II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.228/2006
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{T 0/2}
2A.228/2006/ble
Urteil vom 28. November 2006
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.
A. X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch
die 14 S-Konzept AG,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Zug,
Postfach, 6301 Zug,
Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, Postfach 760,
6301 Zug.
Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2001,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 28. März 2006.
Sachverhalt:
A.
A. X.________ ist Unternehmensberater und B.X.________ arbeitet als
Trustmanagerin. Beide betrieben ihre selbständigen Erwerbstätigkeiten bis
Ende 1998 in eigenen Einzelfirmen, ab 1. Januar 1999 angeblich als
Kollektivgesellschaft "A. und B. X.________", wobei Gesellschaftsvertrag und
Handelsregistereintrag fehlen. Am 29. Juli 1999 trat A.X.________ 26
Namenaktien der Y.________ AG seiner Ehefrau ab, womit nunmehr beide je 75
Aktien zu je Fr. 2'000.-- besassen. Die Y.________ AG (Steuerwert:
Fr. 300'000.--) war in keiner der beiden Einzelfirmen unter den Aktiven
aufgeführt, sondern in den Steuererklärungen als Privatvermögen deklariert
worden.
In den am 1. August 2002 eingereichten Jahresabschlüssen 1999 und 2000 der
"A. und B. X.________" war noch keine Beteiligung an der Y.________ AG
bilanziert. Hingegen war diese Beteiligung in den rektifizierten
Jahresabschlüssen 1999 und 2000, die der Steuererklärung 2001A (per Ende
2002) beilagen, mit Fr. 300'000.-- aufgeführt. Im Jahresabschluss 2001,
welcher der am 28. März 2003 eingereichten Steuererklärung 2001B beigelegt
war, wurde die Beteiligung zufolge Konkurses der Gesellschaft am 3. Dezember
2002 auf Fr. 0.-- abgeschrieben. In diesem Jahresabschluss wurde zudem
erstmals ein "Darlehen Z.________" von Fr. 95'000.-- ausgewiesen, für das im
gleichen Umfang eine Rückstellung gebildet wurde. Schliesslich wurde eine
Honorarforderung gegenüber der W.________ AG von Fr. 511'100.-- im Betrag von
Fr. 112'655.24 als nicht einbringlich abgeschrieben.
B.
In ihrer Steuererklärung 2001B für die Steuerperiode 2001 deklarierten A. und
B. X.________ ein Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuern von Fr.
210'900.-- und für die direkte Bundessteuer von Fr. 223'800.--. Demgegenüber
wurden sie mit Veranlagung vom 3. Juni 2005 für ein Einkommen für die
Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. 731'400.-- und für die direkte
Bundessteuer von Fr. 744'300.-- eingeschätzt. Dabei wurden die Abschreibungen
von Fr. 300'000.-- auf der Beteiligung an der Y.________ AG, die Rückstellung
von Fr. 95'000.-- auf dem Darlehen Z.________ sowie die Abschreibung von
Fr. 112'655.-- auf dem Honorarguthaben gegenüber der W.________ AG steuerlich
nicht anerkannt. Dies führte zur Aufrechnung von insgesamt Fr. 507'655.--.
Daran hielt die Steuerverwaltung des Kantons Zug mit Einspracheentscheid vom
20. September 2005 fest.
Der dagegen erhobene Rekurs bzw. die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des
Kantons Zug wurde mit Urteil vom 28. März 2006 abgewiesen.
C.
A. und B. X.________ haben Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht
erhoben mit dem sinngemässen Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zug vom 28. März 2006 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen
2001 sei unter Verzicht auf die Aufrechnung der Abschreibungen und der
Rückstellung festzusetzen.
D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Zug, das Verwaltungsgericht des Kantons Zug
sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde
abzuweisen.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches
Rechtsmittel zulässig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 132 I
140 E. 1.1 S. 142; 131 II 58 E. 1 S. 60, je mit Hinweisen).
1.1 Sowohl mit Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch hinsichtlich der
Staatssteuer steht gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug
die Verwaltungsgerichtsbeschwerde offen (Art. 146 des Bundesgesetzes über die
direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, SR 642.11; Art. 73 des
Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, SR 642.14).
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Verletzung von
Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens
(Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung
des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) gerügt werden. An die
Sachverhaltsfeststellung im angefochtenen Entscheid ist das Bundesgericht
allerdings gebunden, wenn wie hier eine richterliche Behörde als Vorinstanz
entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder
unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften
ermittelt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Für die direkte Bundessteuer ist Art. 114 OG zu beachten. Danach kann das
Bundesgericht in der Sache entscheiden und gegebenenfalls auch über die
Anträge der Parteien hinausgehen (ausführlich dazu: BGE 130 II 509 E. 8.3;
131 II 553 E. 4.2). Im Fall der Staatssteuer hingegen kann das Bundesgericht
bei Gutheissung der Beschwerde den angefochtenen Entscheid nur kassieren und
nicht an Stelle der kantonalen Behörde neu entscheiden (Art. 73 Abs. 3 StHG;
BGE 130 II 509 E. 8.3). Soweit die Beschwerdeführer mehr verlangen, kann auf
die Beschwerde nicht eingetreten werden.
1.4 Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 103 lit.
a OG; Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte
Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
I. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Nach Art. 18 Abs. 1 DBG unterliegen alle Einkünfte aus selbständiger
Erwerbstätigkeit der Einkommenssteuer, wobei auch die Bezüge der Teilhaber
einer Kollektivgesellschaft Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz.
19 zu Art. 18). Das Einkommen einer Kollektivgesellschaft wird den einzelnen
Teilhabern anteilmässig zugerechnet (Art. 10 DBG). Gemäss Art. 27 ff. DBG
können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig
begründeten Kosten, insbesondere Abschreibungen und Rückstellungen, abgezogen
werden (Art. 27 Abs. 2 lit. a und Art. 28 bzw. 29 DBG). Solche Aufwendungen
sind nur auf Geschäftsvermögen zulässig, wogegen sie auf Gegenständen des
Privatvermögens ausgeschlossen sind (statt vieler: Urteil 2A.314/2004 vom 8.
November 2004, E. 2.1, mit Hinweisen).
2.2 Eine Kollektivgesellschaft im Sinn der Art. 552 ff. OR vereinigt
natürliche Personen unter einer gemeinsamen Firma zur Führung eines
kaufmännischen Unternehmens (kaufmännische Kollektivgesellschaft) oder
vereinigt natürliche Personen zur Verwaltung des Vermögens der Teilhaber
(nichtkaufmännische Kollektivgesellschaft). Betreibt eine
Kollektivgesellschaft ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, ist sie
verpflichtet, sich im Handelsregister eintragen zu lassen (Art. 552 Abs. 2
bzw. Art. 934 Abs. 1 OR). Der Handelsregistereintrag ist allerdings nicht
konstitutiv, sondern nur deklaratorisch. Die kaufmännische
Kollektivgesellschaft entsteht, sobald sich die Beteiligten vertraglich (auch
durch konkludentes Verhalten) geeinigt haben, gemeinsam ein nach
kaufmännischer Art geführtes Unternehmen zu betreiben (Arthur
Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 9 Aufl.,
Bern 2004, S. 324 f.).
Bei Personengesellschaften ist die Bilanzierung von Privatvermögen der
Teilhaber untersagt. Da eine handelsrechtswidrige Behandlung von
Vermögenswerten nicht zu vermuten ist, spricht die Aufnahme von solchen in
die Bilanz einer Kollektivgesellschaft an sich mit besonderem Gewicht dafür,
dass es sich um Geschäftsvermögen handelt (vgl. ASA 62 409 E. 3d, mit
Hinweisen; Urteil 2A. 168/1998 vom 3. September 1999, E. 2b/aa, mit Hinweis).
3.
3.1 Vorliegend ist schon die Existenz einer Kollektivgesellschaft fraglich:
Diese soll anfangs 1999 aus dem Zusammenschluss der beiden Einzelfirmen
entstanden sein. So wird dies jedenfalls buchmässig dargestellt, wobei
allerdings eine Eröffnungsbilanz der Kollektivgesellschaft nicht vorliegt.
Zudem sind die beiden bisherigen Einzelfirmen weiterhin im Handelsregister
eingetragen, die angebliche Kollektivgesellschaft jedoch auch nach Jahren
noch nicht. Ferner ist unklar, was für ein gemeinsames kaufmännisches Gewerbe
die beiden Teilhaber betreiben, zumal ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag
nicht vorhanden ist. Offenbar wurden einfach die bisher getrennt geführten
Bücher zusammengelegt, ohne dass sich faktisch etwas geändert hätte. Unter
den gegebenen Umständen liegt die Vermutung nahe, dass die angebliche
Kollektivgesellschaft nachträglich (erstmalige Unerbreitung von
Jahresabschlüssen 1999 und 2000 am 1. August 2002) zur Übernahme sich
abzeichnender Verluste vorgeschoben wird (vgl. das Urteil 2P.149/2005 vom 13.
Dezember 2005, E. 3.2, wo es um eine künstlich geschaffene
Geschäftsniederlassung ging).
Für die Beurteilung der umstrittenen Punkte braucht indessen die Frage, ob
die Kollektivgesellschaft in der hier massgebenden Steuerperiode 2001
überhaupt existierte, nicht abschliessend erörtert zu werden.
3.2 Die Abschreibungen von Fr. 300'000.-- auf der Beteiligung an der
Y.________ AG wurde zu Recht steuerlich nicht anerkannt. Dies ergibt sich
schon aus der der - fragwürdigen - Art und Weise, wie die Beteiligung in der
angeblichen Kollektivgesellschaft bilanziert wurde: Nachdem die Beteiligung
in den ersten Abschlüssen 1999 und 2000 noch "vergessen" worden war, wurde
sie in den rektifizierten Jahresabschlüssen 1999 bzw. 2000, die der
Steuererklärung 2001A per Ende 2002 beigelegt waren, mit Fr. 300'000--
bilanziert. Allerdings war schon am 3. Dezember 2002 über die Y.________ AG
der Konkurs eröffnet worden, weil im Jahr 2001 wichtige Verträge gekündigt
worden waren. Damit stand aus der Retrospektive fest, dass jene Beteiligung
bereits bei ihrer erstmaligen Bilanzierung wertlos war. Wenn sie gleichwohl
zum Nennwert in den rektifizierten Abschlüssen 1999 und 2000 aufschien,
handelte es sich um die Bilanzierung eines fiktiven Aktivums bzw. eines
Nonvaleurs. Die Steuerbehörde musste diese Abschlüsse der Übergangsperiode
1999/2000 (Übergang von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung) nicht
umfassend prüfen und brauchte deshalb keine Bilanzberichtigung vorzunehmen.
Gleichwohl sind die auf diesen Nonvaleurs vorgenommenen Abschreibungen nicht
geschäftsmässig begründet und können daher offensichtlich auch steuerlich
nicht anerkannt werden (vgl. Locher, a.a.O., Rz. 17 zu Art. 28 DBG; Markus
Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz
über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/ München 2000, Rz. 9 in fine
zu Art. 28).
3.3 Die "Rückstellung" von Fr. 95'000.-- auf dem Darlehen Z.________ erweist
sich aus ähnlichen Überlegungen als offensichtlich nicht geschäftsmässig
begründet: Der Beschwerdeführer gewährte mit - nicht datiertem Vertrag -
namens seiner Einzelfirma per 1. Februar 2001 einer Reinigungsfrau der
Y.________ Gruppe ein Darlehen von Fr. 95'000.--. Dieses Darlehen wird in der
im März 2003 eingereichten Bilanz per Ende 2001 unter dem Umlaufvermögen
aufgeführt, unter gleichzeitiger Bildung einer entsprechenden Rückstellung.
Auch hier wurde (wenn überhaupt) ein Nonvaleur eingebracht und sogleich
erfolgswirksam wertberichtigt. Im Übrigen wäre bei diesem Darlehen auch
dessen Geschäftsvermögensqualität fraglich, war es doch nicht Sache der
angeblichen Kollektivgesellschaft, Teilzeitmitarbeitende der Y.________
Gruppe finanziell zu unterstützen. Die Steuerbehörden haben somit auch diese
Rückstellung zu Recht steuerlich nicht anerkannt.
3.4 Anders verhält es sich mit der "Abschreibung" von Fr. 112'655.-- auf der
Forderung der angeblichen Kollektivgesellschaft gegenüber der W.________ AG,
welche sich auf nicht eingegangene Honorare aus Dienstleistungen bezieht.
Diese Gesellschaft war am 22. Dezember 2000 gegründet worden und bereits im
November 2002 (unter anderem Namen) in Konkurs gefallen. Es steht ausser
Frage, dass der Erfolgsrechnung 2001 nur der Nettobetrag der
Dienstleistungshonorare gutgeschrieben werden darf. Wie aus den einschlägigen
Kontoblättern ersichtlich ist, wurden per 31.12.2001 Honorarerträge für
erbrachte Dienstleistungen von total Fr. 511'100.-- (= Fr. 475'000.-- x
1.076) verbucht und ein Betrag von Fr. 112'655.24 als "Abschreibung
Forderung" abgebucht. Weil sich wie gesagt nur der Nettobetrag erfolgswirksam
auswirken darf, muss der unbestrittenermassen eingetretene, als
"Abschreibung" verbuchte Debitorenverlust zum Abzug zugelassen werden. Zudem
haben jene Dienstleistungserträge in jedem Fall als geschäftlich veranlasst
zu gelten, ob sie nun die Einzelfirmen oder aber die angebliche
Kollektivgesellschaft betreffen; ihre Geschäftsvermögensqualität ist also
eindeutig gegeben. Erweist sich die "Korrekturbuchung" von Fr. 112'655.24
damit als geschäftsmässig begründet, so ist die diesbezügliche Aufrechnung zu
Unrecht erfolgt.
4.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2001
ist dem Gesagten zufolge im Umfang von Fr. 112'655.-- begründet und deshalb
teilweise gutzuheissen. Das für die direkte Bundessteuer 2001 massgebende
Einkommen ist auf Fr. 631'600.-- (Fr. 744'300.-- ./. Fr. 112'655.--)
festzusetzen.
II. Kantons- und Gemeindesteuer
5.
Die nach dem Steuergesetz vom 25. Mai 2000 für den Kanton Zug (StG/ZG) der
Einkommenssteuer unterliegenden Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit
(§ 17 Abs. 1 StG/ZG), die anteilmässige Zurechnung der Einkünfte aus einer
Kollektivgesellschaft (§ 10 StG/ZG), die bei Selbständigerwerbenden
abziehbaren geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten, insbesondere die
Abschreibungen und Rückstellungen (§ 26 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a und b
StG/ZG) stimmen mit den entsprechenden Vorschriften des DBG überein. Dazu
steht das kantonale Recht mit Art. 8 Abs. 1 bzw. Art. 10 Abs. 1 StHG in
Einklang. Es kann deshalb mit Bezug auf die kantonalen Steuern auf das zur
direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden.
6.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer
2001 ist demnach teilweise begründet und der angefochtene Entscheid insoweit
aufzuheben, soweit darauf eingetreten wird.
III. Kosten und Entschädigung
7.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen
Verfahrens zu drei Vierteln den Beschwerdeführern unter Solidarhaft
aufzuerlegen und zu einem Viertel dem Kanton Zug, der Vermögensinteressen
verfolgt (Art. 156 Abs. 1, 2 und 7 OG in Verbindung mit Art. 153 und Art.
153a OG). Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen (Art. 159 OG). Das
Verwaltungsgericht des Kantons Zug wird über die Kostenverlegung auf
kantonaler Ebene neu zu befinden haben.
Das Bundesgericht erkennt:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2001
wird teilweise gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben und das
steuerbare Einkommen auf Fr. 631'600.-- bestimmt.
2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer
2001 wird teilweise gutgeheissen und der angefochtene Entscheid insoweit
aufgehoben, soweit darauf einzutreten ist. Die Sache wird zu neuem Entscheid
im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug
zurückgewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4000.-- wird zu drei Vierteln den
Beschwerdeführern unter Solidarhaft und zu einem Viertel dem Kanton Zug
auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und dem
Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben)
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. November 2006
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: