II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.29/2004
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2P.29/2004 /svc Arrêt du 25 octobre 2004 IIe Cour de droit public MM. les Juges Wurzburger, Président, Betschart, Yersin, Merkli et Berthoud, Juge suppléant. Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon. Assurance S.________, recourante, représentée par Me Xavier Oberson, avocat, contre Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, rue Joseph Piller 13, 1700 Fribourg, Tribunal administratif du canton de Fribourg, cour fiscale, route André Piller 21, 1762 Givisiez. art. 8, 9 et 127 Cst. (exonération fiscale partielle), recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Fribourg du 12 décembre 2003. Faits: A. Assurance S.________ (ci-après: S.________) est une fondation inscrite au registre du commerce de Fribourg, qui est reconnue comme caisse-maladie au sens de la loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal; RS 832.10). Son siège social est à Fribourg et son but est de garantir à ses assurés, selon le principe de la mutualité, une protection contre les conséquences économiques de la maladie, de la maternité, des accidents, de l'invalidité et du décès, conformément à ses conditions générales d'assurances et ses règlements. Son rayon d'activité est l'ensemble du territoire de la Confédération Suisse et la Principauté du Liechtenstein. S.________ a son siège administratif et son domicile fiscal principal à B.________. B. Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1998, S.________ a fait état d'une perte d'exploitation globale de 2'454'778 fr. pour l'exercice 1998. Cette perte résultait d'un déficit de 2'658'881 fr. dans le secteur de l'assurance de base et d'un bénéfice de 204'103 fr. dans celui des assurances complémentaires et des produits hors exploitation. S.________ a en outre fait valoir, au titre de report des pertes antérieures en matière d'assurances complémentaires et de produits hors exploitation, une perte de 369'848 fr. Elle a également déclaré un capital propre imposable de 2'630'708 fr. au 31 décembre 1998. Par avis de taxation du 11 janvier 2002 pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal de la période fiscale 1998, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal des contributions) a fixé la part du capital imposable dans le canton de Fribourg à 1'748'900 fr. (65.480% de 2'670'800 fr.) et n'a pas soumis S.________ à l'impôt sur le bénéfice, la perte reportée de 369'848 fr. étant supérieure au bénéfice de 204'103 fr. réalisé dans le secteur de l'assurance complémentaire et des produits hors exploitation. La différence, par 165'746 fr., a été admise à titre de perte à reporter. Pour la période fiscale 1999, S.________ a déclaré un bénéfice global de 5'183'895 fr., comprenant un bénéfice de 4'886'514 fr. dans le secteur de l'assurance-maladie sociale et un bénéfice de 297'380 fr. dans celui des assurances complémentaires et des produits hors exploitation. Elle a déduit du bénéfice de 297'380 fr. une perte reportée de 369'848 fr. provenant de l'assurance complémentaire et des produits hors exploitation et a ainsi fait valoir une perte à reporter de 72'468 fr. S.________ a également déclaré un capital propre imposable de 3'420'224 fr. au 31 décembre 1999. Dans son avis de taxation du 11 janvier 2002 concernant notamment les impôts cantonal et communal de la période fiscale 1999, le Service cantonal des contributions a fixé la part du capital imposable dans le canton de Fribourg à 2'549'500 fr. (74.538% de 3'420'300 fr.) et a retenu un bénéfice net de 297'380 fr., dont il convenait de déduire la perte reportée de 165'746 fr. Le bénéfice net imposable était ainsi de 131'634 fr., la part attribuée au canton de Fribourg, soit 99.177%, s'élevant à 130'551 fr. C. Saisi d'une réclamation formée contre chacun des avis de taxation du 11 janvier 2002, le Service cantonal des contributions les a rejetées, par décision du 10 juillet 2002. S. ________ s'est pourvue contre ces décisions auprès du Tribunal administratif du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal administratif), par actes séparés du 9 août 2002. Revendiquant d'être imposée sur sa capacité contributive, elle a fait valoir que la perte de 369'848 fr. aurait dû être déduite lors de la taxation 1999, compte tenu de la perte globale d'exploitation subie en 1998, et qu'en conséquence, elle n'aurait pas dû être imposée sur le bénéfice en 1999. Après avoir ordonné la jonction des causes, le Tribunal administratif a rejeté le recours, par arrêt du 12 décembre 2003. Il a retenu, en substance, que l'exonération fiscale des caisses-maladie devait se limiter au domaine de l'assurance sociale et que le principe de la capacité contributive ne s'appliquait qu'au seul domaine, non exonéré, des assurances complémentaires. D. Agissant par la voie du recours de droit public, S.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif du 12 décembre 2003. Elle se plaint de la violation des principes de la force dérogatoire du droit fédéral, de la capacité contributive, de l'égalité de traitement et de la protection contre l'arbitraire. Le Service cantonal des contributions s'en remet aux déterminations du Tribunal administratif, lequel conclut au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1. 1.1 Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 130 II 65 consid. 1 p. 67, 306 consid. 1.1 p. 308, 321 consid. 1 p. 324; 129 I 173 consid. 1 p. 174 et les arrêts cités). 1.2 L'arrêt entrepris ne concerne que l'impôt cantonal sur le bénéfice des périodes fiscales 1998 et 1999. Pris en dernière instance cantonale, il ne peut être attaqué que par la voie du recours de droit public. Il touche en outre la recourante dans ses intérêts juridiquement protégés (RDAF 2002 II 7 consid. 2a p. 11, 2A.623/1998). Le recours, déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi, est en conséquence recevable au regard des art. 84 ss OJ. 2. 2.1 Invoquant le principe de la force dérogatoire du droit fédéral (art. 49 al. 1 Cst.), la recourante fait valoir en premier lieu que l'arrêt entrepris est contraire à l'art. 17 LAMal dans sa teneur en vigueur en 1998 et 1999. Une entité juridique ne pouvant dégager un bénéfice qu'après la prise en compte des produits et des charges de l'ensemble de ses domaines d'activités, une caisse-maladie pratiquant simultanément l'assurance-maladie sociale et les assurances complémentaires devrait affecter un bénéfice découlant des assurances complémentaires à la couverture des pertes de l'assurance-maladie obligatoire. Dans ces conditions, il serait contraire à l'art. 17 al. 2 (recte: al. 1) LAMal de l'imposer et c'est à tort que le Tribunal administratif a retenu un bénéfice imposable (avant le report des pertes antérieures) de 204'103 fr. pour l'exercice 1998, sans tenir compte de la perte globale réalisée lors de cet exercice, et n'a admis, pour la taxation 1999, qu'un report de pertes de 165'745 fr. au lieu de 369'848 fr. 2.2 L'art. 17 al. 1 LAMal (RO 1995 p. 1328 ss p. 1332), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2002, prévoyait que "les assureurs sont exonérés des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, de même que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et les donations, dans la mesure où leurs ressources et leur fortune servent exclusivement à l'application de l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou à la garantie de celles-ci". Cette disposition a été remplacée, dès le 1er janvier 2003, par l'art. 80 de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA; RS 830.1) qui contient une règle similaire. Au plan fiscal, l'exonération des caisses-maladie est prévue à l'art. 56 lettre f de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et à l'art. 23 al. 1 lettre e de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14): en bénéficient les caisses indigènes d'assurances sociales, notamment les caisses d'assurance-maladie, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires. En droit cantonal fribourgeois, l'art. 81c al. 1 lettre f de la loi fribourgeoise du 7 juillet 1972 sur les impôts cantonaux (LIC), en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000, contient une disposition analogue. 2.3 Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'art. 17 al. 1 LAMal permet une exonération partielle des impôts directs, qui n'est accordée que dans la mesure où les assureurs pratiquent l'assurance-maladie sociale. Il en découle que les caisses-maladie pratiquant à la fois l'assurance de base et les assurances complémentaires ne sont pas exonérées des impôts directs dans le domaine des assurances complémentaires (RDAF 2002 II 7 consid. 3b p. 13/14, 2A.623/1998). Conformément à l'art. 60 al. 2 et 3 LAMal, les caisses-maladie doivent tenir une comptabilité séparée pour chacun des secteurs d'activité, soit celui exonéré de l'impôt et celui qui lui est soumis. La fortune affectée à l'assurance-maladie sociale est ainsi distincte du reste de la fortune. L'art. 60 al. 2 LAMal dispose que le financement de l'assurance obligatoire des soins doit être autonome. Les assureurs n'ont pas le droit de mélanger le financement de l'assurance obligatoire des soins avec celui d'autres assurances qu'ils pratiquent (Message du Conseil fédéral du 6 novembre 1991 concernant la révision de l'assurance-maladie in: FF 1992 I p. 77 ss p. 174). L'assurance obligatoire n'est donc financée que par les ressources provenant de cette assurance. A l'inverse, les ressources de l'assurance obligatoire ne doivent pas être utilisées pour le financement des assurances complémentaires (ATF 130 V 196 consid. 6.2 p. 210; Gebhard Eugster, Krankenversicherung, in: Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht [SBVR], Soziale Sicherheit, p. 177 ch. 329; Thomas Poledna, Krankenversicherungen und ihre rechtliche Organisation, p. 22). Ainsi, dans la mesure où une caisse-maladie offre, à côté de l'assurance-maladie de base, d'autres prestations, seuls les revenus et la fortune provenant de l'assurance-maladie obligatoire servent "exclusivement" à l'application de cette assurance au sens de l'art. 17 al. 1 LAMal, à l'exclusion de ceux provenant de l'assurance-maladie complémentaire. A cet égard, l'existence d'une perte dans le domaine de l'assurance de base pour un exercice comptable ne saurait justifier une exonération du bénéfice découlant des assurances complémentaires pour le même exercice au motif que ce bénéfice serait exclusivement destiné à combler le déficit de l'assurance de base. Dans la situation inverse où l'assurance de base dégagerait un bénéfice et l'assurance complémentaire une perte, le fisc ne devrait pas refuser le report de perte sur le résultat positif d'un exercice ultérieur de l'assurance complémentaire. L'autorité intimée n'a donc pas violé l'art. 17 al. 1 LAMal en tenant compte du bénéfice réalisé par le secteur des assurances complémentaires en 1998 pour l'imputer sur la perte reportée de l'exercice antérieur subie dans le même secteur; le bénéfice imposable 1999 qui tient compte du solde de la perte reportée, soit 165'746 fr., échappe en conséquence aussi à la critique. 3. 3.1 La recourante soutient également que la décision attaquée est contraire au principe constitutionnel de l'imposition d'après la capacité contributive du fait que l'autorité fiscale l'a imposée sur un bénéfice en 1998 alors qu'elle avait subi globalement une perte; la perte reportée a ainsi été diminuée en 1998, entraînant une augmentation artificielle de l'assiette de l'impôt sur le bénéfice 1999. 3.2 Selon l'art. 127 al. 2 Cst., dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés. Le principe de la capacité contributive exige que chaque citoyen contribue à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du contribuable (ATF 122 I 101 consid. 2b/aa p. 103, 305 consid. 6a p. 313; 120 Ia 329 consid. 3 p. 332 et les arrêts cités). 3.3 L'exonération des caisses-maladie trouve sa justification dans la fonction sociale particulière qu'elles assument au titre de l'assurance-maladie obligatoire. Elles sont soumises, pour obtenir l'autorisation de pratiquer, à différents impératifs: appliquer le principe de la mutualité, garantir l'égalité de traitement entre assurés et réserver les ressources provenant de l'assurance-maladie sociale exclusivement à celle-ci (art. 13 al. 2 lettre a LAMal). Si une caisse-maladie pratique à la fois l'assurance de base et les assurances complémentaires, elle ne bénéficie de l'exonération fiscale que pour le premier domaine d'activité. Même si elle est constituée en une seule entité juridique, elle doit clairement distinguer les deux secteurs d'activités; cette obligation se traduit par la tenue de comptes séparés. Elle gère ainsi deux domaines d'activités indépendants, soumis à des régimes fiscaux différents. Le respect du principe de la capacité contributive s'applique dès lors à l'intérieur de chacun des secteurs d'activité et non pas globalement. Cette solution correspond à la nature de l'exonération fiscale, en ce sens que le résultat de l'activité concernée est sans incidence sur le plan fiscal, qu'il soit bénéficiaire ou déficitaire. Le grief tiré de la violation du principe de la capacité contributive s'avère ainsi mal fondé. 4. 4.1 La recourante se plaint en outre d'une violation du principe de l'égalité de traitement (art. 8 Cst.). Elle conteste que la prise en compte des pertes de l'assurance sociale, lors de l'imposition des caisses-maladie, avantagerait celles-ci au détriment des assureurs privés exerçant leur activité dans le seul domaine des assurances complémentaires. A cet égard, l'autorité intimée viserait à traiter de manière identique deux situations différentes. En outre, les assureurs privés ne subiraient pas un désavantage concurrentiel du fait que les caisses-maladie puissent déduire du bénéfice des assurances complémentaires les pertes de l'assurance de base: la réduction de l'impôt sur les bénéfices des assurances complémentaires n'aurait pas pour effet de réduire les primes de ce type d'assurance mais de combler le déficit de l'assurance de base. 4.2 Dans l'arrêt 2A.623/1998 (RDAF 2002 II 7) déjà cité, le Tribunal fédéral s'est prononcé sur la question de l'égalité de traitement entre les caisses-maladie sans but lucratif et les institutions d'assurances privées au regard de l'exonération fiscale dont bénéficient les premières. Il a retenu qu'en dépit des caractéristiques qui les différencient, leur assujettissement identique à l'impôt en matière d'assurances complémentaires ne violait ni le principe de l'égalité, ni celui de la neutralité concurrentielle. En effet, l'absence de but lucratif des caisses-maladie ne les empêche pas de réaliser des excédents leur permettant de subventionner d'autres domaines d'activités. Dans ces conditions, si des bénéfices découlant des assurances complémentaires n'étaient pas imposés, ces caisses seraient avantagées par rapport à leurs concurrents sur le terrain de l'assurance complémentaire. Elles bénéficieraient d'un avantage concurrentiel si, en raison de leur exonération, elles pouvaient offrir leurs prestations à meilleur prix (RADF 2002 II 7 consid. 3c/bb p. 15/16, 2A.623/1998). Or, c'est précisément pour éviter une telle entorse au principe de la neutralité concurrentielle que le législateur a limité l'exonération des caisses-maladie au seul secteur de l'assurance-maladie sociale (Message du Conseil fédéral, op. cit., p. 123). Pour le surplus, il est inexact de prétendre, de manière abstraite, que le bénéfice des assurances complémentaires ne peut pas entraîner une réduction des primes puisqu'il serait nécessairement affecté au comblement du déficit de l'assurance de base. Il faut en effet rappeler que le financement de l'assurance de base doit être autonome (cf. consid. 2.3 supra). Les principes évoqués ci-dessus, appliqués au cas d'espèce, conduisent au rejet du reproche fondé sur la violation du principe constitutionnel de l'égalité de traitement. 5. 5.1 La recourante fait enfin valoir que le Tribunal administratif a interprété de manière arbitraire (art. 9 Cst.) les art. 83 et 84 LIC, prévoyant que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, l'art. 85f LIC relatif à la déduction des pertes, ainsi que l'art. 81c al. 1 lettre f LIC en ce qui concerne l'étendue de l'exonération. Il aurait gravement violé ces dispositions légales cantonales en tenant compte d'un bénéfice en 1998 alors que l'exercice comptable laisse apparaître une perte globale et en ne reportant pas intégralement, pour la période fiscale 1999, la perte résultant des exercices antérieurs. Selon la recourante, on ne saurait faire abstraction des pertes comptabilisées dans le secteur de l'assurance sociale pour la détermination du bénéfice dans le secteur non exonéré du fait que les ressources des assurances complémentaires devraient être affectées en priorité au comblement de la perte dans le domaine de l'assurance sociale. 5.2 L'argumentation de la recourante fondée sur la notion de bénéfice net global a déjà été examinée et réfutée dans le cadre du grief lié au respect du principe de la capacité contributive (cf. consid. 3 supra). Il en va de même de celle relative à l'affectation du bénéfice de l'assurance complémentaire (cf. consid. 2.3 supra). En prenant séparément en compte le bénéfice net découlant du seul secteur des assurances complémentaires en 1998, déterminé par une comptabilité distincte de celle de l'assurance de base, et en imposant en 1999 le bénéfice découlant de ce même secteur, après déduction de la perte reportée, le Tribunal administratif n'a pas violé les art. 83, 84 et 85f LIC. La décision entreprise concrétise le but poursuivi par l'art. 17 al. 1 LAMal - l'exonération des activités d'assurance-maladie sociale - en évitant que cette exonération profite également indirectement au domaine des assurances complémentaires de la recourante. Il serait injustifié de permettre à une caisse-maladie, non seulement de profiter de l'exonération d'impôt pour l'assurance de base (hypothèse réalisée en faveur de la recourante en 1999), mais également, en cas de perte dans ce domaine d'activité, de bénéficier indirectement d'une réduction d'impôt dans le domaine des assurances complémentaires (en l'espèce, sous forme du report intégral des pertes globales des exercices antérieurs). Sur le long terme, un tel avantage permettrait à une caisse-maladie, dans l'hypothèse d'une activité d'assurance sociale globalement bénéficiaire, de profiter d'un ou de deux exercices déficitaires pour réduire le bénéfice réalisé dans le domaine des assurances complémentaires pour ces exercices. L'autorité intimée n'a donc pas interprété arbitrairement l'art. 81c al. 1 lettre f LIC. 6. Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 159 al. 2 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté. 2. Un émolument judiciaire de 3'000 fr. est mis à la charge de la recourante. 3. Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions et au Tribunal administratif du canton de Fribourg. Lausanne, le 25 octobre 2004 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: