2006 beantragt X.________ dem
Bundesgericht:
"1. Es sei gemäss Art. 108 DBG die Zuständigkeit im vorliegenden Fall von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung zu bestimmen.
2. Es sei der Ehemann Y.________ von der Bezahlung der Hälfte der
Gerichtskosten zu entlasten.
3. Es sei festzustellen, dass die Einsprache vom 27. Januar 2005 innert
Frist erfolgt ist."
Das Kantonale Steueramt Zürich sowie das Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich beantragen die Abweisung der Verwaltungsgerichtsbeschwerde, letzteres
unter Verzicht auf eine Vernehmlassung. Auch die Eidgenössische
Steuerverwaltung beantragt, die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen. Sie
weist darauf hin, dass die Beschwerdeführerin grundsätzlich berechtigt sei,
von der Eidgenössischen Steuerverwaltung die Festlegung des Veranlagungsortes
für die direkte Bundessteuer 2002 zu verlangen (Art. 108 Abs. 2 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR
642.11]).
Die Beschwerdeführerin hat um Gewährung der unentgeltlichen Rechtspflege
ersucht und reichte am 11. September 2006 unaufgefordert eine Stellungnahme
zur Vernehmlassung der Eidgenössischen Steuerverwaltung ein.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid des Einzelrichters des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zürich vom 8. März 2006 ist ein auf Steuerrecht des Bundes
gestütztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit
Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann
(Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie
Art. 146 DBG). Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 103 lit. a OG zur
Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert, weshalb auf die
frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten ist.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Verletzung von
Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens
sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat - wie hier - als
Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, so ist das Bundesgericht an
deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht
offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher
Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Mit Verfügung vom 20. Juni 2005 trat das kantonale Steueramt auf die
Einsprache wegen Verspätung nicht ein. Mit dem angefochtenen Entscheid wurde
diese Nichteintretensverfügung geschützt. Nicht eingetreten ist die
Vorinstanz jedoch auf die erstmals förmlich erhobene Rüge der Unzuständigkeit
der Zürcher Steuerbehörden, weil die Feststellung der Nichtigkeit nach der
Praxis des Verwaltungsgerichts ebenfalls die Einhaltung der
Rechtsmittelfristen voraussetze (Rechenschaftsbericht des Verwaltungsgerichts
Zürich RB 2003 Nr. 94; dazu Bundesgerichtsurteil 2A.82/2004 vom 6. Mai 2004,
E. 5.1).
Streitgegenstand und fraglich ist somit, ob der Entscheid der Vorinstanz
insoweit dem Bundesrecht entspricht, als sie befand, das Steueramt sei zu
Recht auf die Einsprache nicht eingetreten, und ob das Verwaltungsgericht zu
Recht auf die Rüge der Unzuständigkeit nicht eintrat, was vorweg zu prüfen
ist.
2.
2.1 Zuständig für die Veranlagung der direkten Bundessteuer ist der Kanton, in
dem die Steuerpflichtigen persönlich zugehörig sind (Art. 105 Abs. 1 DBG).
Die Zuständigkeit zur Veranlagung der direkten Bundessteuer eines Kantons, in
dem bloss eine wirtschaftliche Anknüpfung vorliegt (Art. 106 DBG), kommt nur
zur Anwendung, wenn keine persönliche Zuständigkeit in einem anderen
schweizerischen Kanton vorliegt (Urteil 2A.74/2003 vom 8. September 2004,
publ. in: StE 2004 B 91.3 Nr. 4, E. 2.1). Dabei gilt auch im
Bundessteuerrecht der Grundsatz der Einheit des Veranlagungsortes: Die
steuerpflichtige Person wird zwecks Vermeidung einer Aufsplitterung der
Veranlagung der direkten Bundessteuer für das gesamte in der Schweiz
steuerbare Einkommen nur in einem einzigen Kanton eingeschätzt (Urteile
2A.74/2003 vom 8. September 2004, publ. in: StE 2004 B 91.3 Nr. 4, E. 2.1;
2A.209/1988 vom 17. April 1989, publ. in: ASA 59 636, E. 2a).
2.2 Wenn ein Kanton eine steuerpflichtige Person, die bei ihm wirtschaftlich
zugehörig ist, für die direkte Bundessteuer veranlagt, obwohl sie die
persönliche Zugehörigkeit in einem anderen Kanton hat, liegt - wegen
Verstosses gegen die bundessteuerrechtliche Zuständigkeitsordnung - eine
örtliche Unzuständigkeit vor. Im Steuerrecht hat die von einer unzuständigen
Veranlagungsbehörde erlassene Einschätzungsverfügung regelmässig deren
Nichtigkeit zur Folge (Urteile 2A.74/2003 vom 8. September 2004, publ. in:
StE 2004 B 91.3 Nr. 4, E. 2.1; 2A.53/1998 vom 12. November 1998, publ. in:
StR 54/1999 118, E. 7a/aa; 2A.209/1988 vom 17. April 1989, publ. in: ASA 59
636, E. 2c), denn die funktionelle und sachliche Unzuständigkeit stellt einen
schwerwiegenden Mangel und damit einen Nichtigkeitsgrund dar. Die Nichtigkeit
eines Verwaltungsaktes ist jederzeit und von sämtlichen rechtsanwendenden
Behörden von Amtes wegen zu beachten; sie kann auch im Rechtsmittelweg
festgestellt werden (BGE 127 II 32 E. 3g und h S. 48; Urteile 2A.82/2004 vom
6. Mai 2004, E. 5.1; 2A.74/2003 vom 8. September 2004, publ. in: StE 2004 B
91.3 Nr. 4, E. 2.1).
2.3 Im vorliegenden Fall durften die zürcherischen Steuerbehörden aufgrund
ihrer Erfahrungen in den Vorperioden und der ausländischen Adresse auf der
Liegenschaftsbewertung davon ausgehen, der Wohnsitz der Beschwerdeführerin
und ihres Ehemannes befinde sich im Ausland, und die Adresse in Lugano sei
nur das Zustelldomizil. Unter dieser Annahme war der Liegenschaftskanton
Zürich nach Art. 106 Abs. 1 DBG zuständiger Veranlagungsort.
Bereits vor der Steuerrekurskommission stellte sich jedoch heraus, dass sich
nur der Wohnsitz des Ehemannes im Ausland befindet, derjenige der
Beschwerdeführerin aber in Lugano/Tessin anzunehmen ist. Dies wurde sogar
seitens der zuständigen Einwohnerkontrolle telefonisch bestätigt. Gleichwohl
trug die Steuerrekurskommission diesem neuen Sachverhaltselement in ihrem
Entscheid vom 31. Oktober 2005 nicht Rechnung. In der Beschwerde vom
13. Dezember 2005 an das Verwaltungsgericht wurde die Zuständigkeit des
Kantons Zürich zur Veranlagung der direkten Bundessteuer erstmals förmlich
bestritten. Am 21. Februar 2006 brachte die Beschwerdeführerin zuhanden des
Verwaltungsgerichts zudem ein tags zuvor erstelltes "certificato di
domicilio" der Einwohnerkontrolle der Stadt Lugano bei. Allerdings machte die
Beschwerdeführerin nie geltend, sie werde im Kanton Tessin für die
Steuerperiode 2002 bereits aufgrund persönlicher Zugehörigkeit und damit
gestützt auf eine unbeschränkte Steuerpflicht veranlagt.
2.4 Ist der Veranlagungsort im Einzelfall ungewiss oder streitig, so ist er -
wenn mehrere Kantone in Frage kommen - von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung zu bestimmen (Art. 108 Abs. 1 Satz 1 DBG). Erfährt eine
Veranlagungsbehörde von einem konkurrierenden Anspruch eines andern Kantons,
ist vor weiteren Veranlagungshandlungen die Eidgenössische Steuerverwaltung
anzugehen, um die Zuständigkeit festlegen zu lassen (Felix Richner/Walter
Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2004, Rz. 8 zu Art. 108
DBG; Urteil 2A.609/1998 vom 28. September 1999, publ. in: ASA 70 529,
E. 4b/cc). Dies gilt aber nicht nur für eigentliche Veranlagungsbehörden,
sondern ebenso sehr für Rechtsmittelinstanzen. Bereits die
Steuerrekurskommission, vor allem aber das Verwaltungsgericht hätte das
Verfahren sistieren und die Feststellung des Veranlagungsortes von der
Eidgenössischen Steuerverwaltung verlangen sollen.
Die Vorinstanz hält dafür, gemäss zürcherischer Praxis könne Unzuständigkeit
und damit die Nichtigkeit nur während der Rechtsmittelfrist gerügt werden
(Rechenschaftsbericht des Verwaltungsgerichts Zürich RB 2003 Nr. 94; dazu
Bundesgerichtsurteil 2A.82/2004 vom 6. Mai 2004, E. 5.1). Dieses Urteil
befasste sich allerdings mit den zürcherischen Staats- und Gemeindesteuern
und betraf den - offensichtlich unzutreffenden - Vorwurf der Nichtigkeit
einer zu Recht erfolgten Ermessenseinschätzung. Vor diesem Hintergrund hatte
das Bundesgericht diese Praxis des Zürcherischen Verwaltungsgerichts als
nicht willkürlich bezeichnet (Art. 9 BV).
2.5 Diese Praxis kann jedoch nicht ohne Weiteres auf die direkte Bundessteuer
übertragen werden. Hier geht es um eine allfällige örtliche Unzuständigkeit
und damit um einen Umstand, der grundsätzlich jederzeit und von sämtlichen
Behörden zu beachten ist. Wohl hat das Bundesgericht mit Blick auf Gründe der
Rechtssicherheit ausdrücklich offen gelassen, ob bei einer örtlichen
Unzuständigkeit tatsächlich in jedem Fall und undifferenziert auf eine
Nichtigkeit geschlossen werden könne (Urteil 2A.609/1998 vom 28. September
1999, publ. in: ASA 70 529, E. 4b/bb; vgl. auch Urteil 2A.74/2003 vom 8.
September 2004, publ. in: StE 2004 B 91.3 Nr. 4, E. 2.1: "es sei denn, [...]
der Schluss auf Nichtigkeit vertrüge sich nicht mit der Rechtssicherheit").
Gründe, welche eine solche Relativierung allenfalls rechtfertigten, liegen
hier jedoch nicht vor.
3.
Die Beschwerde ist demnach begründet und der angefochtene Entscheid damit
aufzuheben. Infolge des Devolutiveffekts sind zugleich sämtliche früheren
Entscheide hinfällig, könnte doch die Eidgenössische Steuerverwaltung die zu
Unrecht erfolgten Veranlagungshandlungen nur insoweit aufheben, als es sich
um ihrer Aufsicht (Art. 103 DBG) unterstellte Behörden handelt, nicht aber
diejenigen richterlicher Instanzen (Urteil 2A.609/1998 vom 28. September
1999, publ. in: ASA 70 529, E. 4b/cc). Die Akten gehen an die Eidgenössische
Steuerverwaltung zur Feststellung des Veranlagungsortes der
Beschwerdeführerin für die Steuerperiode 2002.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens dem Kanton Zürich, der Vermögensinteressen wahrnimmt, aufzuerlegen
(Art. 156 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Das Gesuch um
unentgeltliche Rechtspflege ist damit gegenstandslos. Der nicht
anwaltschaftlich vertretenen Beschwerdeführerin ist praxisgemäss keine
Parteientschädigung auszurichten (Art. 159 OG; vgl. BGE 113 Ib 353 E. 6b S.
356 f.). Über die Verlegung der Kosten des kantonalen Verfahrens hat das
Verwaltungsgericht neu zu befinden.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird im Sinne der Erwägungen gutgeheissen,
und der Entscheid des Einzelrichters des Verwaltungsgerichts des Kantons
Zürich vom 8. März 2006 wird aufgehoben.
2.
Die Akten werden an die Eidgenössische Steuerverwaltung überwiesen zur
Feststellung des Veranlagungsortes für die Steuerperiode 2002.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.-- wird dem Kanton Zürich auferlegt.
4.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat über die Verlegung der Kosten
des kantonalen Verfahrens neu zu befinden.
5.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 26. Oktober 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: