II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.109/2006
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{T 0/2}
2A.109/2006 /fco
Urteil vom 14. November 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Wurzburger, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Fux.
X. ________ Establishment,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwälte Müller & Partner,
gegen
Liechtensteinische Steuerverwaltung,
Lettstrasse 37, 9490 Vaduz,
Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein, 9490 Vaduz.
Mehrwertsteuer (Vorsteuerkürzung),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs
des Fürstentums Liechtenstein vom 9. Februar 2006.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ Establishment ist eine seit dem 1. Januar 1999 im
liechtensteinischen Register für Mehrwertsteuerpflichtige eingetragene
juristische Person. Mit Verfügung vom 8. März 2004 stellte ihr die
Liechtensteinische Steuerverwaltung für das 3. Quartal 2002 bis und mit dem
3. Quartal 2003 Mehrwertsteuern von total Fr. 15'386.15 in Rechnung.
Gegen diese Verfügung erhob die X.________ Establishment am 25. März 2004
Einsprache. Sie machte geltend, die Steuerverwaltung habe Vorsteuern im
Zusammenhang mit Provisionszahlungen und einer Vergleichszahlung an
M.Y.________ im Umfang von insgesamt Fr. 21'508.08 zu Unrecht nicht
akzeptiert.
In der Folge stellte die Steuerverwaltung fest, dass die von der X.________
Establishment auf dem Vergleichsbetrag von Fr. 160'000.-- geltend gemachten
Vorsteuern bei der Mehrwertsteuerabrechnung 2. Quartal 2003 fälschlicherweise
anerkannt worden seien und mangels korrekter Belege nachträglich gestrichen
würden. Demgemäss wurde die Einsprache der X.________ Establishment
abgewiesen, die Verfügung vom 8. März 2004 bestätigt und für das Jahr 2003
eine Vorsteuerkürzung von Fr. 11'301.12 verfügt (Entscheid vom 3. Juni 2004).
B.
Die Liechtensteinische Landessteuerkommission wies eine Beschwerde gegen den
Einspracheentscheid am 3. November 2004 ab. Ebenso wurde eine Beschwerde
gegen den Entscheid der Landessteuerkommission vom Verwaltungsgerichtshof des
Fürstentums Liechtenstein abgewiesen (Urteil vom 9. Februar 2006).
C.
Die X.________ Establishment hat am 22. Februar 2006
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Schweizerische Bundesgericht erhoben.
Sie beantragt, das angefochtene Urteil des Verwaltungsgerichtshofs sei
insoweit abzuändern, als damit der Vorsteuerabzug von Fr. 11'301.12 aus der
Vergleichszahlung von Fr. 160'000.-- an M.Y.________ wegen unrichtiger
Gutschriftsanzeige nicht anerkannt werde. Die Beschwerdeführerin macht eine
Verletzung des liechtensteinischen Mehrwertsteuerrechts sowie überspitzten
Formalismus geltend.
Der Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein und die
Liechtensteinische Steuerverwaltung haben auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Die Zulässigkeit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid
des Verwaltungsgerichtshofs des Fürstentums Liechtenstein an das
Schweizerische Bundesgericht ergibt sich völkerrechtlich aus Art. 11 der
Vereinbarung vom 28. November 1994 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein zum Vertrag betreffend die
Mehrwertsteuer im Fürstentum Liechtenstein (SR 0.641.295.142.1; im Folgenden:
Vereinbarung) und landesrechtlich aus Art. 66 Abs. 1 des liechtensteinischen
Gesetzes vom 16. Juni 2000 über die Mehrwertsteuer (MWSTG/FL; LGBL 2000,
Nr. 163).
Das Verfahren richtet sich nach schweizerischem Recht (Vereinbarung, Art. 11;
vgl. Art. 66 Abs. 5 MWSTG/FL).
1.2 Letztinstanzliche liechtensteinische Entscheidungen über materielle
Vorschriften der Mehrwertsteuer können kraft ausdrücklicher Vorschrift
ausschliesslich "in bezug auf Rechtsfragen" beim Schweizerischen
Bundesgericht angefochten werden (Vereinbarung, Art. 11). Mit der
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht kann also nur gerügt
werden, Rechtsvorschriften der liechtensteinischen Mehrwertsteuergesetzgebung
und der gemäss dieser Gesetzgebung anwendbaren Vorschriften seien verletzt
(Art. 66 Abs. 2 MWSTG/FL); eine Sachverhaltsprüfung steht dem Bundesgericht
somit nicht zu, auch nicht in dem durch Art. 105 Abs. 2 OG eingeschränkten
Rahmen (vgl. Urteil 2A.550/2004 vom 11. Juli 2005, E. 1.2, mit Hinweis; Alois
Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 1714
S. 581 f.). Diese Kognitionsbeschränkung rechtfertigt sich mit Rücksicht auf
die Steuerautonomie, die jedem der beiden Vertragsstaaten zusteht (vgl. Art.
1 Abs. 1 des Vertrags vom 28. Oktober 1994 zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein betreffend die
Mehrwertsteuer im Fürstentum Liechtenstein (SR 0.641.295.142).
1.3 Auf den vorliegenden Fall ist das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene
(neue) liechtensteinische Mehrwertsteuergesetz vom 16. Juni 2000 anwendbar
(Art. 89 und 90 MWSTG/FL).
Das Fürstentum Liechtenstein hat das schweizerische Mehrwertsteuerrecht in
weiten Teilen unverändert in das eigene Recht übernommen (vgl. Vereinbarung,
Art. 1 Abs. 1). Deshalb kann bei der Beurteilung auf die entsprechende Lehre
und Rechtsprechung zur schweizerischen Mehrwertsteuer abgestellt werden. Dies
gilt zumindest insoweit, als keine abweichenden Gesetzesbestimmungen
bestehen. Eine möglichst einheitliche Regelung, Auslegung und Durchsetzung
der Mehrwertsteuer in den beiden Ländern wird überdies im erwähnten Vertrag
vom 28. Oktober 1994 ausdrücklich vereinbart.
2.
Umstritten ist einzig, ob die Beschwerdeführerin die am 1. September 2003 mit
der Abrechnung für das 2. Quartal 2003 geltend gemachte Vorsteuer für eine
Restzahlung von Fr. 160'000.-- beanspruchen kann oder nicht. Die
Steuerbehörden und der Verwaltungsgerichtshof haben den entsprechenden
Vorsteuerabzug (Fr. 11'301.12) nachträglich verweigert, weil auf der von der
Beschwerdeführerin erstellten Gutschriftsanzeige als Leistungserbringer
"M.Y.________" genannt wird und nicht die im Mehrwertsteuerregister
eingetragene Firma "Z.________ Handel S. + M.Y.________". Die
Beschwerdeführerin rügt, diese Rechtsauffassung sei unzutreffend und beruhe
auf einem "im vorliegenden Fall geradezu unerträglich überspitzten
Formalismus".
2.1 Vorsteuern im Sinn von Art. 38 MWSTG/FL können nur dann in Abzug gebracht
werden, wenn eine Rechnung mit allen in Art. 37 MWSTG/FL aufgeführten Angaben
vorliegt (Art. 38 Abs. 1 lit. a MWSTG/FL; vgl. gleich lautend Art. 38 Abs. 1
lit. a MWSTG/CH). Rechnungen oder diesen gemäss Art. 37 Abs. 3 MWSTG/FL
gleichgestellte Gutschriften müssen die in Art. 37 Abs. 1 lit. a-f MWSTG/FL
genannten Angaben enthalten, damit sie mehrwertsteuerlich anerkannt werden.
Name und Adresse des Leistungserbringers sind dabei von wesentlicher
Bedeutung.
Nach dem Wortlaut von Art. 37 Abs. 1 lit. a MWSTG/FL (vgl. Art. 37 Abs. 1
lit. a MWSTG/CH) muss die Rechnung den Namen und die Adresse enthalten, unter
denen der Leistungserbringer im Register der steuerpflichtigen Personen
eingetragen ist oder die er im Geschäftsverkehr zulässigerweise verwendet,
sowie die Nummer, unter der er im Register der steuerpflichtigen Personen
eingetragen ist. Gemäss ursprünglicher Praxis der Eidgenössischen
Steuerverwaltung hatte der im Geschäftsverkehr verwendete Name demjenigen
gemäss Art. 944 ff. OR sowie Art. 47 f. der Handelsregisterverordnung (HRegV)
zu entsprechen (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 759; vgl. zur Kritik
an dieser Praxis u.a.: Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 1317 S. 450;
Ueli Mauser, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer, N 6 ff. zu Art. 37).
2.2 In der Folge hat die Eidgenössische Steuerverwaltung der Kritik im
Zusammenhang mit der strengen und formalen Anwendung des Gesetzes Rechnung
getragen und auf den 1. Januar 2005 verschiedene Praxisänderungen in Kraft
gesetzt. Mit Bezug auf Rz. 759 der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer wurde
folgende Erleichterung vorgesehen:
"Damit eine Rechnung zum Vorsteuerabzug berechtigt, muss sie auf die Adresse
lauten, die der Leistungsempfänger im Geschäftsverkehr zulässigerweise
verwendet. Als zulässig galt bis anhin die Adresse (Ort) gemäss Eintrag im
Handelsregister bzw. im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen. Von einer
solchen Einschränkung wird nun generell abgesehen.
Neu werden sämtliche im Geschäftsverkehr verwendete Adressen anerkannt,
insbesondere auch solche von Filialen, Zweigstellen usw. sowie inländische
Postfachadressen von Leistungsempfängern mit Sitz im Inland; dies unabhängig
davon, ob sie im Handelsregister bzw. im Register der
Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen sind oder nicht. Nicht massgebend für
die Belange des Vorsteuerabzugs sind ferner Angaben wie Strasse, Hausnummer,
Postleitzahl, Postfachnummer usw.
Diese Erleichterung gilt nicht für Unternehmen im Ausland in Bezug auf
inländische Postfachadressen.
Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist in solchen Fällen aber, dass
- die übrigen in Artikel 37 Absatz 1 MWSTG genannten Voraussetzungen er-
füllt sind;
- es sich eindeutig um geschäftlich begründeten Aufwand handelt;
- die Rechnung in der Buchhaltung verbucht wurde;
- kein Missbrauch vorliegt.
Diese Bedingungen müssen kumulativ erfüllt sein.
Das Gesagte gilt auch für die Adresse des Leistungserbringers (Art. 37 Abs. 1
Bst. a MWSTG)."
Ferner wurden auf den 1. Juli 2006 mit Art. 15a der Verordnung zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV/CH) folgende Erleichterungen in
Kraft gesetzt:
"Die Eidgenössische Steuerverwaltung anerkennt auch Rechnungen und Rechnungen
ersetzende Dokumente nach Art. 37 Absätze 1 und 3 des Gesetzes, welche die
Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der steuerpflichtigen
Person und zum Empfänger der Lieferung oder der Dienstleistung nach Art. 37
Absatz 1 Buchstaben a und b des Gesetzes nicht vollumfänglich erfüllen,
sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen
eindeutig identifizieren."
Wesentlich ist aufgrund des Gesetzeswortlauts und der Vollzugserlasse sowie
der mit diesen Bestimmungen verbundenen Zielsetzungen des Gesetzgebers
weiterhin, dass eine klare Identifizierung des Rechnungsadressaten ermöglicht
wird, wozu auch die im Register für Mehrwertsteuerpflichtige genannte Nummer
erforderlich ist; dies gilt auch für Gutschriften (Art. 37 Abs. 3 in
Verbindung mit Art. 37 Abs. 1 MWSTG/FL bzw. MWSTG/CH). Zudem soll, wie die
Eidgenössische Steuerverwaltung zu Recht verlangt, jeglicher Missbrauch
ausgeschlossen sein.
2.3 In der Europäischen Union (EU) ist nach Art. 18 der Sechsten
Mehrwertsteuer-Richtlinie (6. EG-RL) für einen Vorsteuerabzug vorausgesetzt,
dass der Steuerpflichtige eine nach Art. 22 Abs. 3 ausgestellte Rechnung
besitzt (6. EG-RL, Art. 18 Abs. 1 lit. a). Der mit Wirkung ab 1. Januar 2004
neu gefasste Art. 22 Abs. 3 der 6. EG-RL sieht verbindliche Vorschriften vor,
wie Rechnungen ausgestellt werden müssen bzw. welche Angaben sie enthalten
müssen und wie sie aufzubewahren sind (vgl. dazu Michael Langer, in:
Reiss/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, Berlin und Bonn, Rz. 26.1 zu Art.
22 der 6. EG-RL). Demnach müssen Rechnungen, ungeachtet der in der Richtlinie
genannten Sonderbestimmungen, neben den übrigen in dieser Bestimmung
genannten Angaben "den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift der
Steuerpflichtigen und seines Kunden" enthalten. Dabei erscheint es
ausreichend, "wenn sich auf Grund der in die Rechnung aufgenommenen
Bezeichnungen der Name und die Anschrift sowohl des leistenden Unternehmers
als auch des Leistungsempfängers eindeutig feststellen lassen" (vgl. Michael
Langer, a.a.O., Rz. 26.15 ff. zu Art. 22 der 6. EG-RL). Auch die 6. EG-RL
verlangt somit eine eindeutige Identifizierung von Leistungserbringer und
Leistungsempfänger.
2.4 Im Licht der dargestellten Rechtslage wurde der Beschwerdeführerin im
vorliegenden Fall der Vorsteuerabzug zu Recht und mit zutreffender Begründung
verweigert:
Die Beschwerdeführerin hatte aufgrund eines gerichtlichen Vergleichs einen
Betrag von Fr. 160'000.--, einschliesslich einer Mehrwertsteuer von Fr.
11'301.12, zu bezahlen und diesen am 4. Juni 2003 unbestrittenermassen auch
vergütet. In der betreffenden Gutschriftsanzeige nannte sie als
Leistungserbringer "Herr M.Y.________, A.________strasse 0, MWST-Nr. 000 000"
an Stelle von "Z.________ Handel S. + M.Y.________, A.________strasse 0,
MWST-Nr. 000 000".
Gemäss dem zitierten Art. 37 Abs. 1 lit. a MWSTG/FL haben Rechnungen und
Gutschriften den Namen und die Adresse des Leistungserbringers zu enthalten,
unter denen er im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen ist
oder die er im Geschäftsverkehr zulässigerweise verwendet. Ein Eintrag unter
dem Namen M.Y.________ ist im Register für Mehrwertsteuerpflichtige
offensichtlich nicht vorhanden. Hingegen ist die Firma "Z.________ Handel S.
+ M.Y.________" unter der Nummer 000.0.000.000-00 im Handelsregister des
Kantons Zürich als Kollektivgesellschaft eingetragen. Es kann sich demnach
nur fragen, ob die Verwendung des privaten Namens M.Y.________ im
Geschäftsverkehr zulässigerweise auch für die eingetragene
Kollektivgesellschaft möglich ist.
Der Verwaltungsgerichtshof hat dies unter Hinweis auf die einschlägigen
Bestimmungen des Firmenrechts zu Recht verneint: Gemäss Art. 947 Abs. 1 OR
muss die Firma einer Kollektivgesellschaft, sofern nicht sämtliche
Gesellschafter namentlich aufgeführt werden, den Familiennamen wenigstens
eines der Gesellschafter mit einem das Gesellschaftsverhältnis andeutenden
Zusatz enthalten. Art. 47 HRegV verlangt zudem, dass auf Briefen,
Bestellscheinen und Rechnungen die im Handelsregister eingetragene Firma
vollständig und unverändert anzugeben ist. Wird stattdessen nur der Name und
die Adresse eines Gesellschafters verwendet, so kann nicht von einer im
Geschäftsverkehr zulässigen Verwendung von Namen und Adresse der
Kollektivgesellschaft gesprochen werden. Deshalb sind im vorliegenden Fall,
wo die Beschwerdeführerin auf der Gutschriftsanzeige nur den Namen von
M.Y.________ angebracht hat, die gesetzlichen Voraussetzungen für einen
Vorsteuerabzug nicht erfüllt.
Die mit der erwähnten Praxisänderung der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(per 1. Januar 2005) eingeführten Erleichterungen ändern im konkreten Fall
nichts, weil damit lediglich "sämtliche im Geschäftsverkehr verwendeten
Adressen" anerkannt werden, während der Name weiterhin klar und
unmissverständlich und so vorhanden sein muss, wie er im Geschäftsverkehr
zulässigerweise verwendet wird. Eine eindeutige Identifizierung der
betroffenen Personen wird, wie dargelegt, auch nach Art. 15a MWSTGV/CH
verlangt (vgl. oben E. 2.2).
2.5 Was in der Beschwerde dagegen vorgebracht wird, dringt nicht durch:
Die Beschwerdeführerin wendet zunächst ein, sie sei gerichtlich zur Zahlung
"an M.Y.________ und nicht an die Z.________ Handel S. + M.Y.________"
verurteilt worden, was der Verwaltungsgerichtshof übersehe. Wäre demnach aber
davon auszugehen, dass M.Y.________ Leistungserbringer war und nicht die
Kollektivgesellschaft, so käme ein Vorsteuerabzug zum Vornherein nicht in
Betracht, weil M.Y.________ nicht im Mehrwertsteuerregister eingetragen ist.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist ferner durch die auf der
Gutschriftsanzeige verwendete Angabe "M.Y.________, A.________strasse 0" der
Leistungserbringer mit der korrekten Bezeichnung "Z.________ Handel S.
M.Y.________, A.________strasse 0" nicht leicht und vor allem nicht eindeutig
identifizierbar. Bei der ersten Angabe handelt es sich um die Privatadresse
von M.Y.________, während die korrekte Angabe eine Kollektivgesellschaft
bestehend aus S.Y.________ und M.Y.________ bezeichnet. Eine Verwechslung mit
der nicht mehrwertsteuerlich registrierten Privatperson oder einer
allfälligen Einzelfirma "M.Y.________" ist deshalb leicht möglich. Eine klare
Unterscheidung zwischen Privat- und Geschäftsadresse ist aber absolut
erforderlich und vom Gesetzgeber auch vorgesehen. Eine über die gesetzliche
Bestimmungen hinausgehende Praxis, die eine solche Unterscheidung missachten
würde, wäre nicht zulässig und stünde zudem im Widerspruch zu dem in Art. 1
Abs. 2 MWSTG/FL festgelegten Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit. Bei
einer Selbstveranlagungssteuer wie der Mehrwertsteuer, die erhöhte Pflichten
an die Steuersubjekte stellt, kann es nicht Aufgabe der Steuerverwaltung
sein, die Einzelheiten und Abgrenzungen von Leistungen an nicht
Steuerpflichtige gegenüber den im Mehrwertsteuerregister eingetragenen
abzuklären.
Die im Geschäftsverkehr zulässigerweise zu verwendende korrekte
Firmenbezeichnung der Kollektivgesellschaft hat im Übrigen nichts mit der
Vertretungsbefugnis der einzelnen Gesellschafter zu tun und hängt auch nicht
davon ab, ob der Agenturvertrag liechtensteinischem Recht unterliegt, wie die
Beschwerdeführerin meint.
3.
Das Urteil des Verwaltungsgerichtshofs ist nach dem Gesagten nicht zu
beanstanden; insbesondere wurde Art. 37 Abs. 1 lit. a MWSTG/FL, welcher der
klaren und leichten Identifizierung des Leistungserbringers dient, im
konkreten Fall keineswegs überspitzt formalistisch, sondern richtig und
sinnvoll angewandt. Die Beschwerde erweist sich in allen Teilen als
unbegründet und ist deshalb abzuweisen.
Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 153 und 153a in Verbindung mit Art. 156
Abs. 1 OG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 159 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Liechtensteinischen
Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgerichtshof des Fürstentums Liechtenstein
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 14. November 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: