II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.7/2004
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2P.7/2004/ mks
Urteil vom 8. Juni 2004
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.
X. ________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Konrad Jeker,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich,
Abteilung Spezialdienste, Stampfenbachstrasse 24,
8090 Zürich,
Steueramt des Kantons Solothurn,
Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer,
Militärstrasse 36, Postfach, 8021 Zürich.
Art. 127 Abs. 3 BV (Doppelbesteuerung),
Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Entscheid
des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, vom 22. Oktober 2003 sowie gegen
die definitiven Veranlagungsverfügungen des Steueramts
des Kantons Solothurn vom 6. Dezember 2000.
Sachverhalt:
A.
Dr. sc. nat. X.________ (geb. 1945) ist Patentanwalt und Alleinaktionär sowie
Verwaltungsratspräsident der an der A.________strasse .. in Zürich
domizilierten Dr. X.________ AG. Diese betreibt ein Patentanwaltsbüro, in dem
X.________ bis Ende 1994 als Angestellter tätig war und für das er ab 1995 im
Auftragsverhältnis arbeitet. Bis im Dezember 1994 wohnte X.________ zusammen
mit seinen beiden Söhnen (geb. 1974 und 1980) an der B.________strasse ..in
Zürich und hatte dort seinen steuerrechtlichen Wohnsitz. Am 17. Dezember 1994
meldete er sich an seiner bisherigen Adresse in Zürich ab, wobei der
Mietvertrag über die dortige Wohnung weiterhin auf ihn lautete. Am 21.
Dezember 1994 meldete er sich in der Stadt Solothurn mit Wirkung per 1.
Januar 1995 an, und zwar an der C.________ ... Dort befand sich das Domizil
der Anwaltskanzlei, in die X.________ anfangs 1995 eintrat, womit er eine
selbständige Erwerbstätigkeit aufnahm. In Wirklichkeit hielt er sich vom 20.
Dezember 1994 bis 30. Juni 1995 an der D.________strasse .. in E.________
(Deutschland) auf, wo er allerdings über keinen Telefonanschluss verfügte und
polizeilich nicht angemeldet war. Vom 1. Juli 1995 an mietete er in
F.________ (SO) eine einfache Wohnung, ohne Telefonanschluss und ohne sich
dort polizeilich anzumelden. Ende Oktober 1996 gab er diese Wohnung wieder
auf. Am 6. Januar 1997 zog X.________ seine Anmeldung in der Stadt Solothurn
(C.________ ..) zurück und meldete sich in E.________ (Deutschland) an,
diesmal an der G.________strasse .., ohne dort über einen Telefonanschluss zu
verfügen. Auf den 31. März 1998 meldete er sich nach H.________ (Italien) ab.
Eine Anfrage der Veranlagungsbehörde Solothurn vom 23. Oktober 1996 an
X.________ zwecks Abklärung des steuerrechtlichen Wohnsitzes sowie der
finanziellen Verhältnisse führte im Jahre 1998 zur Durchführung einer
Bücherrevision des Kantonalen Steueramtes Zürich bei der Dr. X.________ AG.
Die dabei gewonnenen Erkenntnisse bewogen das Kantonale Steueramt Zürich zur
Annahme, X.________ habe trotz polizeilicher Abmeldung am 17. Dezember 1994
seinen Wohnsitz im Kanton Zürich beibehalten. Aus diesem Grund eröffnete es
am 2. Dezember 1999 gegen ihn ein Nachsteuer- sowie ein Steuerstrafverfahren.
Mit Schreiben vom 27. März 2000 machte das Kantonale Steueramt Zürich
gegenüber dem Kanton Solothurn den Steueranspruch betreffend X.________ für
die Zeit vom 17. Dezember 1994 bis 1999 geltend und ersuchte, die
Einschätzungen im Kanton Solothurn noch nicht definitiv festzusetzen. Zur
Wahrung der Frist nahm die Veranlagungsbehörde Solothurn mit Verfügungen vom
6. Dezember 2000 die Veranlagungen für die Steuerjahre 1995 und 1996 aber
gleichwohl definitiv vor; diese Verfügungen blieben unangefochten und
erwuchsen in Rechtskraft.
B.
Mit Verfügung vom 20. März 2003 und Einspracheentscheid vom 26. Juni 2003
stellte das Kantonale Steueramt Zürich im Sinne eines Vorentscheids über die
Steuerhoheit fest, X.________ unterstehe für die Steuerperioden vom 17.
Dezember 1994 bis 31. Dezember 1998 der Steuerhoheit des Kantons Zürich.
Einen dagegen erhobenen Rekurs des Steuerpflichtigen wies das
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 22. Oktober 2003 ab.
C.
X.________ hat am 12. Januar 2004 staatsrechtliche Beschwerde erhoben. Er
beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 22.
Oktober 2003 sei aufzuheben. Eventualiter seien die definitiven Veranlagungen
für die Staatssteuer der Steuerperioden 1995 und 1996 des Kantons Solothurn
aufzuheben, unter Feststellung der Rückerstattungspflicht der durch den
Beschwerdeführer bezahlten Steuern. Der Beschwerdeführer rügt eine Verletzung
des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV), des rechtlichen Gehörs
(Art. 29 Abs. 2 BV) sowie eine willkürliche Beweiswürdigung und eine
willkürliche Anwendung von Bundesrecht.
D.
Das Kantonale Steueramt Zürich macht darauf aufmerksam, dass vom 18. - 31.
Dezember 1994 bezüglich X.________ eine Besteuerungslücke bestehe, weshalb
für diesen Zeitraum keine Doppelbesteuerung gegeben sei und folglich die
vollumfängliche Aufhebung des Entscheids des Verwaltungsgerichts nicht
gerechtfertigt wäre. Das Steueramt des Kantons Solothurn verzichtet auf einen
Antrag in der Sache und beantragt lediglich, die Kosten seien wem rechtens
aufzuerlegen, keinesfalls aber dem Kanton Solothurn. Das Verwaltungsgericht
des Kantons Zürich beantragt unter Verzicht auf eine Vernehmlassung, die
Beschwerde abzuweisen.
E.
Mit Schreiben vom 7. April 2004 verlangt X.________, zu den Vernehmlassungen
Stellung nehmen zu können. Zur Begründung verweist er darauf, dass nach der
Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte die Garantie
eines fairen Gerichtsverfahrens das Recht der Parteien umfasse, von allen
eingereichten Stellungnahmen und Beweismitteln nicht nur Kenntnis zu nehmen,
sondern sich dazu auch äussern zu können.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich kassatorischer Natur.
Eine Ausnahme besteht bei staatsrechtlichen Beschwerden wegen Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV). Das Bundesgericht kann
zusammen mit der Aufhebung des kantonalen Hoheitsaktes den beteiligten
Kantonen verbindliche Weisungen erteilen, u.a. betreffend Rückerstattung zu
viel geleisteter Steuern (Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der
Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 12,
III C, 1). Die Begehren des gemäss Art. 88 OG legitimierten Beschwerdeführers
sind daher zulässig, auch wenn darin mehr verlangt wird als die Aufhebung des
angefochtenen Entscheids.
1.2 Bestreitet eine - wenn auch erst nachträglich - zur Veranlagung
herangezogene Person die Steuerhoheit des Kantons, muss grundsätzlich in
einem Vorentscheid rechtskräftig über deren Steuerpflicht entschieden werden,
bevor das Veranlagungs- bzw. Nachsteuerverfahren fortgesetzt werden darf. Ein
solcher Steuerdomizilentscheid kann wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV
mit staatsrechtlicher Beschwerde beim Bundesgericht angefochten werden. Die
fristgerecht eingereichte Doppelbesteuerungsbeschwerde gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 22. Oktober 2003 betreffend
Feststellung der Steuerhoheit im Kanton Zürich vom 17. Dezember 1994 bis 31.
Dezember 1998 ist daher zulässig. Dies gilt auch in Bezug auf die bereits
rechtskräftigen definitiven Veranlagungsverfügungen der Veranlagungsbehörde
Solothurn vom 6. Dezember 2000 für die Steuerperioden 1995 und 1996 (Art. 89
Abs. 3 OG; BGE 123 I 289 E. 1a S. 291 f.). Im Rahmen der
Doppelbesteuerungsbeschwerde im Sinn von Art. 127 Abs. 3 BV sind auch die
weiteren Rügen zulässig, da es sich beim angefochtenen Urteil um einen
letztinstanzlichen kantonalen Entscheid handelt, gegen den auf Bundesebene
kein ordentliches Rechtsmittel zur Verfügung steht (Art. 84 Abs. 2, Art. 86
Abs. 1 OG).
1.3 Gemäss Art. 93 Abs. 3 OG findet ein weiterer Schriftenwechsel nur
ausnahmsweise statt. Ein solcher erübrigt sich im vorliegenden Fall, da sich
aus den Stellungnahmen der beteiligten Kantone und des Verwaltungsgerichts
keine neuen Gesichtspunkte ergeben. Im Übrigen findet Art. 6 Ziff. 1 EMRK,
auf den der Beschwerdeführer seinen entsprechenden Antrag stützt, auf
Steuerverfahren keine Anwendung (Urteil 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003, E. 5).
1.4 Bei staatsrechtlichen Beschwerden wegen Verletzung des
Doppelbesteuerungsverbots prüft das Bundesgericht Rechts- und Tatfragen frei,
und es können auch neue Tatsachen und Beweismittel vorgebracht werden
(Locher/Locher, a.a.O., § 12, III B, 3 Nr. 15 und dort zitierte Urteile).
Bezüglich der weiteren Rügen ist hingegen die Kognition des Bundesgerichts
enger, als wenn es unmittelbar aufgrund von Art. 127 Abs. 3 BV entscheidet
(vgl. Locher/Locher, a.a.O., § 2, III C, 1a Nr. 14).
2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das
gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird
(aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden
Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, zu
deren Erhebung ein anderer Kanton zuständig wäre (virtuelle
Doppelbesteuerung). Ausserdem hat das Bundesgericht aus Art. 46 Abs. 2 aBV
(heute Art. 127 Abs. 3 BV) abgeleitet, ein Kanton dürfe einen
Steuerpflichtigen nicht deshalb stärker belasten, weil er nicht in vollem
Umfang seiner Steuerhoheit unterstehe, sondern zufolge seiner territorialen
Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig sei (BGE 120 Ia
361 E. 2a S. 363, mit Hinweisen; vgl. auch Locher/Locher, a.a.O., § 7, I B,
Nr. 45).
2.2 Im vorliegenden Fall unterliegt der Beschwerdeführer für die Zeit vom 1.
Januar 1995 bis 31. Dezember 1996 nach den definitiven Veranlagungen im
Kanton Solothurn aufgrund persönlicher Zugehörigkeit einer unbeschränkten
Steuerpflicht in diesem Kanton. Gleichzeitig wird er aufgrund des
angefochtenen Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 22.
Oktober 2003 für den Zeitraum vom 17. Dezember 1994 bis 31. Dezember 1998 der
Steuerhoheit des Kantons Zürich unterstellt. Wird dieser
Steuerdomizilentscheid umgesetzt, führt dies - jedenfalls für den Zeitraum
vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1996 - zu einer aktuellen
Doppelbesteuerung, selbst wenn der Kanton Zürich das Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit dem Kanton Solothurn zur Besteuerung
überlassen sollte. Der angefochtene Entscheid befasst sich nur am Rande mit
dem interkantonalen Verhältnis und konzentriert sich auf die Frage, ob die
Steuerhoheit des Kantons Zürich im Verhältnis zu den Beziehungen zu
E.________ (Deutschland) bzw. H.________ (Italien) überwiege. In dieser
Hinsicht ist allerdings die Doppelbesteuerungsbeschwerde nach Art. 127 Abs. 3
BV nicht zulässig (Locher/ Locher, a.a.O., § 2, III C, 1a).
3.
3.1 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV (bzw.
Art. 46 Abs. 2 aBV) ist der steuerrechtliche Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil)
einer natürlichen Person derjenige Ort, wo sie sich mit der Absicht dauernden
Verbleibens aufhält bzw. wo sich der Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen
befindet. Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind oder wo
die politischen Rechte ausgeübt werden, kommt dagegen keine entscheidende
Bedeutung zu. Das sind bloss äussere Merkmale, die ein Indiz für den
steuerrechtlichen Wohnsitz bilden können, wenn auch das übrige Verhalten der
Person dafür spricht (statt vieler: BGE 123 I 289 E. 2a S. 293, mit
Hinweisen). Diese Regeln gelten für unselbständig und selbständig erwerbende
Personen gleichermassen (Martin Arnold, Der steuerrechtliche Wohnsitz
natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis nach der neueren
bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in: ASA 68, S. 449 ff., insbesondere S.
485).
3.2 Der Beschwerdeführer war bis Ende 1994 unselbständig erwerbend. Anfangs
1995 trat er in Solothurn in eine Anwaltskanzlei ein und nahm dort als
Patentanwalt eine selbständige Erwerbstätigkeit auf. Entsprechend meldete er
sich in der Stadt Solothurn mit Wirkung auf den 1. Januar 1995 an der
C.________ .. an. In der Anwaltskanzlei an dieser Adresse verfügte er über
Büroräumlichkeiten und damit über ständige Anlagen und Einrichtungen (vgl.
Protokoll der Anhörung vom 4. März 2003, S. 4). Somit begründete der
Beschwerdeführer per 1. Januar 1995 im Kanton Solothurn ein
Spezialsteuerdomizil (Nebensteuerdomizil) des Geschäftsortes, wo neu das
Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (und das entsprechende Vermögen)
steuerbar war, wogegen die übrigen Einkünfte und Vermögenswerte weiterhin am
Hauptsteuerdomizil steuerbar blieben. Ab diesem Zeitpunkt ist mithin zwischen
dem Hauptsteuerdomizil und dem Nebensteuerdomizil eine Steuerausscheidung
vorzunehmen. Dies geschah bislang nicht, indem beide beteiligten Kantone das
uneingeschränkte Besteuerungsrecht aufgrund des Hauptsteuerdomizils für sich
beanspruchten. Aus diesem Grunde ist jedenfalls die
Doppelbesteuerungsbeschwerde gegenüber dem Kanton Solothurn gutzuheissen, und
es sind die definitiven Veranlagungen der Veranlagungsbehörde Solothurn vom
6. Dezember 2000 aufzuheben; dieser Kanton darf nur die Einkünfte (und das
Vermögen) aus selbständiger Erwerbstätigkeit steuerlich erfassen. Im Kanton
Zürich hingegen ist vorläufig nur ein Vorentscheid über die subjektive
Steuerpflicht ergangen, der sich zur objektiven Seite des
Steuerrechtsverhältnisses nicht äussert. Im Rahmen des noch durchzuführenden
Nachsteuerverfahrens wird der Kanton Zürich das Einkommen aus selbständiger
Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers der Jahre 1995 und 1996 nicht in die
Bemessungsgrundlage einbeziehen dürfen. In diesem Sinn ist das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 22. Oktober 2003 zu präzisieren.
Dabei durfte das Verwaltungsgericht aufgrund der mehrmaligen Einvernahmen des
Beschwerdeführers vor den Veranlagungsbehörden der Kantone Solothurn und
Zürich befugtermassen davon ausgehen, dass eine persönliche Anhörung zur
Klärung des Sachverhalts nichts beitragen würde. Von einer Verletzung des
rechtlichen Gehörs kann keine Rede sein. Nachdem der Kanton Solothurn darauf
verzichtet hat, förmlich die Einrede der Verwirkung zu erheben, ist auf die
entsprechenden Ausführungen des Beschwerdeführers nicht einzugehen, zumal nur
ausdrücklich erhobene Einreden beachtlich sind und in den definitiven
Veranlagungen für 1995 und 1996 keine "implizite" Einrede erblickt werden
kann (vgl. auch Locher/Locher, a.a.O., § 2, IV D, Nr. 9).
4.
Soweit der Beschwerdeführer geltend machen wollte, das Verwaltungsgericht
habe den behaupteten Wegzug nach E.________ (Deutschland) bzw. H.________ zu
Unrecht verneint, hätte er Beschwerde wegen Verletzung von Art. 9 BV erheben
müssen. Da sich die gerügten Verfahrensverletzungen aber nur auf die
Doppelbesteuerungsbeschwerde beziehen, kann auf diesen Aspekt nicht
eingetreten werden. Abgesehen davon hielte der angefochtene Entscheid einer
Willkürüberprüfung ohnehin stand. Der steuerpflichtigen Person kann der
Gegenbeweis für den von ihr behaupteten steuerrechtlichen Wohnsitz ausserhalb
der Schweiz auferlegt werden, wenn die von der Steuerbehörde angenommene
subjektive Steuerpflicht als sehr wahrscheinlich gilt (ASA 39 284 E. 3c S.
288). Diesen Gegenbeweis vermag der Beschwerdeführer weder für den
behaupteten Wohnsitz in Deutschland (E.________) noch für denjenigen in
H.________ zu erbringen:
Aufgrund der umfassenden Erhebungen des Kantonalen Steueramtes Zürich (E. 3a
des angefochtenen Urteils) durfte das Verwaltungsgericht mit guten Gründen
davon ausgehen, dass der Beschwerdeführer seinen steuerrechtlichen Wohnsitz
auch nach dem 17. Dezember 1994 im Kanton Zürich behalten hatte. Das gilt
sowohl für die erste, rund sechs Monate dauernde Phase (20. Dezember 1994 bis
30. Juni 1995) mit vermehrten Aufenthalten in E.________ (neben Solothurn und
Zürich), wo der Beschwerdeführer nicht einmal polizeilich gemeldet war und
auch über keinen Telefonanschluss verfügte, als auch für die zweite Phase (6.
Januar 1997 bis 31. März 1998) mit vermehrten Aufenthalten in E.________, als
er immerhin polizeilich gemeldet war. Die diesbezüglichen Schlussfolgerungen
des Verwaltungsgerichts würden vor Art. 9 BV ohne weiteres standhalten.
Was den behaupteten Wegzug nach H.________ anbetrifft, steht aktenmässig
fest, dass der Beschwerdeführer erst im dritten Anlauf, im August 1999, eine
Wohnsitzbestätigung (Certificato di residenza) von H.________ erhielt; diese
gibt als Zeitpunkt des Zuzugs aus Deutschland den 18. August 1999 an. Seine
früheren Gesuche um eine Wohnsitzbestätigung waren von der Gemeinde
H.________ abgelehnt worden, weil er nicht dort wohne ("non abitava in modo
abituale nel territorio, ma solo saltuariamente"). Aufgrund dieser
behördlichen Angaben darf die eigentliche Wohnsitznahme in H.________ erst im
Lauf des Jahres 1999 angenommen werden. Dieser Aufenthaltsort ist offenbar
auch heute noch relevant und hat schon rein von der Distanz her einen anderen
Stellenwert als die früher konkurrierenden Orte Zürich, Solothurn und
E.________. Für den Wechsel nach H.________ fand - im Unterschied zu den
andern vorübergehenden Aufenthaltsorten - ein eigentlicher Umzug statt, und
die Wohnung wurde mit eigenen Möbeln ausgestattet; dort verfügt der
Beschwerdeführer nun auch über einen eigenen Telefonanschluss. Unter den
gegebenen Umständen ist davon auszugehen, dass er den Kanton Zürich und damit
die schweizerische Steuerhoheit erst nach Ablauf des Jahres 1998 definitiv
verlassen hat, so dass der Steuerdomizilentscheid auch in dieser Hinsicht
nicht zu beanstanden wäre.
5.
Die staatsrechtliche Beschwerde gegenüber dem Kanton Zürich ist abzuweisen,
soweit darauf einzutreten ist. Allerdings ist das angefochtene Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 22. Oktober 2003 insoweit zu
präzisieren, als das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des
Beschwerdeführers der Jahre 1995 und 1996 im Kanton Zürich nicht besteuert
werden darf. Demgegenüber ist die staatsrechtliche Beschwerde gegenüber dem
Kanton Solothurn gutzuheissen. Die definitiven Veranlagungen der
Veranlagungsbehörde Solothurn für die Steuerjahre 1995 und 1996 vom 6.
Dezember 2000 sind aufzuheben. Die Besteuerungsbefugnis dieses Kantons
erstreckt sich nur auf das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit (und
das entsprechende Vermögen) des Beschwerdeführers in diesen Jahren. Ergibt
sich aufgrund der neuen Veranlagungen, dass der Beschwerdeführer im Kanton
Solothurn zu viel Steuern entrichtet hat, ist ihm die Differenz
zurückzuerstatten.
Bei diesem Verfahrensausgang wird der Kanton Solothurn kosten- und
entschädigungspflichtig (Art. 156 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 153 und
153a OG; Art. 159 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die staatsrechtliche Beschwerde gegen den Kanton Zürich wird abgewiesen,
soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die staatsrechtliche Beschwerde gegen den Kanton Solothurn wird gutgeheissen,
und die definitiven Veranlagungen der Veranlagungsbehörde Solothurn für die
Steuerjahre 1995 und 1996 vom 6. Dezember 2000 werden aufgehoben; die
Besteuerungsbefugnis dieses Kantons erstreckt sich nur auf das Einkommen aus
selbständiger Erwerbstätigkeit (und das entsprechende Vermögen) des
Beschwerdeführers der Jahre 1995 und 1996. Zu viel entrichtete Steuern sind
zurückzuerstatten.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird dem Kanton Solothurn auferlegt.
4.
Der Kanton Solothurn hat dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche
Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- auszurichten.
5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem
Steueramt des Kantons Solothurn sowie dem Verwaltungsgericht des Kantons
Zürich schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 8. Juni 2004
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: