II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.230/2006
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{T 0/2}
2A.230/2006 /fzc
Arrêt du 9 octobre 2006
IIe Cour de droit public
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Betschart, Hungerbühler, Wurzburger et Yersin.
Greffier: M. Dubey.
X. ________ SA,
recourante, représentée par Me Christian Favre, avocat,
contre
Direction générale des douanes,
Monbijoustr. 40, 3003 Berne,
Commission fédérale de recours en matière de douanes, avenue Tissot 8, 1006
Lausanne.
admission en franchise; droits de douane, TVA sur les importations;
recours de droit administratif [OJ] contre la décision de la Commission
fédérale de recours en matière de douanes du 20 mars 2006.
Faits:
A.
X. ________ SA, dont le siège est à Z.________, a pour but l'exécution de
transactions d'expédition et d'entrepôt de marchandises en Suisse et à
l'étranger.
Une enquête douanière instruite par le Service des enquêtes de Lausanne de
l'Administration fédérale des douanes (ci-après: le Service des enquêtes), a
établi que dix tracteurs à sellette immatriculés en Russie tractent depuis
2002 des semi-remorques immatriculés en Suisse propriétés de X.________ SA
lors de transports transfrontaliers entre la Suisse et les Etats membres de
l'Union européenne. Selon X.________ SA, ces tracteurs à sellette sont mis à
sa disposition par la société A.________ Sàrl, à Moscou, qui les loue
elle-même à leur propriétaire, la société B.________, à Moscou.
B.
Le 19 mai 2004, le Service des enquêtes a notifié à X.________ SA une
décision de perception subséquente de 31'187 fr. 70, soit 14'858 fr. 45 de
droits de douane et 16'329 fr. 25 de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après:
TVA) sur les importations. Il a considéré que X.________ SA était bien la
société qui exploitait les tracteurs et non pas la société A.________, de
sorte que ces derniers devaient être dédouanés et soumis à la TVA. Par
décision du 11 novembre 2004, la Direction générale des douanes a rejeté le
recours déposé par X.________ SA contre la décision du 19 mai 2004.
C.
Par décision du 20 mars 2006, la Commission fédérale de recours en matière de
douanes a rejeté le recours déposé par X.________ SA contre la décision du 11
novembre 2004. Elle a retenu en substance qu'une importation temporaire
impliquait nécessairement la réexportation des marchandises concernées et que
le caractère temporaire de l'importation ne pouvait être reconnu lorsque les
importations se répétaient fréquemment. Etant entièrement libre de déterminer
l'usage qu'elle voulait en faire, X.________ SA avait le pouvoir de disposer
des tracteurs en cause. En tant qu'entreprise suisse, elle ne pouvait se
prévaloir en Suisse des dispositions de la convention conclue à Istanbul le
26 juin 1990 relative à l'admission temporaire (Convention d'Istanbul; RS
0.631.24) et ne remplissait pas non plus les conditions du régime du
passavant.
D.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ SA demande
au Tribunal fédéral d'annuler la décision rendue le 20 mars 2006 par la
Commission fédérale de recours et de constater que les redevances d'entrée ne
sont pas dues. Elle se plaint de la constatation inexacte et incomplète des
faits, de la violation de la Convention d'Istanbul et du droit fédéral en
matière de douanes et de TVA.
La Commission fédérale de recours renonce à déposer des observations. La
Direction générale des douanes conclut au rejet du recours, sous suite de
frais.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Selon l'art. 97 OJ en relation avec l'art. 5 PA, la voie du recours de droit
administratif est ouverte contre les décisions fondées sur le droit public
fédéral, à condition qu'elles émanent des autorités énumérées à l'art. 98 OJ
et pour autant qu'aucune des exceptions prévues aux art. 99 à 102 OJ ou dans
la législation spéciale ne soit réalisée. Ces conditions sont remplies en
l'espèce. La décision attaquée, qui se fonde notamment sur la Convention
d'Istanbul, sur la loi fédérale du 1er octobre 1925 sur les douanes (LD; RS
631.0), sur la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes (LTaD;
RS 632.10), sur la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la
valeur ajoutée (LTVA, loi sur la TVA; RS 641.20), sur l'ordonnance du 10
juillet 1926 relative à la loi sur les douanes (OLD; RS 631.01) et sur
l'ordonnance du 19 juillet 1960 concernant le dédouanement intérimaire de
véhicules routiers (RS 631.251.4), a été rendue par la Commission de recours
en matière de douanes (art. 98 let. e OJ) et ne tombe pas sous le coup des
art. 99 al. 1 let. b et 100 al. 1 let. h OJ).
En outre, déposé en temps utile (art. 106 OJ) et dans les formes requises
(art. 108 OJ), le présent recours est recevable au regard des art. 97 ss OJ
ainsi que de la règle particulière des art. 109 al. 1 let. e et al. 3 LD et
66 LTVA.
2.
Le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit
fédéral, y compris l'abus ou l'excès du pouvoir d'appréciation (art. 104
lettre a OJ). Le Tribunal fédéral vérifie d'office l'application du droit
fédéral, sans être lié par les motifs invoqués par les parties (art. 114 al.
1 in fine OJ). En revanche, lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce,
contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par
les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts
ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de
procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ).
3.
3.1 D'après l'art. 1 LD, toute personne qui franchit la ligne suisse des
douanes ou fait passer des marchandises à travers cette ligne est tenue
d'observer les prescriptions de la législation douanière. Les obligations
douanières comportent l'observation des prescriptions concernant le passage
de la frontière (assujettissement au contrôle douanier) et le paiement des
droits prévus par la loi (assujettissement aux droits de douane). En
particulier, l'art. 1 LTaD exige que toutes les marchandises importées ou
exportées à travers la ligne suisse des douanes soient dédouanées
conformément au tarif général figurant dans les annexes 1 et 2. Ces
marchandises sont en outre soumises à la TVA sur les importations (art. 72
LTVA).
Sont réservées les exceptions prévues par des traités, par des dispositions
spéciales de lois ou par des ordonnances (art. 1 al. 2 LTaD et 74 LTVA).
Toutefois, même si aucun droit de douane n'est perçu, l'importation de biens
est soumise à l'impôt sur les importations dans la mesure où son exonération
de cet impôt n'est pas prévue expressément (art. 73 al. 1 LTVA). Il n'est dû
aucun droit de douane en particulier lorsque les conditions de la Convention
d'Istanbul ou celles de l'art. 15 LD sont remplies (arrêt 2A.514/2001 du 29
juillet 2002, consid. 1). De même, il n'est dû aucun impôt sur les
importations en particulier lorsque, selon l'art. 74 chiffre 8 LTVA, les
biens sont dédouanés avec passavant en vue d'importation temporaire.
3.2 En l'espèce, les tracteurs à sellette ont franchi la ligne suisse des
douanes. Quoi qu'en dise la recourante, les tracteurs en cause constituent
bien des marchandises importées en Suisse au sens des art. 1 LD et 1 LTaD;
ces derniers sont donc en principe soumis aux obligations de dédouanement de
l'art. 1 LTaD et à l'impôt sur les importations (art. 73 LTVA). Il reste à
examiner s'ils peuvent bénéficier du régime d'admission temporaire en
franchise prévu par la Convention d'Istanbul, comme le prétend la recourante,
ou du régime du passavant prévu par l'art. 15 LD et s'ils remplissent les
conditions de l'art. 74 chiffre 8 LTVA pour être francs de la TVA sur les
importations.
4.
4.1 La Convention relative à l'admission temporaire conclue à Istanbul le 26
juin 1990 a été ratifiée le 11 mai 1995 et est entrée en vigueur pour la
Suisse le 1er août 1995. La Fédération de Russie est également partie à la
Convention d'Istanbul, qu'elle a ratifiée le 18 avril 1996. D'après l'art. 1
de la Convention d'Istanbul, on entend par admission temporaire le régime
douanier qui permet de recevoir dans un territoire douanier en suspension des
droits et taxes à l'importation, sans application des prohibitions ou
restrictions à l'importation de caractère économique, certaines marchandises
(y compris les moyens de transport), importées dans un but défini et
destinées à être réexportées, dans un délai déterminé, sans avoir subi de
modification, exception faite de leur dépréciation normale par suite de
l'usage qui en est fait. Selon l'art. 2 de la Convention d'Istanbul, chaque
Partie contractante s'engage à accorder l'admission temporaire, dans les
conditions prévues par la Convention, aux marchandises (y compris les moyens
de transport) faisant l'objet des annexes. Sous réserve d'exceptions non
réalisées en l'espèce, l'admission temporaire est accordée en suspension
totale des droits et taxes à l'importation et sans application des
prohibitions ou restrictions à l'importation de caractère économique. Cette
suspension vise aussi l'impôt sur les importations (arrêt 2A.514/2001 du 29
juillet 2002, consid. 1 et arrêt 2A.519/1998 du 24 avril 2001 consid. 3).
L'Annexe C à la Convention d'Istanbul relative aux moyens de transport est
entrée en vigueur pour la Suisse le 17 avril 1996 (RO 1995 4769). Elle n'a en
revanche pas été ratifiée par la Fédération de Russie. D'après les art. 2 et
5 de l'Annexe C, les moyens de transport à usage commercial bénéficient de
l'admission temporaire, s'ils sont immatriculés dans un territoire autre que
celui d'admission temporaire, au nom d'une personne établie ou résidant hors
du territoire d'admission temporaire, et sont importés et utilisés par des
personnes exerçant leur activité à partir d'un tel territoire. Les moyens de
transport à usage commercial peuvent toutefois être utilisés par des tiers,
qui sont dûment autorisés par le bénéficiaire de l'admission temporaire, et
qui exercent leur activité pour le compte de celui-ci, même s'ils sont
établis ou résident dans le territoire d'admission temporaire (art. 7 lettre
a de l'Annexe C). L'art. 9 chiffre 1 de l'Annexe C précise que la
réexportation des moyens de transport à usage commercial a lieu une fois
achevées les opérations de transport pour lesquelles ils avaient été
importés.
4.2 En l'espèce, la Fédération de Russie n'ayant pas ratifié l'Annexe C, il
n'est pas certain que la recourante puisse se prévaloir du régime d'admission
temporaire pour des tracteurs immatriculés dans cette Fédération. La question
souffre de rester ouverte. En effet, à supposer qu'elle puisse en demander le
bénéfice, les conditions pour l'admission temporaire des tracteurs en cause
ne seraient pas réunies puisque, contrairement aux exigences de l'Annexe C de
la Convention d'Istanbul, ces derniers restent stationnés en Suisse entre les
transports internationaux qu'ils effectuent au sein de l'Union européenne. La
recourante ne conteste pas que les tracteurs stationnent en Suisse. Elle se
borne à affirmer qu'ils sont destinés à être réexportés. Elle ne précise
toutefois pas la date de réexportation. Du moment que les tracteurs en cause
n'ont pas été réexportés hors de Suisse "une fois achevées les opérations de
transports pour lesquelles ils avaient été importés" et qu'ils font de ce
fait durablement partie des moyens d'exploitation de la recourante, ils sont
intégrés dans l'économie suisse et ne peuvent bénéficier du régime
d'admission temporaire conventionnel. En confirmant que les tracteurs en
cause ne pouvaient bénéficier de l'admission temporaire prévue par l'Annexe C
de la Convention d'Istanbul, la Commission fédérale de recours n'a par
conséquent pas violé le droit fédéral.
Au vu de ce qui précède, il n'est pas nécessaire d'examiner si les autres
conditions à l'admission temporaire de l'Annnexe C de la Convention
d'Istanbul sont réalisées; en particulier, il n'est pas nécessaire d'examiner
si, comme elle le prétend, la recourante agissait comme tiers dûment autorisé
par A.________ et exerçait son activité pour le compte de cette société au
sens de l'art. 7 lettre a de l'Annexe C. En effet, même dans cette hypothèse,
les tracteurs en cause ne remplissent pas la condition de réexportation dans
le délai prévu par l'Annexe C. Il n'est pas non plus nécessaire d'examiner le
grief de constatation inexacte et incomplète des faits pertinents formulé par
la recourante, puisqu'il porte précisément sur la nature de ses relations
avec A.________.
5.
5.1 D'après l'art. 15 chiffre 1 LD, sous réserve de l'art. 19 et des mesures
de contrôle prévues pour les passavants et moyennant observation des
conditions prescrites, la franchise des droits d'entrée et des droits de
monopole est accordée pour les animaux de bât et de selle venant de
l'étranger, les véhicules de tout genre, y compris l'attelage, les agents de
locomotion, les pièces du mécanisme et les pièces de rechange nécessaires,
qui amènent en Suisse des personnes ou des marchandises et qui retournent
ensuite à l'étranger. D'après l'art. 47 al. 1 LD, les marchandises désignées
notamment à l'art. 15 peuvent, moyennant observation des prescriptions de la
présente loi ou des règlements, être dédouanées avec passavant contre
paiement ou garantie des droits de douane et autres droits. L'art. 47 al. 3
LD prévoit que le passavant délivré par le bureau de douane sert d'acquit de
douane, les règlements pouvant prévoir, pour des cas déterminés, le
remplacement du passavant par une inscription dans les registres officiels
(trafic sur simple inscription).
Selon l'art. 31 al. 1 OLD, sont admis en franchise, sous réserve des mesures
de contrôle prévues à l'al. 4 et moyennant observation des conditions
prescrites, les véhicules de tout genre, y compris l'attelage, les agents de
locomotion, les pièces mécaniques et les pièces de rechange, qui amènent en
Suisse des personnes et des marchandises et qui retournent ensuite à
l'étranger. Ces véhicules doivent faire l'objet d'un dédouanement intérimaire
à la frontière, dans la règle, avec passavant. Néanmoins, dans le trafic par
route, et en particulier dans le trafic rural de frontière, le dédouanement
peut avoir lieu par simple inscription, avec ou sans garantie des droits,
pourvu qu'il n'en résulte pas d'inconvénients et que les animaux et véhicules
soient replacés sous contrôle douanier et réexportés dans les quarante-huit
heures qui suivent le dédouanement. Les art. 103 et 104 OLD donnent des
précisions sur les modalités qui doivent être suivies au passage de la
douane.
5.2 En l'espèce, les formalités au passage de la douane par les tracteurs en
cause n'ont pas été respectées. Aucun passavant n'a été délivré et les
conditions de dédouanement par inscription ne sont pas non plus remplies. La
recourante ne conteste d'ailleurs pas, à juste titre, que les conditions
d'admission en franchise selon la procédure du passavant fixées par l'art. 15
LD et ses dispositions d'exécution, en particulier l'art. 3 de l'ordonnance
du 19 juillet 1960 concernant le dédouanement intérimaire de véhicules
routiers qu'elle considère à tort comme une disposition d'exécution de la
Convention d'Istanbul, ne sont pas remplies.
Les conditions de l'art. 15 LD n'étant pas remplies, celles de l'art. 74
chiffre 8 LTVA ne le sont par conséquent pas non plus.
Aucune exception au dédouanement et à l'importation en franchise d'impôt
n'étant réalisée, les dix tracteurs à sellette en cause devaient être soumis
aux droits de douane (art. 1 LTaD) ainsi qu'à l'impôt sur les importations
(art. 72 ss LTVA).
6.
6.1 L'art. 9 LD prévoit notamment que les personnes qui transportent des
marchandises à travers la frontière, ainsi que leurs mandants sont assujettis
au contrôle douanier (al. 1). D'après l'art. 13 al. 1 LD, les droits de
douane sont dus par les personnes assujetties au contrôle douanier et par
celles désignées à l'art. 9 LD, ainsi que par les personnes pour le compte
desquelles la marchandise est importée ou exportée. Le cercle des assujettis
aux droits de douane (art. 13 LD) va au-delà de celui des personnes
astreintes au contrôle douanier en vertu de l'art. 9 LD (cf. Ernst
Blumenstein, Grundzüge des schweizerischen Zollrechts, Berne 1931, p. 19-20).
Ces deux dispositions doivent en outre être interprétées de manière large
afin que toutes les personnes économiquement intéressées à l'importation ou à
l'exportation des marchandises en cause répondent desdits droits (cf. ATF 110
Ib 306 consid. 2b p. 310; 107 Ib 198 consid. 6a-b p. 199-200; 89 I 542
consid. 4 p. 545-546). Selon l'art. 75 LTVA, est assujetti à l'impôt sur les
importations quiconque est assujetti aux droits de douanes.
6.2 En l'espèce, c'est à bon droit que la Commission fédérale de recours a
considéré que les tracteurs à sellette ont été importés pour le compte de la
recourante. Selon les constatations de la Commission fédérale, grâce à la
procuration que lui a donnée A.________, la recourante disposait en effet des
pleins pouvoirs et était de ce fait entièrement libre de déterminer l'usage
qu'elle entendait faire des tracteurs immatriculés en Russie. Elle ne le
conteste pas puisqu'elle affirme même qu'elle n'était que l'intermédiaire de
la société A.________ et qu'elle percevait à cet effet des commissions sur le
chiffre d'affaires réalisé par les tracteurs à sellette. Elle était par
conséquent également économiquement intéressée à l'importation des tracteurs
en cause, qui remorquaient ses propres véhicules immatriculés en Suisse.
Etant la personne pour le compte de laquelle les tracteurs ont été importés,
la recourante était assujettie au paiement des droits de douanes conformément
à l'art. 13 LD. Il s'ensuit qu'elle était également assujettie à l'impôt sur
les importations (art. 75 LTVA).
7.
7.1 En vertu des art. 80 al. 1 LD et 88 al. 1 LTVA, la loi fédérale du 22 mars
1974 sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313.0) est applicable en
matière de douane et d'impôt sur les importations. Sous la note marginale
"assujettissement à une prestation ou à une restitution", l'art. 12 al. 1 DPA
prévoit que lorsque, à la suite d'une infraction à la législation
administrative fédérale, c'est à tort qu'une contribution est réduite ou
n'est pas perçue, la contribution non réclamée, ainsi que les intérêts,
seront perçus après coup, alors même qu'aucune personne déterminée n'est
punissable. Aux termes de l'art. 12 al. 2 DPA, est assujetti à la prestation
ou à la restitution celui qui a obtenu la jouissance de l'avantage illicite,
en particulier celui qui est tenu au paiement de la contribution ou celui qui
a reçu l'allocation ou le subside (art. 12 al. 2 DPA). Cet assujettissement
ne dépend pas de l'existence d'une faute ou, à plus forte raison, d'une
poursuite pénale (ATF 106 Ib 218 consid. 2c p. 221). Il s'ensuit que la
personne assujettie au paiement de la contribution conformément à l'art. 13
LD et à l'art. 75 al. 1 LTVA est sans autre tenue à restitution au sens de
l'art. 12 al. 2 DPA (ATF 110 Ib 306 consid. 2 p. 309 et les références
citées).
7.2 En l'espèce, les tracteurs en cause ont franchi la douane suisse alors
que ni les conditions pour une admission temporaire au sens de l'Annexe C de
la Convention d'Istanbul ni celles relatives à la délivrance d'un passavant
au sens de l'art. 15 chiffre 1 LD ni celles relatives à l'admission en
franchise de l'impôt sur les importations (art. 74 chiffre 8 LTVA) n'étaient
remplies. Cet état de fait tombe sous le coup des art. 74 ch. 9 LD et 85 al.
1 LTVA qui sanctionnent l'infraction qui consiste notamment à admettre en
franchise des marchandises qui ne remplissent pas les conditions prescrites à
cet effet. Etant assujettie au paiement des droit de douane en vertu de
l'art. 13 LD et au paiement de l'impôt sur les importations au sens de l'art.
75 al. 1 LTVA, la recourante est donc tenue de restituer les redevances qui
n'ont pas été perçues en application de l'art. 12 DPA.
Par conséquent, en confirmant que la recourante était assujettie au paiement
des droits de douane ainsi qu'au paiement de l'impôt sur les importations,
dont les montants ne sont au demeurant pas contestés, la Commission fédérale
de recours n'a pas violé le droit fédéral.
8.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, la
recourante doit supporter les frais de justice (art. 156 al. 1 OJ) et n'a pas
droit à des dépens.
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument judiciaire de 3'500 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, à la
Direction générale des douanes et à la Commission fédérale de recours en
matière de douanes.
Lausanne, le 9 octobre 2006
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: