II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.145/2006
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{T 0/2}
2A.145/2006 /fzc
Arrêt du 16 février 2007
IIe Cour de droit public
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Wurzburger et Yersin.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.
X. ________ SA,
recourante, représentée par A.________, expert fiscal,
contre
Service cantonal des contributions du canton du Valais, avenue de la Gare 35,
case postale 351, 1951 Sion,
Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais,
bâtiment Planta 577, 1950 Sion,
Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, Palais de
Justice, avenue Mathieu-Schiner 1, 1950 Sion 2.
Impôt fédéral direct, impôt cantonal et communal 2001 (report de pertes),
recours de droit administratif contre l'arrêt de la Cour de droit public du
Tribunal cantonal du canton du Valais du 3 février 2006.
Faits:
A.
La société X.________ SA, sise à B.________, a pour but la gérance et
l'administration de tous biens immobiliers et mobiliers.
Le 2 juillet 2004, le Service des contributions du canton du Valais
(ci-après: le Service des contributions) a notifié à la société un bordereau
d'impôt cantonal pour la période fiscale 2001 qui fixait le bénéfice
imposable à 79'726 fr., montant correspondant au bénéfice net selon le compte
de pertes et profits. Le capital imposable s'élevait à 200'000 fr. Les impôts
totaux dus étaient de 6'223 fr. 95.
X. ________ SA a déposé une réclamation à l'encontre de cette taxation. Elle
reprochait au Service des contributions de n'avoir pas tenu compte d'une
perte de 91'322 fr. résultant de l'exercice 1994. L'autorité de taxation
l'avait pourtant prise en considération pour calculer la perte déduite lors
de la taxation de la période fiscale 2000 dont il résultait un solde à
reporter sur 2001 de 84'792 fr., indiqué sur le bordereau de la période
fiscale 2000 (cf. infra point B). Refusant de déduire ce montant du bénéfice
2001, le Service des contributions a confirmé la taxation du 2 juillet 2004
pour l'impôt cantonal 2001 dans une décision sur réclamation du 6 décembre
2004.
La Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la
Commission cantonale de recours) a rejeté le recours de X.________ SA relatif
à l'impôt fédéral direct et à l'impôt cantonal et communal 2001 en date du 25
mai 2005.
B.
Par arrêt du 3 février 2006, le Tribunal cantonal du canton du Valais
(ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours de X.________ SA. Il a
constaté que, dans la décision de taxation de la période fiscale 2000,
l'autorité de taxation avait effectivement admis une perte reportée de
136'157 fr. qui incluait la perte de 91'322 fr. de 1994, apparemment en se
basant sur la déclaration d'impôt 2000 de la recourante, avec le résultat
suivant:
Période fiscale
Bénéfice/perte selon PP (fr.)
Perte reportée des exercices précédents (fr.)
Bénéfice imposable/perte à reporter (fr.)
1993
(49'494)*
(49'494)
1994
(91'322)
(49'494)
(140'816)
1995
4'524
(140'816)
(136'292)
1996
135
(136'292)
(136'157)
1997
0
(136'157)
1998
0
(136'157)
1999
0
(136'157)
2000
51'365
(136'157)
(84'792)
* (69'494 fr.) + reprise de 20'000 fr.
Dans le cadre de la taxation 2001, l'autorité de taxation avait modifié son
appréciation: c'était à tort qu'elle avait retenu les chiffres susmentionnés;
elle aurait dû se baser sur ses décisions de taxations de 1994 à 1999 (dont
aucune ne mentionnait de perte) plutôt que de reprendre, sans les vérifier,
les chiffres donnés dans la déclaration 2000 de la recourante. Or, le solde
de 84'792 fr. retenu pour 2001 provenait de la perte subie en 1994, année
pour laquelle la société n'avait remis ni sa déclaration d'impôt ni ses
comptes, de sorte qu'elle ne pouvait se prévaloir d'une perte reportée.
Seules pouvaient être prises en compte les pertes reconnues par des taxations
entrées en force. Or, les décisions de taxation des années 1994 à 1999, dont
certaines étaient des taxations d'office, ne mentionnaient que l'imposition
du capital et ne constataient ni bénéfice ni perte à faire valoir
ultérieurement. Dès lors, aucune perte subie ces années-là n'aurait dû être
reportée sur 2000 et, partant, ne devait l'être sur la période fiscale 2001.
Pour faire valoir ses pertes, la recourante aurait dû déposer des
déclarations d'impôt à temps et attaquer les décisions de taxation qu'elle
contestait.
C.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, X.________ SA demande
au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du
Tribunal cantonal et les décisions des autorités inférieures, et de dire que
le bénéfice imposable pour l'impôt fédéral direct, l'impôt cantonal et
communal de la période fiscale 2001 est réduit de 79'726 fr. à 0 fr. Elle
invoque une mauvaise application du droit fédéral et cantonal.
Le Service cantonal des contributions renonce à déposer des observations,
tout en renvoyant à l'arrêt attaqué. La Commission cantonale de recours
conclut au rejet du recours. Le Tribunal cantonal renonce à se déterminer.
L'Administration fédérale des contributions conclut au rejet du recours et
renvoie à l'arrêt du Tribunal cantonal.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours
qui lui sont soumis (ATF 132 I 140 consid. 1.1 p. 142).
La loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) est entrée
en vigueur le 1er janvier 2007 (RO 2006 p. 1205 ss, p. 1242). L'arrêt attaqué
ayant été rendu avant cette date, la procédure reste régie par la loi
fédérale du 16 décembre 1943 d'organisation judiciaire (art. 132 al. 1 LTF).
1.1 En tant que la décision attaquée concerne l'impôt fédéral direct, elle
est fondée sur le droit public fédéral: en conséquent, la voie du recours de
droit administratif est ouverte en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la
règle particulière de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur
l'impôt fédéral direct (LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS
642.11).
1.2 En ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, conformément à l'art. 73
al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts
directs des cantons et des communes (ci-après: LHID ou la loi sur
l'harmonisation fiscale; RS 642.14), les décisions de dernière instance
cantonale peuvent faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le
Tribunal fédéral, lorsqu'elles portent sur une matière réglée dans les titres
deuxième à cinquième et sixième, chapitre premier de la loi sur
l'harmonisation (ATF 128 II 56 consid. 1 p. 58) et concernent une période
postérieure à l'échéance du délai de huit ans accordé aux cantons, à compter
de l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale le 1er
janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions des titres
deuxième à sixième de cette loi.
En l'occurrence, l'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance par le
Tribunal cantonal (art. 153 bis de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976;
ci-après: LF) et porte sur le report de pertes prévu par l'art. 25 al. 2 LHID
figurant au titre troisième de la loi sur l'harmonisation fiscale. En outre,
le recours concerne l'imposition de la recourante pour la période fiscale
2001, soit une période fiscale postérieure au délai de l'art. 72 al. 1 LHID.
La voie du recours de droit administratif est dès lors ouverte en vertu de
l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 123 II 588 consid. 2 p. 591 ss).
1.3 La recourante prétend déduire de son bénéfice imposable arrêté à 79'726
fr., une perte reportée de 84'792 fr. Elle a un intérêt digne de protection
au sens de l'art. 103 lettre a OJ à faire trancher le litige (a contrario:
RDAF 2001 II 261 consid. 1, 2A.192/2000).
1.4 Le présent recours est irrecevable en tant qu'il conclut à l'annulation
des décisions de la Commission cantonale de recours et du Service cantonal
des contributions, étant donné l'effet dévolutif du recours déposé auprès du
Tribunal cantonal (ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302/303).
1.5 Pour le surplus, le recours qui remplit les conditions des art. 103 ss OJ
est recevable.
I. Impôt fédéral direct
2.
2.1 L'art. 67 al. 1 LIFD prévoit que les pertes des sept exercices précédant
la période fiscale (art. 79 LIFD) peuvent être déduites du bénéfice net de
cette période, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en
considération lors du calcul du bénéfice net imposable de ces années.
2.2 Les contribuables doivent déposer une formule de déclaration d'impôt
(art. 124 al. 1 LIFD). Celle-ci doit être remplie de manière conforme à la
vérité et complète; le contribuable doit la signer personnellement et la
remettre à l'autorité compétente avec les annexes prescrites dans le délai
qui lui est imparti (art. 124 al. 2 LIFD). Les personnes morales doivent
joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de
résultats) de la période fiscale (art. 125 al. 2 LIFD).
L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux
investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). Elle fixe, dans la décision
de taxation, les éléments imposables (revenu imposable, bénéfice net
imposable), le taux et le montant de l'impôt. En outre, elle indique aux
sociétés de capitaux et aux sociétés coopératives le montant du capital
propre établi après la taxation de l'impôt sur le bénéfice et la prise en
compte des distributions de bénéfice (art. 131 al. 1 LIFD). Elle communique
au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard
lors de la notification de la décision de taxation (art. 131 al. 2 LIFD).
Selon l'art. 130 al. 2 LIFD, l'autorité de taxation effectue la taxation
d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation,
le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les
éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue
en l'absence de données suffisantes. En notifiant la taxation d'office,
l'autorité fiscale doit mentionner, dans l'indication des voies de droit, la
règle prévue à l'art. 132 al. 3 LIFD, soit l'obligation de motiver la
réclamation, et les conséquences en cas d'inobservation (ATF 123 II 552
consid. 4f p. 559).
D'après l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un
impôt fédéral direct (ci-après: AIFD; RO 56 2021), en vigueur jusqu'au 31
décembre 1994 (cf. art. 85 à 87 AIFD), les obligations du contribuable
étaient identiques (cf. art. 95 et art. 92 al. 1 AIFD).
2.3 Il ressort de la jurisprudence constante du Tribunal fédéral qu'une
taxation en matière d'impôts directs ne revêt l'autorité de chose jugée que
pour la période fiscale concernée; sous réserve du principe de la bonne foi,
les circonstances de faits et de droit peuvent être appréciées différemment
lors d'une période de taxation ultérieure. L'autorité de la chose jugée ne
s'étend pas en principe aux motifs d'un arrêt, mais seulement au dispositif.
Dès lors, les considérants, qui ne revêtent que la qualité de motifs, ne
participent pas à l'autorité de la chose jugée, à l'inverse des éléments
imposables (revenu imposable, bénéfice net et capital imposables), du taux de
l'impôt et de son montant (cf. art. 131 al. 1 LIFD; RDAF 2001 2 p. 261 ss
consid. 1 b)bb) p. 262, 2A.192/2000, Archives 37 p. 67 ainsi que les arrêts
et les auteurs cités).
2.4 La recourante prétend que les bordereaux de l'impôt fédéral direct
1993/1994, 1995 et 1996 portent la mention "taxation ordinaire" pour le
premier et "taxation définitive" pour les deux derniers et, dès lors, qu'il
ne s'agit pas de taxations d'office. Ainsi, ces décisions de taxation, prises
en considération pour le calcul du montant de la perte reportée déductible en
2001, qui ne mentionnent ni bénéfice imposable ni perte, devraient être
considérées comme des taxations ordinaires.
En ce qui concerne les années 1994 à 1996, le dossier ne comporte, outre les
bordereaux précités, que les décisions de taxation à l'exception d'autres
documents; n'y figurent notamment ni déclarations d'impôt, ni comptes, ni les
éventuelles sommations. Il est donc impossible de reconstituer exactement le
déroulement de la procédure de taxation. Il n'est pourtant pas contesté que
la recourante n'a pas déposé à temps les déclarations d'impôt pour lesdites
années. Conformément aux dispositions susmentionnées, elle aurait dès lors
été taxée d'office, comme cela ressort des bordereaux pour l'impôt cantonal
des années en question. Toutefois, les bordereaux de l'impôt fédéral direct
1993/1994, 1995 et 1996 ne mentionnent pas qu'il s'agit de taxations
d'office. Ceux-ci ne sont cependant pas les originaux mais uniquement des
imprimés d'écran fournis par le Service des contributions en 2005 apparemment
à la demande de la recourante. Il n'est donc pas possible de vérifier s'ils
attiraient l'attention de la contribuable sur les conséquences d'une taxation
d'office, conformément aux exigences légales (cf. consid. 2.2).
Au vu de ce qui précède, il n'est pas établi que des taxations d'office pour
l'impôt fédéral direct 1993/1994, 1995 et 1996 aient été notifiées en bonne
et due forme. Il faut donc admettre qu'il s'agit de taxations ordinaires. Par
contre, contrairement à ce que soutient la recourante, les éventuels défauts
de forme des décisions en cause n'entraînent pas leur nullité (Hugo Casanova,
Le rappel d'impôt, in: RDAF 1999 II 3 ss p. 9). Il suffit que leurs lacunes
ne provoquent pas de désavantage pour l'intéressée. Celle-ci a reçu les
décisions de taxation pour les années en question et ces décisions étaient en
principe attaquables. Si la recourante les estimait inexactes ou incomplètes,
il lui appartenait d'agir par les voies de droit à sa disposition (art. 99
AIFD et art. 132 LIFD), ce qu'elle n'a pas fait. Les décisions de taxation
des années fiscales 1993/1994, 1995 et 1996 sont donc entrées en force.
Dans la mesure où il s'agissait de taxations ordinaires et que, pour les
années 1994 à 1999, le bénéfice imposable de l'exercice était de zéro, la
recourante n'était pas légitimée à recourir contre le calcul d'une perte
reportée non déductible faute de bénéfice suffisant (RDAF 2001 II 261,
2A.192/2000). Par ailleurs, la perte reportée ne doit pas être mentionnée
dans la taxation selon l'art. 131 al. 1 LIFD et ne fait pas partie du
dispositif; en règle générale, elle n'acquiert, dès lors, pas l'autorité de
chose jugée. En l'espèce, le calcul de la perte reportée ne pouvait pas être
contesté avant 2000 puisque, pour les années 1994 à 1999, le bénéfice
imposable était de zéro. La taxation 2000 - dans laquelle une déduction de
51'365 fr. a été admise comme perte reportée - n'a pas été contestée et est
entrée en force. Cela n'exclut pas que la perte reportée à déduire du
bénéfice dans la taxation 2001 soit réexaminée au profit ou au désavantage
soit du fisc, soit de la recourante.
A cet égard, la recourante se trompe lorsqu'elle affirme que le solde de la
perte reportée de 84'792 fr. de la période fiscale 2000 [bénéfice 2000:
51'365 fr. ./. perte reportée: (136'157 fr.) = (84'792 fr.)] doit
impérativement être repris lors de la période fiscale 2001. Comme
susmentionné (consid. 2.3), chaque période fiscale étant indépendante, et les
circonstances de faits et de droit pouvant être appréciées différemment d'une
période à l'autre, l'autorité de taxation pouvait déterminer la perte
reportée déductible du bénéfice de l'exercice 2001 indépendamment du calcul
opéré lors de la période fiscale 2000, si cela se justifiait.
3.
3.1 La recourante estime que la perte reportée des sept exercices précédant la
période fiscale 2001, dont celle de 91'322 fr. subie en 1994, devrait être
portée en déduction du bénéfice net de l'exercice 2001, ce qui donnerait le
résultat suivant:
Bénéfice de l'exercice 2001 79'726 fr.
Perte reportée (84'792 fr.)
Bénéfice imposable/Perte (5'066 fr.)
En outre, la somme de 84'792 fr. correspond au solde de perte non déduite de
la période fiscale 2000.
3.2 Conformément à l'art. 67 al. 1 LIFD, les pertes de 1994 à 2000 sont
déductibles du bénéfice de l'exercice, la période fiscale en cause étant
2001. Les bordereaux 1994 à 1999 ne comportaient aucune mention d'un impôt
sur le bénéfice, c'est-à-dire ni de l'éventuel bénéfice ou perte de
l'exercice des années concernées, pas plus que d'un bénéfice imposable. En
2000, la recourante a réalisé un bénéfice de 51'365 fr.
En ce qui concerne la perte de l'exercice 1993 de 49'494 fr. invoquée par la
recourante, elle ne saurait être prise en compte. En effet, elle n'a pas été
subie dans les sept exercices précédant la période fiscale 2001 (art. 67
LIFD). De toute façon, elle a été déduite en intégralité du bénéfice de
l'exercice 2000.
Quant à la perte de 1994, elle pourrait entrer en ligne de compte puisqu'elle
a été subie dans les sept ans précédant 2001. Toutefois, la recourante n'a
pas rempli ses obligations de procédure de manière que l'autorité fiscale
puisse établir si les conditions de l'art. 67 LIFD sont réunies et n'a pas
prouvé le montant de la perte dont elle demande la déduction (art. 108 al. 2
OJ). Elle n'a produit ni la déclaration d'impôt ni les comptes de 1994 qui
attesteraient la perte de 91'322 fr., année dont il résulterait un solde de
perte à prendre en considération en 2001. Aucun élément nouveau n'a ainsi été
fourni par l'intéressée. Dès lors, il n'y a pas lieu de prendre en
considération, dans le calcul du résultat imposable en 2001, la perte
revendiquée de 91'322 fr. subie en 1994 et le grief de la recourante doit
être rejeté.
II. Impôts cantonal et communal
4.
Conformément à l'art. 25 al. 2 LHID, l'art. 88 al. 1 LF prévoit que les
pertes des sept exercices précédant la période fiscale (art. 105 LF) peuvent
être déduites du bénéfice net de cette période, à condition qu'elles n'aient
pas pu être prises en considération lors du calcul du bénéfice net imposable
de ces années.
5.
Le recourant revendique, pour les impôts cantonal et communal de la période
fiscale 2001, la déduction de la perte reportée d'un montant de 84'792 fr. du
bénéfice de 79'726 fr. de l'exercice 2001.
Le droit cantonal prévoit un système de report de pertes identique au système
fédéral. En outre, comme pour l'impôt fédéral direct, le canton du Valais
applique le système postnumerando pour les impôts cantonal et communal (art.
105 et 106 LF). En conséquence, les considérations développées ci-dessus pour
l'impôt fédéral direct s'appliquent également aux impôts cantonal et communal
(cf. consid. 3).
A la différence des bordereaux d'impôt fédéral direct, ceux pour l'impôt
cantonal et communal des périodes fiscales 1994 à 1996 précisent qu'il
s'agissait de taxations d'office. Or, ces documents ne mentionnent aucune
perte. Par ailleurs, la recourante n'a pas établi non plus l'existence d'une
telle perte dans le cadre de la procédure de taxation de 2001. Dès lors, dans
la mesure où la contribuable n'a pas rempli ses devoirs de procédure - qui
sont les mêmes qu'au niveau fédéral (cf. consid. 2.2 et art. 132 ss LF) - il
n'y a pas lieu d'admettre la déduction d'une perte en 2001.
6.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté, tant en ce qui concerne
l'impôt fédéral direct que l'impôt cantonal et communal de la période fiscale
2001, dans la mesure où il est recevable.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al.
1 OJ). Elle n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il
concerne l'impôt fédéral direct.
2.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable, en tant qu'il
concerne l'impôt cantonal et communal.
3.
Un émolument judiciaire de 2'500 fr. est mis à la charge de la recourante.
4.
Le présent arrêt est communiqué en copie au représentant de la recourante,
au Service cantonal des contributions, à la Commission cantonale de recours
en matière fiscale et à la Cour de droit public du Tribunal cantonal du
canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions,
Division juridique de l'impôt fédéral direct.
Lausanne, le 16 février 2007
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière: