Sozialrechtliche Abteilungen H 57/2004
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H 57/04 Sentenza del 20 aprile 2006 IIa Camera Giudici federali Leuzinger, Presidente, Borella e Buerki Moreni, supplente; Schäuble, cancelliere Cassa di compensazione del Cantone Ticino, Via Ghiringhelli 15a, 6500 Bellinzona, ricorrente, contro 1. D.________ SA, 2. B.________ SA, (ex C.________ SA), rappresentate dallo Studio di consulenza fiscale e aziendale, Cortesi & Associati SA, Via Cantonale 19, 6901 Lugano Tribunale cantonale delle assicurazioni, Lugano (Giudizio del 9 febbraio 2004) Fatti: A. Nel corso del 2003 la Cassa di compensazione del Cantone Ticino (in seguito Cassa) ha esperito, tramite il proprio ufficio di revisione, l'usuale controllo dei conteggi salariali presso la A.________ SA, con sede a P.________, per il periodo dal 1° marzo al 31 ottobre 2000, presso la B.________ SA (ex C._________ SA) dal 1° novembre 2000 al 31 dicembre 2001 e altresì presso la D._________ SA, dal 1° maggio 1998 al 30 settembre 2000, riprendendo con tre decisioni distinte del 19 febbraio 2003 fr. 18'818.-, fr. 106'584.- rispettivamente fr. 229'933.- rimborsati ai dipendenti a titolo di spese generali, per l'uso privato di automobili della ditta e per l'utilizzo gratuito di un appartamento. Con un'unica decisione del 10 aprile 2003, emanata in seguito all'opposizione presentata dalle società interessate, rappresentate dallo Studio di consulenza fiscale e aziendale Cortesi e Associati SA, l'amministrazione ha confermato le riprese salariali precedentemente statuite. B. Contro questo provvedimento le società interessate, sempre rappresentate dallo Studio di consulenza fiscale e aziendale Cortesi e Associati SA, sono insorte con gravame al Tribunale delle assicurazioni del Cantone Ticino, contestando integralmente le tassazioni d'ufficio. Mediante pronunzia del 9 febbraio 2004 la Corte cantonale ha parzialmente accolto il gravame, annullando la decisione impugnata e rinviando l'incarto alla Cassa, affinché procedesse ad ulteriori accertamenti conformemente ai considerandi e meglio verificasse se ai pagamenti effettuati tramite carte di credito aziendali dai dipendenti corrispondessero effettivamente spese professionali, rispettivamente applicasse, per stabilire il reddito derivante dall'uso privato di autoveicoli aziendali, il sistema in vigore precedentemente al 1° gennaio 2003. C. L'amministrazione interpone ora ricorso di diritto amministrativo al Tribunale federale delle assicurazioni, al quale chiede di annullare la pronunzia impugnata. Delle motivazioni si dirà, se necessario, nei considerandi di diritto. Chiamata a pronunciarsi sul ricorso, la datrice di lavoro, ancora patrocinata dallo Studio di consulenza fiscale e aziendale Cortesi e Associati SA, propone di respingerlo. Per contro l'Ufficio federale delle assicurazioni sociali (UFAS) non si è espresso. D. Diritto: 1. Oggetto del contendere è il rinvio dell'incarto all'amministrazione affinché proceda ad ulteriori accertamenti in relazione alla fondatezza del rimborso parziale di spese professionali tramite forfait, rispettivamente applichi, alfine di stabilire il reddito derivante dall'uso privato di automobili dell'azienda, il metodo in vigore prima del 1° gennaio 2003. 2. Qualora - come nel caso in esame - la lite non verta sull'assegnazione o il rifiuto di prestazioni assicurative, il Tribunale federale delle assicurazioni deve limitarsi ad esaminare se il giudizio di primo grado abbia violato il diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento, oppure se l'accertamento dei fatti sia manifestamente inesatto, incompleto o avvenuto in violazione di norme essenziali di procedura (art. 132 OG in relazione con gli art. 104 lett. a e b e 105 cpv. 2 OG). D'altra parte, essendo controverse contribuzioni pubbliche, questa Corte non è vincolata dai motivi sollevati dalle parti e può scostarsi dalle conclusioni invocate a loro vantaggio o pregiudizio (art. 114 cpv. 1 OG). 3. La lite ha per oggetto anche la richiesta di contributi per assegni familiari (AF). Ora, per quel che riguarda questi ultimi, essi attengono alla legislazione cantonale, per cui sfuggono al controllo giudiziale del Tribunale federale delle assicurazioni, il quale è legittimato a statuire unicamente circa gli oneri di diritto federale (DTF 124 V 146 consid. 1 e riferimento). Nella misura in cui sia suscettibile di riguardare simili contributi, il ricorso di diritto amministrativo è quindi irricevibile. 4. Con l'entrata in vigore, il 1° gennaio 2003, della Legge federale sulla parte generale del diritto delle assicurazioni sociali (LPGA) del 6 ottobre 2000 sono state apportate diverse modifiche all'ordinamento in materia di assicurazione per la vecchiaia e i superstiti (LAVS e OAVS). Nel caso in esame, per quanto concerne le disposizioni di diritto materiale, si applicano le norme in vigore fino al 31 dicembre 2002, poiché da un punto di vista temporale sono di principio determinanti le norme in vigore al momento della realizzazione dello stato di fatto che deve essere valutato giuridicamente o che produce conseguenze giuridiche (DTF 129 V 4 consid. 1.2; le disposizioni formali della LPGA sono invece immediatamente applicabili con la loro entrata in vigore al 1° gennaio 2003, cfr. DTF 130 V 4 consid. 3.2). In concreto le riprese salariali riguardano infatti il periodo dal 1° maggio 1998 al 31 dicembre 2001. 5. 5.1 Nel ricorso di diritto amministrativo la Cassa rimprovera al Tribunale cantonale di aver pronunciato il proprio giudizio in base ad un accertamento manifestamente inesatto ed incompleto dei fatti rilevanti, di aver ecceduto nel proprio potere di apprezzamento e di aver commesso arbitrio. L'amministrazione considera pertanto superfluo il rinvio dell'incarto alfine di verificare se ai pagamenti effettuati dai dipendenti tramite carte di credito aziendali corrispondevano effettivamente delle spese rimborsabili, in quanto avrebbe già dimostrato in sede di revisione che le società rimborsavano le spese effettuate dai dirigenti solo se veniva allestita una nota spese a cui andavano allegati i corrispettivi giustificativi. Tale circostanza sarebbe del resto stata confermata telefonicamente dal signor L.________. 6. 6.1 Secondo la giurisprudenza un provvedimento è arbitrario e viola quindi l'art. 9 Cost. qualora disattenda gravemente una regola di diritto o un principio giuridico chiaro e indiscusso o contraddica in modo urtante il sentimento di equità. La violazione deve essere manifesta e riconoscibile di primo acchito. Non è ravvisabile arbitrio per il solo fatto che appaia concepibile o persino preferibile una soluzione diversa. Infine un provvedimento deve essere annullato solo se è arbitrario nel suo risultato, ma non quando solo i suoi motivi siano insostenibili, oppure ove esso non è motivato (DTF 129 I 9 consid. 2.1, 58 consid. 4, 127 I 41 consid. 2a; cfr., riguardo al previgente art. 4 cpv. 1 vCost., la cui giurisprudenza si applica anche alla nuova norma, DTF 125 I 168 consid. 2a, 125 II 15 consid. 3a, 124 I 316 consid. 5a, 124 V 139 consid. 2b e riferimenti). 6.2 Nell'ambito dell'accertamento dei fatti e della valutazione delle prove inoltre il giudice di merito dispone di un ampio potere di apprezzamento. Per censurare un asserito accertamento arbitrario dei fatti o un'asserita valutazione arbitraria delle prove non è sufficiente che il ricorrente critichi semplicemente la decisione impugnata o che contrapponga a quest'ultima un proprio accertamento o una propria valutazione, per quanto essi siano sostenibili o addirittura preferibili. Egli deve bensì dimostrare per quale motivo l'accertamento dei fatti o la valutazione delle prove da lui criticati sarebbero manifestamente insostenibili o in chiaro contrasto con la situazione di fatto, si fonderebbero su una svista manifesta o contraddirebbero in modo urtante il sentimento della giustizia e dell'equità (DTF 125 I 168 consid. 2a, 125 II 15 consid. 3a, 124 I 316 consid. 5a, 124 V 139 consid. 2b e riferimenti). 6.3 Secondo la giurisprudenza, commette un abuso del potere di apprezzamento ai sensi dell'art. 104 lett. a OG, l'autorità che, pur rispettando i limiti di tale suo potere, si lascia guidare da considerazioni non pertinenti, estranee allo scopo della normativa applicabile o che viola principi generali del diritto, quali in particolare il divieto di arbitrio e della disparità di trattamento nonché le regole della buona fede e della proporzionalità (DTF 123 V 152 consid. 2 con riferimenti). Sussiste invece eccesso del potere di apprezzamento, sempre ai sensi dell'art. 104 lett. a OG, laddove l'autorità, anziché scegliere fra due soluzioni sostenibili, ne adotti una terza (DTF 116 V 310 consid. 2 e riferimenti). 6.4 Infine va precisato che gli accertamenti dei tribunali concernenti la prova o la verosimiglianza delle spese generali come pure le valutazioni circa l'ammontare di tali spese - in quanto verifiche di fatto - possono essere corretti dal Tribunale federale delle assicurazioni solo se sono manifestamente inesatti o incompleti o se violano norme essenziali di procedura, giusta l'art. 105 cpv. 2 OG. Una correzione è anche possibile se la prima istanza ha erroneamente espresso un apprezzamento o una valutazione eccessiva ai sensi dell'art. 104 lett. a OG (VSI 1994 pag. 172 consid. 3c e riferimenti ivi citati). 7. 7.1 Nei considerandi del querelato giudizio, cui si rinvia, la Corte cantonale ha già correttamente esposto come in materia di AVS l'obbligo contributivo di persone esercitanti un'attività lucrativa dipenda, tra l'altro, dal reddito da esse realizzato durante un determinato periodo di tempo con attività dipendente o indipendente (art. 5 e 9 LAVS, art. 6 segg. OAVS). Il salario determinante ai sensi dell'art. 5 cpv. 2 LAVS comprende ogni retribuzione del lavoro a dipendenza d'altri per un tempo determinato o indeterminato. Sono da ritenere salario determinante, per definizione, tutte le entrate del salariato economicamente in relazione con il rapporto di lavoro, irrilevante essendo che il rapporto persista o che esso sia stato sciolto e che le prestazioni siano corrisposte in virtù di un'obbligazione oppure a titolo volontario. Devono quindi essere considerate come reddito di un'attività sottoposta a imposizione contributiva non soltanto le retribuzioni versate direttamente per un lavoro svolto, bensì, per principio, anche tutte le indennità o le prestazioni aventi una relazione qualsiasi con il rapporto lavorativo, nella misura in cui esse non sono esonerate dall'imposizione giusta una esplicita disposizione legale (DTF 128 V 180 consid. 3c, 126 V 222 consid. 4a, 124 V 101 consid. 2 e la giurisprudenza ivi citata). Secondo l'art. 7 OAVS il rimborso delle spese non costituisce salario determinante ai fini del calcolo dei contributi AVS. L'art. 9 cpv. 1 OAVS considera spese generali quelle cui il datore di lavoro deve far fronte nell'ambito della propria attività. Per il capoverso 2 non fanno parte delle spese generali le indennità periodiche per gli spostamenti del salariato dal luogo di domicilio al luogo di lavoro abituale e per i pasti usuali presi a domicilio o sul luogo di lavoro abituale; tali indennità rientrano di norma nel salario determinante. Secondo il capoverso 3, infine, le spese generali possono essere dedotte nella misura in cui sia provato che costituiscono almeno il 10% del salario versato. Le spese generali indennizzate separatamente dal salario possono essere dedotte in ogni caso. Al riguardo va precisato che configurano, tra l'altro, spese generali rimborsabili le spese di viaggio (viaggio, vitto e alloggio), le spese di rappresentanza e quelle per la clientela (sentenza dell'11 gennaio 2005 in re G. SA, H 257/03, consid. 4.3.1; Direttive dell'UFAS sul salario determinante [DSD], cifra marg. 3003; Käser, Unterstellung und Beitragswesen in der obligatorischen AHV, Berna 1996, pagg. 164-166). Datore di lavoro o lavoratore devono dimostrare i costi rimborsati, in quanto va tenuto conto soltanto delle spese effettive. Alla luce del principio inquisitorio la Cassa deve quindi provvedere ad entrare in possesso della documentazione probatoria necessaria, se ciò non crea difficoltà eccessive (RCC 1990 pag. 42 consid. 4). È ammissibile derogare a questo principio solo nel caso in cui, pur essendo l'esistenza di spese generali dimostrata, l'importo dettagliato non può essere comprovato in modo certo a causa di circostanze particolari (VSI 1994 pag. 170 seg.; Käser, op .cit., pag. 165). In tal caso la Cassa dovrà stimarne l'ammontare fissando un importo forfettario (DSD cifre marg. 3005 e 3011). Questa modalità di calcolo viene in particolare applicata a rappresentanti di commercio, artisti, giornalisti, fotografi per la stampa, musicisti (sentenza dell'11 gennaio 2005 in re G. SA, H 257/03, consid. 4.3.2; Käser, op.cit., pag. 166). 7.2 Questa Corte ha inoltre già avuto modo di rilevare che se il datore di lavoro versa un'indennità a titolo di spese generali tramite importo forfettario oppure, a maggior ragione, tramite il rimborso di spese professionali sostanziate dai relativi documenti giustificativi, si presume che il risarcimento copra la totalità dei costi effettivi; tale presunzione può tuttavia essere rovesciata provando che l'importo delle spese è in realtà superiore (sentenza del 6 marzo 1986 in re B. SA, H 109/85, consid. 4b; si veda anche sentenza dell'11 settembre 1997 in re E. SA., H 216/96, in cui vi è stata ripresa parziale degli importi forfettari rimborsati in un caso in cui venivano risarcite anche le spese effettive). 8. Nel caso in esame dalla documentazione agli atti emerge, come indicato dal Tribunale di prime cure, che mensilmente ad alcuni dipendenti venivano rimborsate da un lato le spese effettive, e meglio quelle elencate nella lista "nota spese", rispettivamente "nota spese con carta di credito", corredate dei rispettivi documenti giustificativi, dall'altro a taluni dipendenti veniva versato anche un importo forfettario (ad esempio per il dipendente G.________ nel 1999 fr. 750.- mensili). Le spese effettuate tramite le carte di credito aziendali, non inserite nella nota spese, venivano da una parte qualificate come anticipi e dedotte dallo stipendio, mentre dall'altra alcune di esse venivano rimborsate tramite un forfait, superiore o inferiore ai costi attestati nell'estratto della carta di credito. Concretamente dall'inserto si evince ad esempio che nel mese di aprile 2001 al dipendente B.________ sono state rimborsate solo le spese effettive, di cui in tal caso facevano presumibilmente parte - agli atti non è stata prodotta copia della nota spese - anche quelle a cui aveva fatto fronte con la carta di credito. Pure al dipendente M.________ durante il mese di maggio 2001 sono state rimborsate le spese effettive, elencate nella "nota spese con carta di credito", non tuttavia l'intero importo deducibile dall'estratto della carta visa. Presumibilmente in tal caso alcune spese erano effettivamente di natura privata. Al dipendente W.________ è pure stato rimborsato l'importo riportato nella nota spese, a cui ha allegato i relativi giustificativi. A fronte di un importo di fr. 150.- deducibile dall'estratto della carta di credito e probabilmente riconducibile all'attività lavorativa da lui svolta, l'assicurato ha ricevuto un forfait pari a fr. 600.-. In tal caso si può senz'altro ammettere che in parte il forfait versato non corrispondeva alle spese effettive e che pertanto una ripresa risulta giustificata, tuttavia solo parzialmente, non totalmente come effettuato dalla Cassa. Per quanto riguarda infine il dipendente G.________, durante il mese di febbraio 2001 risulta una nota delle spese effettivamente rimborsate ed altresì un estratto della carta di credito per spese molto probabilmente riconducibili alla professione svolta, che come abitualmente, sono state dapprima dedotte dal salario quali anticipi e poi riversate in forma di forfait. In tal caso l'ammontare è inferiore, anche se solo minimamente, all'importo totale delle spese sostenute con la carta di credito. In simili circostanze una ripresa appare fuori luogo. Analoga per lo stesso dipendente la situazione nel mese di novembre 2001. Dagli atti dell'incarto non emerge invece in alcun modo, contrariamente a quanto asserito dalla ricorrente, che le società interessate, tramite il signor L.________ oppure durante la procedura di revisione, avrebbero dichiarato che i pagamenti effettuati dai dipendenti con le carte di credito aziendali venivano rimborsate soltanto se giustificate, mentre in caso contrario venivano ritenute di natura privata. In effetti dai rapporti relativi ai controlli effettuati dalla Cassa non emerge alcunché in tal senso, mentre l'amministrazione si riferisce ad un'ipotetica telefonata di cui non vi è traccia agli atti. In simili circostanze non è per nulla provato che i pagamenti effettuati con la carta di credito aziendale fossero in realtà spese effettuate unicamente a titolo privato dal dipendente, ma al contrario, come indicato dalla Corte cantonale, è probabile che configurino, almeno in parte, spese rimborsabili effettuate nell'ambito dello svolgimento dell'attività lavorativa e quindi non sottoposte - perlomeno parzialmente - a ripresa. Correttamente, quindi, la Corte cantonale ha ordinato ulteriori accertamenti, essendo la documentazione agli atti insufficiente. Visto quanto sopra non si può in alcun modo affermare che il giudizio impugnato poggi su un accertamento manifestamente errato dei fatti, oppure si riveli arbitrario, rispettivamente che la Corte cantonale abbia ecceduto o abusato del proprio potere di apprezzamento. Su questo punto il giudizio impugnato va pertanto confermato. 9. Per quanto concerne la fissazione del reddito derivante dall'utilizzo privato degli autoveicoli aziendali la Cassa non contesta che il metodo applicato sia attuale solo dal 1° gennaio 2003; sostiene tuttavia che non vi è alcuna violazione del principio della buona fede, in quanto i metodi di calcolo si equivalgono nel risultato. 9.1 Per l'art. 13 OAVS le prestazioni in natura di altra specie sono valutate, caso per caso, dalla cassa di compensazione secondo le circostanze. Secondo la cifra marg. 2058 delle direttive dell'UFAS succitate (DSD) la consegna di un'autovettura di servizio per uso privato configura appunto reddito in natura di altra specie (RCC 1989 pag. 405). 9.2 Il principio della buona fede, sancito dall'art. 9 Cost., tutela la legittima fiducia dell'amministrato nei confronti dell'autorità amministrativa e gli permette in particolare di esigere che l'amministrazione rispetti le promesse fatte e che eviti di contraddirsi. Così, un'informazione o una decisione erronea possono obbligare l'amministrazione a concedere a un amministrato un vantaggio contrario alla legge se le seguenti condizioni cumulative sono riunite: 1. l'autorità è intervenuta in una situazione concreta nei confronti di determinate persone; 2. l'autorità ha agito entro i limiti della propria competenza o comunque è supposta avere agito entro tali limiti; 3. l'amministrato non ha potuto rendersi conto immediatamente dell'inesattezza dell'informazione ricevuta; 4. facendo affidamento sull'informazione ricevuta egli ha preso delle disposizioni non reversibili senza pregiudizio; 5. da quando l'informazione è stata resa non è intervenuta una modifica del quadro giuridico (DTF 127 I 36 consid. 3a, 126 II 387 consid. 3a; RAMI 2000 no. KV 126 pag. 223; riguardo al previgente art. 4 cpv. 1 vCost., la cui giurisprudenza si applica anche alla nuova norma, DTF 121 V 66 consid. 2a e sentenze ivi citate). La tutela della buona fede non presuppone tuttavia sempre l'esistenza di un'informazione o di una decisione sbagliate. Il diritto alla tutela della buona fede può così anche essere invocato con successo in presenza, semplicemente, di rassicurazioni o di un comportamento dell'amministrazione suscettivi di fare nascere nell'amministrato determinate aspettative (DTF 111 Ib 124 consid. 4; cfr. pure RAMI 1999 no. KV 97 pag. 525 consid. 4b). In tale evenienza, tuttavia, l'assicurato non può, conformemente all'art. 3 cpv. 2 CC, prevalersi della propria buona fede se, nonostante i dubbi che si imponevano, non ha agito con la diligenza richiesta dalle circostanze (RAMI 1999 no. KV 97 pag. 525 consid. 4b). 10. In concreto la Cassa, alfine di dimostrare la propria tesi, ha sottoposto a questa Corte un calcolo esemplificativo da cui emergerebbe l'equivalenza dei due metodi applicati per stabilire il reddito derivante dall'uso privato dell'autoveicolo aziendale. Dal calcolo risulta in particolare che con il metodo in vigore fino al 31 dicembre 2002 - consistente nel tener conto del 30% dei costi complessivi causati dai veicoli in questione - la ripresa per dipendente è pari a fr. 9'283.- (arrotondati a fr. 10'000.-), mentre tramite il nuovo metodo - consistente nel 12% del veicolo a nuovo - si deduce un reddito medio pari a fr. 10'700.- (fr. 9'000.-, fr. 12'000.- rispettivamente fr. 10'700.-). La Cassa ha inoltre precisato che nel primo caso non figurano le spese registrate nel conto spese viaggio e trasferte. 11. Da un attento esame del calcolo comparativo summenzionato si evince in particolare che il reddito effettivo, pari a fr. 9'283.-, risultante dall'applicazione del metodo in vigore fino al 31 dicembre 2002, è stato arrotondato per eccesso e quindi in maniera fittizia a fr. 10'000.-. Inoltre in tale ipotesi non viene effettuato un calcolo individuale per ogni dipendente rispettivamente autoveicolo, bensì un calcolo complessivo della ripresa, il cui risultato viene poi suddiviso tra i dipendenti. In base al nuovo metodo invece l'ammontare della ripresa viene calcolato singolarmente per veicolo. L'ammontare dei redditi derivanti dal nuovo calcolo risulta poi in media superiore in misura rilevante (tra fr. 1'500.- e fr. 1'800.-, il reddito risultato inferiore lo è invece di soli fr. 283.-). Il fatto infine che nel primo calcolo non siano considerate le spese di trasferta e viaggio appare irrilevante in quanto tali spese non possono in ogni caso essere oggetto di ripresa dovendo essere rimborsate agli interessati, in quanto necessarie per lo svolgimento della professione. Da quanto sopra esposto risulta che il primo metodo, e meglio quello la cui applicazione è stata ammessa dal Tribunale di prime cure, è più favorevole alle ditte intimate, essendo i redditi da riprendere, e quindi i contributi sociali da versare, inferiori rispetto al primo metodo. Di conseguenza non si può ritenere che i due sistemi si equivalgono nel risultato. In simili condizioni anche su questo punto il ricorso di diritto amministrativo va respinto ed il giudizio impugnato confermato. 12. Non trattandosi in concreto di una lite avente per oggetto l'assegnazione o il rifiuto di prestazioni assicurative, la procedura non è gratuita (art. 134 OG a contrario). Le spese processuali, che seguono la soccombenza, devono pertanto essere poste a carico dell'amministrazione ricorrente. Quest'ultima rifonderà inoltre all'opponente, assistita da un legale, un'indennità per le spese ripetibili della sede federale (art. 156 e 159 in relazione con l'art. 135 OG). Per questi motivi, il Tribunale federale delle assicurazioni pronuncia: 1. In quanto ricevibile, il ricorso di diritto amministrativo è respinto. 2. Le spese giudiziarie, fissate in complessivi fr. 4'000.-, sono poste a carico della Cassa di compensazione ricorrente e saranno compensate con le garanzie prestate da quest'ultima. 3. La Cassa verserà all'opponente la somma di fr. 2'000.- (comprensiva dell'imposta sul valore aggiunto) a titolo di indennità di parte per la procedura federale. 4. La presente sentenza sarà intimata alle parti, al Tribunale cantonale delle assicurazioni, Lugano, e all'Ufficio federale delle assicurazioni sociali. Lucerna, 20 aprile 2006 In nome del Tribunale federale delle assicurazioni La Presidente della IIa Camera: Il Cancelliere: