II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.168/2006
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{T 0/2}
2A.168/2006 /wim
Urteil vom 8. März 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Wurzburger, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
X. ________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Marco Möhr,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Steinbruchstrasse 18/20, 7001 Chur,
Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden,
3. Kammer, Obere Plessurstrasse 1, 7001 Chur.
Steuererklärung 2001A (Kantonssteuer und direkte Bundessteuer, Nachsteuern
und Busse),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des
Kantons Graubünden,
3. Kammer, vom 17. Januar 2006.
Sachverhalt:
A.
Dr. med. X.________ ist im Kanton Graubünden, wo er eine ärztliche Praxis
betreibt, unbeschränkt steuerpflichtig. In der Steuererklärung 2001A für die
Übergangsperiode 1999-2000, die X.________ durch seinen langjährigen
Treuhänder und Steuerberater ausfüllen liess und die er selber
unterzeichnete, wurden verschiedene Einkünfte nicht aufgeführt. In Frage
steht der Überschussanteil im Jahre 1999 im Betrag von Fr. 1'285'742.-- aus
der Liquidation der Y.________ Immobilien AG, Zug, einer
Immobiliengesellschaft, an welcher der Steuerpflichtige beteiligt war. Sodann
geht es um die Bezüge (Verwaltungsratshonorar und Lohn) des Steuerpflichtigen
von der Z.________ AG in der Höhe von Fr. 5'000.-- (1999) und Fr. 97'000.--
(2000), die ebenfalls nicht deklariert wurden.
Aufgrund einer steueramtlichen Meldung des Kantons Zug vom 13. Februar 2004
leitete die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden am 10. Mai 2004 das Nach-
und Strafsteuerverfahren gegen X.________ ein. Mit Schreiben vom 8. Juni 2004
anerkannte dessen Treuhänder und Steuerberater, dass die ausserordentlichen
Einkünfte zu Unrecht nicht deklariert worden seien. Beim
Liquidationsüberschuss von Fr. 1'285'742.-- sei man von einer Steuerpflicht
im Kanton Zug ausgegangen. Die Bezüge von der Z.________ AG seien infolge
eines Versehens nicht angegeben worden.
Mit Verfügungen vom 31. März 2005 setzte die Steuerverwaltung des Kantons
Graubünden die Nachsteuern für ausserordentliche Einkünfte 1999 und 2000 bei
der Kantonssteuer auf Fr. 77'730.-- und bei der direkten Bundessteuer auf Fr.
40'282.-- fest. Die Steuerbussen beliefen sich auf je 100 % der Nachsteuern.
Eine Einsprache wies die Steuerverwaltung am 11. Juli 2005 ab.
B.
Mit Rekurs bzw. Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden
machte der Steuerpflichtige geltend, er könne nur wegen fahrlässiger
vollendeter Hinterziehung der Kantonssteuern bestraft werden. Die direkte
Bundessteuer (Jahressteuer) sei noch nicht rechtskräftig veranlagt worden.
Für die Bestrafung wegen versuchter Hinterziehung der direkten Bundessteuer
gebreche es am Vorsatz.
Die kantonale Steuerverwaltung anerkannte, dass hinsichtlich der direkten
Bundessteuer lediglich eine versuchte Steuerhinterziehung vorliegt, und
beantragte, die Busse auf zwei Drittel der Nachsteuer festzusetzen.
Mit Urteil vom 17. Januar 2006 wies das Verwaltungsgericht Rekurs und
Beschwerde des Steuerpflichtigen ab, soweit die Beschwerde nicht durch
Anerkennung gegenstandslos geworden ist. Das Gericht befand, X.________ habe
die Steuerhinterziehungen zumindest eventualvorsätzlich begangen.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt der Steuerpflichtige, der
Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Graubünden sei aufzuheben und
die Sache zur Neubeurteilung zurückzuweisen.
Die Kantonale Steuerverwaltung Graubünden, die Eidgenössische
Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden
beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen.
Im zweiten Schriftenwechsel hielten die Beteiligten an ihren Anträgen fest.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Am 1. Januar 2007 trat das Bundesgesetz über das Bundesgericht vom 17.
Juni 2005 (BGG, SR 173.110) in Kraft. Der vorliegend angefochtene Entscheid
erging vor dessen Inkrafttreten. Auf das Verfahren findet daher noch das
Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der
Bundesrechtspflege (OG) in der Fassung vom 4. Oktober 1991 Anwendung (vgl.
Art. 132 Abs. 1 BGG).
1.2 Verfahrensgegenstand bilden die Steuerbussen für die direkte Bundessteuer
sowie die kantonalen Steuern. Vorgeworfen wird dem Beschwerdeführer die
Hinterziehung von ausserordentlichen Einkünften in den Übergangsjahren 1999
und 2000. Diese Einkünfte unterliegen infolge des Wechsels der zeitlichen
Bemessung für die natürlichen Personen einer separaten Jahresteuer (vgl. Art.
218 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer,
DBG, SR 642.11, und Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, StHG, SR
642.14). Die Steuererklärung 2001A dient der Feststellung ebendieser
Einkünfte. Soweit es um die direkte Bundessteuer geht, ist die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde zulässig (vgl. Art. 97 Abs. 1 OG i.V.m. Art.
182 Abs. 3 und Art. 146 DBG). Nach Art. 73 StHG ist die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde auch zulässig in Bezug auf die kantonalen
Jahressteuern 1999 und 2000. Für diese Steuern musste das kantonale Recht
bereits ab dem 1. Januar 1999 harmonisiert sein (Art. 69 Abs. 7 StHG). Der
Bundesgesetzgeber wich mit dieser zeitlichen Anordnung bewusst von der
achtjährigen Übergangsfrist des Art. 72 Abs. 1 und 2 StHG ab, so dass die
Verwaltungsgerichtsbeschwerde für die Jahressteuern 1999 und 2000 bereits zum
Zuge kommt (vgl. Urteil 2P.199/2003 vom 21. Januar 2004, E. 2.2.2; Urteil
2P.35/2005 vom 1. September 2005, E. 2.1).
1.3 Mit der Verwaltunsgerichtsbeschwerde kann der Beschwerdeführer die
Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch
des Ermessens, geltend machen (Art. 104 lit. a OG). Das Bundesgericht wendet
das massgebende Bundesrecht von Amtes wegen an. An die Feststellung des
Sachverhalts ist es indessen gebunden, wenn - wie hier - eine richterliche
Behörde als Vorinstanz entschieden und diese den Sachverhalt nicht
offensichtlich unrichtig, unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher
Verfahrensbestimmungen festgestellt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
2.
Die Nachsteuerveranlagungen sind nicht bestritten. Sie wurden bereits in der
kantonalen Beschwerde nicht mehr angefochten und sind in Rechtskraft
erwachsen.
Vor Bundesgericht ist noch umstritten, ob der Beschwerdeführer seinen Anteil
am Überschuss aus der Liquidation der Y.________ Immobilien AG, Zug, von Fr.
1'285'742.-- in der Steuererklärung 2001A schuldhaft, vorsätzlich oder
fahrlässig, nicht deklariert hat. Der Beschwerdeführer bestreitet
diesbezüglich jegliches Verschulden. Er habe aus zureichenden Gründen
annehmen dürfen, dass der Liquidationsüberschuss im Kanton Zug zu versteuern
sei. Er sei in dieser Ansicht durch seinen Treuhänder sowie durch Äusserungen
der Steuerverwaltung des Kantons Zug bestärkt worden.
Bestritten wird ferner die Bestrafung wegen Nichtdeklaration der
Entschädigungen der Z.________ AG, (Verwaltungsratshonorar und Lohn), die der
Beschwerdeführer in den Jahren 1999 und 2000 bezog. Hier anerkennt der
Beschwerdeführer nur den Vorwurf der Fahrlässigkeit, nicht des
Eventualvorsatzes.
I. Direkte Bundessteuer
3.
Nach Art. 176 DBG wird mit Busse bestraft, wer eine Steuer zu hinterziehen
versucht. Die versuchte Steuerhinterziehung ist nur bei vorsätzlicher
Tatbegehung strafbar, was sich nicht direkt aus dem Gesetz, jedoch aus dem
Begriff des Versuchs ergibt (ASA 72 S. 213 E. 2a; Roman Sieber, in: Kommentar
zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, N 5 zu Art. 176 DBG). Die
versuchte unterscheidet sich von der vollendeten Steuerhinterziehung dadurch,
dass es bei der versuchten Tatbegehung noch nicht zu einer rechtskräftigen
Veranlagung gekommen ist oder diese zu Unrecht unterblieben ist (vgl. Art.
175 Abs. 1 DBG). Ein blosser Versuch liegt demnach vor, solange die
betreffende Veranlagung noch im ordentlichen Verfahren durchgeführt oder
abgeändert werden kann bzw. solange die Veranlagung noch nicht in Rechtskraft
erwachsen ist. Vorsatz setzt nach Art. 18 Abs. 1 und 2 des Schweizerischen
Strafgesetzbuches (StGB, SR 311.0), das hier nach Art. 333 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 102 StGB ergänzend Anwendung findet, ein Wissen und
Wollen des Pflichtigen voraus, das sich nicht nur auf die Unrichtigkeit der
Angaben beziehen muss, sondern auch auf deren Folgen, die unrichtige
Veranlagung (vgl. Sieber, a.a.O., N 6 zu Art. 176 DBG). Eventualvorsatz ist
dem Vorsatz gleich gestellt (ASA 73 S. 215 E. 3.3 und 72 S. 213 E. 2a).
Nach der Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn
mit hinreichender Sicherheit fest steht, dass der Steuerpflichtige sich der
Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war, so
dass angenommen werden muss, er habe eine Täuschung der Steuerbehörde
beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz)
oder zumindest in Kauf genommen (Eventualvorsatz, vgl. BGE 114 Ib 27 E. 3a S.
29). Eventualvorsatz ist zu bejahen, wenn sich dem Täter der Erfolg seines
Verhaltens als so wahrscheinlich aufgedrängt hat, dass sein Verhalten
vernünftigerweise nur als Inkaufnahme, als Billigung des Erfolgs ausgelegt
werden kann (BGE 130 IV 58 E. 8.2 S. 61 mit Hinweisen). Das trifft namentlich
dann zu, wenn sich die steuerpflichtige Person überhaupt nicht darum kümmert,
ob die von ihr gemachten Angaben richtig sind (vgl. Sieber, a.a.O., N 30 zur
Art. 175 DBG).
4.
4.1 Es ist erstellt und unbestritten, dass der Liquidationsüberschussanteil
von Fr. 1'285'742.-- aus der Liquidation der Y.________ Immobilien AG, Zug,
in der Steuererklärung 2001A für den Kanton Graubünden nicht enthalten war.
Diese war somit unvollständig. Der Überschussanteil aus der Liquidation der
Immobiliengesellschaft ist im Kanton Graubünden steuerbar, was zwischen den
Parteien nicht mehr umstritten ist. Erstellt ist auch, dass bezüglich der
direkten Bundessteuer (im Gegensatz zur Kantonssteuer) keine rechtskräftige
Veranlagung vorliegt. Lediglich der Versuch der Hinterziehung ist objektiv
gegeben. Nicht gefolgt werden kann der Auffassung des Beschwerdeführers, dass
hinsichtlich der Nichtdeklaration des Liquidationsüberschusses sich der
objektive Tatbestand nicht verwirklicht habe, weil die
Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung erfüllt worden sei und die
Eidgenössische Steuerverwaltung verpflichtet gewesen wäre, diese an die
zuständige kantonale Behörde weiterzuleiten (Art. 26 Abs. 3 der
Vollziehungsverordnung zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, VStV,
SR 642.211). Der Steuerpflichtige muss grundsätzlich damit rechnen, dass die
Steuerbehörde auf seine Angaben abstellt, ohne sie näher zu kontrollieren
(BGE 100 Ib 480 E. 2 S. 481; ASA 55 S. 417 E. 2a).
Zu prüfen bleibt, ob der Beschwerdeführer schuldhaft, vorsätzlich oder
eventualvorsätzliche handelte. Fahrlässigkeit genügt nach dem Gesagten für
den Hinterziehungsversuch nicht.
4.2 Der Beschwerdeführer unterzeichnete die von seinem Treuhänder ausgefüllte
Steuererklärung selber. Er übernahm damit die Verantwortung für die
Richtigkeit der darin enthaltenen Angaben. Er ist für Steuerwiderhandlungen
selbst verantwortlich, soweit ihn ein Verschulden trifft. Er kann sich von
seiner Verantwortlichkeit nicht dadurch entledigen, dass er geltend macht, er
habe einen Berater oder Vertreter beigezogen (ASA 73 S. 215 E. 4.2 in fine,
60 S. 259 E. 2a, 57 S. 218 E. 4c; Urteil 6S.217/2004 vom 26. November 2004,
RDAF 2005 II S. 68 E. 5.2; Urteil 2A.194/2002 vom 25. April 2003, StR 59/2004
S. 58 E. 2.5.1; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N
66 ff. zu Art. 175 DBG).
Der Beschwerdeführer gab anlässlich der Einvernahme durch die
Steuerverwaltung vom 29. Juni 2005 zu Protokoll, dass er die Steuererklärung
2001A unterschrieben habe, ohne sie näher zu prüfen. Er übergab einen Ordner
mit steuerlich relevanten Belegen seinem Treuhänder , welcher gestützt darauf
die Steuererklärung 2001A erstellte. Darüber, ob diese Unterlagen vollständig
waren, gehen die Meinungen auseinander. Wie es sich damit verhält, kann offen
bleiben. Auf jeden Fall hing die richtige und vollständige Deklaration davon
ab, dass die Belege vollständig waren und der Treuhänder keinen dieser Belege
übersah. Indem der Beschwerdeführer die Steuererklärung ohne jegliche
Kontrolle unterzeichnete, missachtete er jegliche Vorsicht. Das Risiko,
Einkommensbestandteile könnten vergessen werden, war unter diesen Umständen
so gross, dass das Verhalten des Beschwerdeführers nur den Schluss zulässt,
er habe eine unvollständige Veranlagung bewusst und willentlich in Kauf
genommen, bzw. es sei ihm gleichgültig gewesen, wenn diese unvollständig
ausfalle. Das stellt nach der Rechtsprechung einen Eventualvorsatz dar, nicht
bloss Fahrlässigkeit.
4.3 An diesem Schluss würde selbst dann nichts ändern, wenn der
Beschwerdeführer zureichende Gründe hatte anzunehmen, das Besteuerungsrecht
stehe dem Kanton Zug zu, wie er geltend machte. Der Beschwerdeführer konnte
nicht davon ausgehen, dass der Liquidationsüberschuss dort auch sicher
erfasst werde, nachdem er die Steuererklärung nicht daraufhin prüfte, ob
diese vollständig sei. Der Beschwerdeführer kann sich nicht auf den
Sachverhaltsirrtum berufen, nachdem er gemäss eigenen Angaben die
Steuererklärung gar nicht kontrollierte und somit keine Kenntnis haben
konnte, ob der Liquidationsüberschuss darin enthalten war oder nicht. Hätte
er die Steuererklärung auch nur summarisch geprüft, wäre ihm nicht nur
aufgefallen, dass wesentliche Einkommensbestandteile darin fehlten, sondern
auch, dass das "Gesamteinkommen ... im In- und Ausland" anzugeben ist.
5.
Hinsichtlich der Bezüge (Verwaltungsratshonorar und Lohn) von der
Z.________ AG von Fr. 5'000.-- (1999) und Fr. 97'000.-- (2000) macht der
Beschwerdeführer geltend, diese seien infolge eines Versehens nicht angegeben
worden. Es treffe ihn nur den Vorwurf der Fahrlässigkeit. Dieser Auffassung
kann nicht gefolgt werden: Der Beschwerdeführer hätte schon bei einer
oberflächlichen Prüfung der Steuerklärung ohne Weiters erkennen können, dass
die Entschädigungen der Z.________ AG nicht enthalten waren. Über sein
Einkommen aus selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit weiss der
Beschwerdeführers selber am besten Bescheid, weshalb es ihm zuzumuten war,
die Steuererklärung auf Vollständigkeit hinsichtlich der diesbezüglichen
Einkünfte zu kontrollieren. Indem der Beschwerdeführer die Steuererklärung
ungeprüft unterzeichnete, nahm er mindestens in Kauf, dass die Deklaration
unvollständig sein könnte. Bezüglich dieser Einkünfte wurde die Tat somit
ebenfalls eventualvorsätzlich begangen und ist der Vorwurf der versuchten
Steuerhinterziehung begründet.
II. Kantonssteuer
6.
6.1
Art. 174 Abs. 1 und 175 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden
vom 8. Juni 1986 in der Fassung vom 13. Juni 1999 (StG-GR) umschreiben die
Voraussetzungen und den Tatbestand für die vollendete und versuchte
Steuerhinterziehung wörtlich gleich wie Art. 56 Abs. 1 und 2 StHG für die
harmonisierten direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie Art. 175 Abs.
1 und 176 Abs. 1 DBG für die direkte Bundessteuer. Wenn daher die Vorinstanz
diesen Vorschriften für die Kantonssteuer den gleichen Sinn beilegte wie den
diesbezüglichen Bestimmungen für die direkte Bundessteuer, kann darin weder
ein Verstoss gegen Grundsätze der Steuerharmonisierung noch eine willkürliche
Besteuerung nach kantonalem Recht erblickt werden.
6.2 Für die kantonale Sondersteuer auf ausserordentlichen Einkünften der
Jahre 1999 und 2000 erwuchs die definitive Veranlagung unangefochten in
Rechtskraft. Sie fiel unvollständig aus, weil der Überschussanteil aus der
Liquidation der Y.________ Immobilien AG, Zug, sowie die Bezüge
(Verwaltungsratshonorar, Lohn) von der Z.________ AG, darin nicht enthalten
sind. Grund hierfür ist die unvollständige Deklaration in der Steuererklärung
2001A. Der objektive Tatbestand der vollendeten, nicht bloss versuchten
Steuerhinterziehung ist offensichtlich erfüllt.
6.3 Gemäss dem zur direkten Bundessteuer Gesagten handelte der
Beschwerdeführer sowohl hinsichtlich des Überschussanteils aus der
Liquidation der Y.________ Immobilien AG wie auch der Bezüge von der
Z.________ AG eventualvorsätzlich. Der angefochtene Entscheid ist
hinsichtlich der (eventual-) vorsätzlichen Hinterziehung der kantonalen
Steuern zu bestätigen.
III.
7.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich in allen Teilen als
unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang wird der
Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 156 Abs. 1 OG). Der kantonalen
Steuerverwaltung ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 159
Abs. 2 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons
Graubünden, dem Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden sowie der
Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 8. März 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: