II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.284/2004
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2P.284/2004 /sza
Urteil vom 6. April 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.
XY.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch St. Galler Steuerexperten AG,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Appenzell A.Rh., Gutenberg-Zentrum, 9102
Herisau,
Verwaltungsgericht von Appenzell Ausserrhoden,
I. Abteilung, Postfach, 9043 Trogen.
Art. 9 BV (Staats- und Gemeindesteuern 1995-2000),
Staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil
des Verwaltungsgerichts von Appenzell Ausserrhoden
vom 24. März 2004.
Sachverhalt:
A.
Die XY.________ AG mit Sitz in A.________ ist seit dem 1. Juli 1993 eine
Holdinggesellschaft. Sie bezweckt gemäss Statuten den Erwerb, die Verwaltung
und Veräusserung von Beteiligungen an anderen Unternehmungen sowie die
Finanzierung von Tochter- und Beteiligungsgesellschaften; sie kann Patente,
Lizenzen und Grundstücke erwerben, verwerten und veräussern. Die XY.________
AG war mit der Ausgliederung des Handels und Vertriebs von biologischen
Weinen in die neu errichtete Tochtergesellschaft X.________ AG zur
Holdinggesellschaft geworden, indem sie die Beteiligungen sowie die
immateriellen Rechte in der bisherigen Gesellschaft zurückbehalten hatte.
Entsprechend verfügt sie über die Gesamtheit der Beteiligungsrechte oder die
Stimmenmehrheit an mehreren Gesellschaften im In- und Ausland, übt
Finanzierungstätigkeiten aus, hält und verwertet Marken, Patente sowie
Know-how und erbringt gruppeninterne Dienstleistungen (Marketing, Controlling
u. dgl.).
B.
Im Anschluss an eine Besprechung zwischen den Beratern der XY.________ AG und
der Kantonalen Steuerverwaltung Appenzell A.Rh. sicherte diese mit Schreiben
vom 2. Oktober 1993 zu, die erwähnten Tätigkeiten entsprächen den kantonalen
Richtlinien für die Besteuerung der Beteiligungs-, Holding- und
Domizilgesellschaften. Entsprechend wurde die Veranlagung für das erste
Geschäftsjahr vom 1. Juli 1994 bis 30. Juni 1995 am 10. Februar 1997 eröffnet
und der XY.________ AG das Holdingprivileg gemäss Art. 49 Abs. 3 aStG/AR
gewährt (Steuergesetz des Kantons Appenzell A.Rh. vom 27. April 1958, in
Kraft bis 31. Dezember 2000).
Am 26. August 2002 wurden die Veranlagungen für die Geschäftsjahre 1995/96,
1996/97, 1997/98, 1998/99 und 1999/2000 betreffend die Staats- und
Gemeindesteuern eröffnet, wobei das Holdingprivileg verweigert wurde. Mit
Entscheid vom 21. Juli 2003 wurden die gegen diese Veranlagungen erhobenen
Einsprachen der XY.________ AG von der Kantonalen Steuerverwaltung abgewiesen
mit der Begründung, die mit der Lizenzvergabe verbundenen zusätzlichen
Leistungen sprengten den tolerierbaren Rahmen und stellten eine
Geschäftstätigkeit dar. Wo die Vergabe von Lizenzen den Charakter einer
untergeordneten Nebentätigkeit verliere, werde die Gesellschaft zu einer
Lizenzverwertungsgesellschaft und sei keine Holdinggesellschaft mehr.
C.
Das Verwaltungsgericht von Appenzell Ausserrhoden wies eine Beschwerde gegen
den Einspracheentscheid mit Urteil vom 24. März 2004 (versandt am 11. Oktober
2004) ab. Das Gericht hielt ebenfalls dafür, dass vorliegend nicht mehr von
einem "passiven Halten von Immaterialgütern" gesprochen werden könne, weshalb
das Holdingprivileg zu Recht für die fraglichen Steuerjahre nicht gewährt
worden sei. Ebenso wenig könne die XY.________ AG aus dem Gebot des Handelns
nach Treu und Glauben etwas zu ihren Gunsten ableiten.
D.
Die XY.________ AG hat am 11. November 2004 staatsrechtliche Beschwerde
erhoben. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts von Appenzell
Ausserrhoden vom 24. März 2004 sei aufzuheben, und es sei ihr für die
Steuerjahre 1995 bis 2000 das Holdingprivileg nach Art. 49 Abs. 3 aStG/AR zu
gewähren. Die Beschwerdeführerin rügt eine willkürliche Rechtsanwendung und
einen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.
E.
Die Kantonale Steuerverwaltung Appenzell A.Rh. sowie das Verwaltungsgericht
von Appenzell Ausserrhoden beantragen, die Beschwerde abzuweisen.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Urteil des Verwaltungsgerichts von Appenzell Ausserrhoden ist ein
kantonal letztinstanzlicher Endentscheid für die Steuerjahre 1995 bis 2000,
gegen den auch auf Bundesebene kein ordentliches Rechtsmittel gegeben ist;
insbesondere steht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 des
Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) für die hier in Frage
stehenden Steuerjahre noch nicht zur Verfügung (Urteil 2P.61/2005 vom 23.
Februar 2005, E. 1, mit Hinweisen). Die staatsrechtliche Beschwerde ist somit
zulässig (Art. 84 Abs. 2, Art. 86 Abs. 1 OG). Der Beschwerdeführerin wird
durch das angefochtene Urteil das Holdingprivileg verweigert, weshalb sie zur
Beschwerde legitimiert ist (Art. 88 OG). Auf die gemäss Art. 89 OG
fristgerecht eingereichte staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich
einzutreten. Allerdings ist die staatsrechtliche Beschwerde in der Regel rein
kassatorischer Natur, das heisst, es kann nur die Aufhebung des angefochtenen
Entscheids beantragt werden. Soweit die Beschwerdeführerin mehr verlangt,
kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
1.2 Die angefochtene Besteuerung beruht auf kantonalem Recht. Dessen
Auslegung und Anwendung überprüft das Bundesgericht nur unter dem
beschränkten Gesichtswinkel der Willkür. Willkür liegt nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht schon dann vor, wenn eine andere
Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre. Das
Bundesgericht hebt einen kantonalen Entscheid nur auf, wenn er offensichtlich
unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht,
eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in
stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft (statt vieler: BGE
127 I 60 E. 5a S. 70, mit Hinweisen). Willkür liegt zudem nur vor, wenn nicht
bloss die Begründung des angefochtenen Entscheids, sondern auch das Ergebnis
unhaltbar ist (BGE 125 II 129 E. 5b S. 134, mit Hinweis).
2.
2.1 Art. 49 Abs. 3 des bis Ende 2000 in Kraft stehenden Steuergesetzes vom 27.
April 1958 des Kantons Appenzell A.Rh. (aStG/AR) lautete in der ab 1. Januar
1993 geltenden Fassung:
" 3 Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, deren statutarischer Zweck
zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung von Beteiligungen besteht und die
in der Schweiz keine zusätzliche Geschäftstätigkeit ausüben, entrichten keine
Steuer auf dem Reingewinn, sofern die Beteiligungen oder die Erträge aus den
Beteiligungen längerfristig mindestens 65 Prozent der gesamten Aktiven oder
Erträge ausmachen."
Mit Beschluss vom 28. Januar 1993 hatte die Landessteuerkommission des
Kantons Appenzell A.Rh. folgende "Richtlinien für die Besteuerung der
Beteiligungs-, Holding- und Domizilgesellschaften" erlassen:
"1.Die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche die Voraussetzungen
gemäss Art. 49 Abs. 3 StG erfüllen, gelten als Holdinggesellschaften:
Der statutarische Zweck besteht zur Hauptsache in der dauernden Verwaltung
von Beteiligungen.
In der Schweiz wird keine zusätzliche Geschäftstätigkeit ausgeübt.
Die Beteiligungen oder die Erträge aus den Beteiligungen machen längerfristig
mindestens 65 Prozent der gesamten Aktiven oder Erträge aus.
2. Der Holdingzweck muss statutarisch gesichert sein und tatsächlich verfolgt
werden. Zur Erfüllung des Holdingzweckes sind erlaubt gegenüber
Tochtergesellschaften:
Finanzierungstätigkeiten;
Halten von Marken, Patenten und anderen immateriellen Gütern;
weitere, ausschliesslich durch die Holdingfunktion bedingte Dienstleistungen.
Mit dem Holdingzweck nicht vereinbar sind dagegen die Verfolgung von
Fabrikations-, Gewerbe- und Handelszwecken sowie die Erbringung von
Dienstleistungen gegenüber Dritten.
3....
4...."
2.2 Das Verwaltungsgericht erachtet diese Richtlinien als gesetzeskonform
(vgl. angefochtenes Urteil, S. 6 E. 2c), und auch die Beschwerdeführerin geht
grundsätzlich von diesem Befund aus (vgl. Beschwerde, S. 7 f. Ziff. 2).
Während die Verfolgung des Holdingzweckes und die Erfüllung des quantitativen
Erfordernisses (65 Prozent der gesamten Aktiven oder Erträge) vorliegend
unbestritten sind, gehen die Auffassungen bezüglich des qualitativen
Erfordernisses (keine Ausübung einer zusätzlichen Geschäftstätigkeit)
auseinander. Einig sind sich die Parteien insofern, dass die Ausdrucksweise
"Halten von Marken, Patenten und anderen immateriellen Gütern" den Abschluss
von Nutzungsüberlassungsverträgen (Lizenzverträgen) innerhalb der Gruppe
zulässt; umstritten ist hingegen das tolerierbare Ausmass einer
"Lizenzverwertung". Stein des Anstosses sind die Zusatzleistungen, zu denen
sich die Beschwerdeführerin als Lizenzgeberin (nebst der Einräumung des
Rechts, die Benutzung eines immateriellen Rechts zu gestatten) verpflichtete:
Gemäss Ziffer 4 der Lizenzverträge vom 15. Juni 1993 mit der X.________ AG
sowie der X.________ GmbH erbringt die Beschwerdeführerin zusätzliche
Marketing-, Ausbildungs- und Produkte-Management-Leistungen. Weil die
Beschwerdeführerin über dieses Leistungsangebot nicht selbst verfügte, musste
sie dieses ihrerseits bei anderen Konzerngesellschaften beschaffen und es
sodann an die beiden Lizenznehmerinnen weiterleiten.
Diese Zusatzleistungen sprengen nach Auffassung der Steuerbehörden und des
Verwaltungsgerichts den Rahmen eines gewöhnlichen Lizenzvertrages und stellen
weitere Dienstleistungen an die Tochtergesellschaften dar, die mit der
Holdingfunktion nichts zu tun haben und daher als zusätzliche
Geschäftstätigkeit im Sinn von Art. 49 Abs. 3 aStG/AR das Holdingprivileg
ausschliessen. Demgegenüber ist die Beschwerdeführerin der Auffassung, diese
aktive Lizenzverwertung gegenüber den Tochtergesellschaften sei mit dem
Holdingprivileg noch vereinbar.
3.
3.1 Der zitierte Art. 49 Abs. 3 aStG/AR war gleichzeitig mit dem Wirksamwerden
des Steuerharmonisierungsgesetzes per 1. Januar 1993 in Kraft getreten. Die
Bestimmung stimmt denn auch weitgehend mit Art. 28 Abs. 2 Satz 1 StHG
überein, nur dass in Art. 49 Abs. 3 aStG/AR beim Vorbehalt einer
Geschäftstätigkeit in der Schweiz noch präzisierend "zusätzliche"
(Geschäftstätigkeit) hinzugefügt wurde. Allerdings geht aus den Materialien
der Sinn dieses Zusatzes nicht schlüssig hervor (Protokoll über die fünfte
Sitzung vom 12. Juni 1991 der Expertenkommission für die Teilrevision des
Gesetzes über die direkten Steuern im Kanton Appenzell A.Rh., S. 7). Wie in
der Beschwerde zutreffend ausgeführt wird, hängt diese Präzisierung damit
zusammen, dass in der Literatur die Ansicht vertreten wird, "eine gewisse
Geschäftstätigkeit", die mit der zentralen Verwaltung der Beteiligungen im
Zusammenhang steht, vertrage sich mit dem Holdingcharakter (Ferdinand
Zuppinger/Peter Böckli/Peter Locher/Markus Reich, Steuerharmonisierung, Bern
1984, S. 265). So besehen macht es Sinn, nur die "zusätzliche
Geschäftstätigkeit" auszuschliessen. Daraus ergibt sich aber - entgegen der
Auffassung der Beschwerdeführerin - nicht zwingend, jede Tätigkeit im
Konzernverbund sei zulässig und nur Tätigkeiten mit konzernfremden Dritten
seien verpönt.
3.2 Nach den Erläuterungen vom 19. Januar 1993 der Kantonalen
Steuerverwaltung Appenzell A.Rh. zum Antrag an die Landessteuerkommission für
den Erlass von Richtlinien für die Besteuerung der Beteiligungs-, Holding-
und Domizilgesellschaften richtet sich die in Art. 49 aStG/AR getroffene
Lösung weitgehend nach derjenigen von Art. 28 StHG. Was die
Holdinggesellschaften anbetrifft, so dürfen diese keine selbständige
Geschäftstätigkeit ausüben und auch im Konzernbereich nicht operationelle
Funktionen der einzelnen Beteiligungsgesellschaften wahrnehmen (S. 2 f.). Wie
die Kantonale Steuerverwaltung Appenzell A.Rh. in ihrer Vernehmlassung
ausführt (S. 3), ergibt sich daraus in der Tat, die Landessteuerkommission
habe das Holdingprivileg restriktiv handhaben wollen.
3.3 Die Frage, in welchem Ausmass die Verwaltung und die Verwertung von
Immaterialgütern im Zusammenhang mit dem Holdingprivileg zulässig sind, wird
in der Literatur zum Steuerharmonisierungsgesetz kontrovers diskutiert (vgl.
die Hinweise bei Marco Duss/Julia von Ah/Frank Rutishauser, Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der
direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl.,
Basel/Genf/München 2002, N 103 ff. zu Art. 28). Umstritten ist vor allem, ob
der Begriff der "Geschäftstätigkeit" in Art. 28 StHG im Sinn der
Steuerharmonisierungsbotschaft (BBl 1983 III 117: "industrielle, gewerbliche
oder kommerzielle Tätigkeit") sehr eng aufzufassen sei (in diesem Sinne vor
allem: Ernst Höhn, in: Höhn/Athanas [Hrsg.], Das neue Bundesrecht über die
direkten Steuern, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 261 f.; Robert Waldburger,
Holding- und Domizilprivileg im Steuerharmonisierungsgesetz, Zürich 1996, S.
54 f., S. 61 f.; vgl. auch Pascal Hinny, Markenverwertung aus steuerlicher
Sicht, in: Steuer Revue [StR] 53/1998, S. 134 ff., insbesondere S. 149 f.;
Walter Ryser, La réduction pour participations, les sociétés holding et de
"domicile", in: ASA 61 S. 387 ff., insbesondere S. 395) oder ob auch
Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Lizenzverwertung in den Bereich
einer schädlichen "Geschäftstätigkeit" fallen können (vgl. Thomas Kunz, Das
Holdingprivileg: Auseinandersetzung mit steuerlichen Sonderfragen, in: StR
59/2004, S. 650 ff., S. 724 ff., 729; Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N
10 zu § 73.
Die Konferenz Staatlicher Steuerbeamter (Kommission Steuerharmonisierung,
Harmonisierung des Unternehmenssteuerrechts, Muri/Bern 1995, S. 104 ff.,
insbesondere S. 106) äusserte sich eingehend zu dieser Frage:
"Der Lizenzvertrag ist ein Innominatkontrakt, mit welchem einem Dritten die
gewerbsmässige Nutzung des in Lizenz vergebenen Immaterialgutes übertragen
wird (...). Je nach Ausgestaltung des Vertrages erschöpft sich indessen die
Leistung des Lizenzgebers nicht bloss in einem passiven Dulden. Neben den für
die Vertragserfüllung absolut notwendigen Handlungen wie Übergabe von
Konstruktionsunterlagen, Verfahren, Rezepten, Modellen, Mustern u.a.m. kann
beispielsweise der Lizenzgeber zur Weiterentwicklung, zum Know-how-Transfer,
zur technischen Hilfeleistung, zur Werbung oder weiterer sich in einem
aktiven Handeln ausdrückenden Tätigkeiten verpflichtet sein. Je nach Art des
Immaterialgutes (Werke der Literatur und Kunst, Erfindungspatente, Pläne,
Fabrikationsgeheimnisse, Marken usw.) und Ausgestaltung des Lizenzvertrages
kann die Tätigkeit des Lizenzgebers mehr oder weniger aktiv sein. Je aktiver
die Immaterialgüterverwertung im konkreten Fall ausgeübt werden muss, je
grösser der damit verbundene Aufwand wird und je mehr Spezialkenntnisse für
diese Tätigkeit erforderlich sind, desto eher stellt die Lizenzverwertung
eine Geschäftstätigkeit dar."
3.4 Die Richtlinien der Landessteuerkommission des Kantons Appenzell A.Rh.
gehen offensichtlich von einem weiten Begriff der Geschäftstätigkeit aus
(vgl. Ziffer 2 in fine) und liegen damit auf der Linie der letztgenannten
Auffassung. Sie beruhen mithin auf einem restriktiven Ansatz, wonach mit
"Halten" nur ein passives Verwerten von Immaterialgüterrechten zulässig ist,
weil man sonst in den dem Holdingprivileg schädlichen Bereich einer
"Geschäftstätigkeit" gerät. Im gleichen Sinn war in der erwähnten
Expertenkommission hervorgehoben worden, dass im Zusammenhang mit
Holdinggesellschaften die Abgrenzung von reinen (zulässigen) Verwaltungs- und
von (unzulässigen) Geschäftstätigkeiten besonders wichtig sei (zitiertes
Protokoll der Expertenkommission, S. 7). Die Steuerbehörden und das
Verwaltungsgericht haben diese bewusst zurückhaltende Praxis auf die
Beschwerdeführerin angewandt und entsprechend deren "aktive" Lizenzverwertung
als nicht mehr mit dem Holdingprivileg vereinbar erachtet. Dabei kann offen
gelassen werden, ob es sich vorliegend immer noch um "Lizenzverwertung"
handelt oder ob bereits eine Kombination mit einem sog. Franchisevertrag
vorliegt (BGE 118 II 157 E. 2 S. 159 f.; vgl. Armin Marti/Daniel Ledergerber,
Internationale Steuerplanung mit immateriellen Wirtschaftsgütern, in: Der
Schweizer Treuhänder [ST] 79/2005, S. 187 ff., insbesondere S. 193; die
Kommission Steuerharmonisierung der Konferenz Staatlicher Steuerbeamter
[a.a.O., S. 106; vgl. E. 3.3], geht demgegenüber von einem einheitlichen
Lizenzvertrag aus). So oder anders kann es dem Kanton Appenzell A.Rh. nicht
verwehrt sein, eine solche "aktive" Lizenzverwertung nicht mehr zu
privilegieren. Dies umso mehr, als von den fünf hier interessierenden
Geschäftsjahren nur 1997/98 und 1998/99 der Beteiligungsertrag grösser als
der Lizenzertrag war, und die Beschwerdeführerin das quantitative Erfordernis
für das Holdingprivileg nur dank des - alternativ massgebenden - Aktiventests
erfüllte (wobei die immateriellen Güter nicht einmal bilanziert waren). Dabei
spielt keine entscheidende Rolle, dass diese Lizenzerträge von
Tochtergesellschaften stammten. Von Willkür kann keine Rede sein, selbst wenn
sich eine andere Auffassung ebenfalls vertreten liesse (vgl. E. 1.2).
4.
Zu prüfen bleibt, ob allenfalls aus dem Gebot des Handelns nach Treu und
Glauben etwas zu Gunsten des Standpunktes der Beschwerdeführerin abzuleiten
ist.
4.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie habe für die Besprechung der
geplanten Umstrukturierung der X.________-Gruppe mit der Steuerverwaltung am
8. September 1993 eine Aktennotiz (vom 7. September 1993) verfasst. Daraus
gehe hervor, dass der Zweck der X.________ Holding AG (heute XY.________ AG)
in erster Linie das Halten von Beteiligungen sei. Darüber hinaus könne sie
aber auch Finanzierungstätigkeiten ausüben, Marken, Patente und Know-how
besitzen und verwerten sowie gruppeninterne Dienstleistungen (Marketing,
Controlling u. dgl.) erbringen. Mit Schreiben vom 2. Oktober 1993 habe die
Steuerverwaltung zur Besprechung und zur Aktennotiz Stellung genommen und
Folgendes ausgeführt:
"Die von ihnen aufgezählten Tätigkeiten entsprechen den in den Richtlinien
für die Besteuerung der Beteiligungs-, Holding- und Domizilgesellschaften
vorgesehenen Dienstleistungen. Die vorgeschlagenen, vom Umsatz abhängigen
prozentualen Lizenz-Abgaben durch die Tochtergesellschaften akzeptieren wir
vorderhand für das erste Geschäftsjahr. Es ist zu beachten, dass wir nicht
vorbehaltlos tolerieren könnten, dass Gewinn der Töchter in übermässigem
Masse in die Holding fliessen würden, d.h. weit über den anfallenden Kosten,
die für die erbrachten Dienstleistungen in der Holding anfallen."
Nach Auffassung der Beschwerdeführerin bildet dieses Bestätigungsschreiben
eine Vertrauensgrundlage. Es stelle klar, dass die in der Aktennotiz
aufgeführten Tätigkeiten der Richtlinie 1993 entsprechen, d.h. dass auch das
Halten und Verwerten von Immaterialgütern und die gruppeninternen
Dienstleistungen unproblematisch seien. Die Sätze zwei und drei hingegen
befassten sich mit dem quantitativen Aspekt und beträfen im Übrigen gar nicht
die Beschwerdeführerin als Lizenzgeberin, sondern die Tochtergesellschaften
als Lizenznehmerinnen.
4.2 Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als grundlegende Handlungsmaxime
in Art. 5 Abs. 3 BV verankert; als solche gebietet er staatlichen Organen und
Privaten ein loyales und vertrauenswürdiges Verhalten im Rechtsverkehr
(Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, E. 5.2, mit Hinweisen). Zudem
verleiht er als Grundrechtsgarantie (Art. 9 BV) den Privaten in der Form des
Vertrauensschutzes unter bestimmten Voraussetzungen einen Anspruch auf Schutz
ihres berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen, Auskünfte oder
sonstiges, gewisse Erwartungen begründendes Verhalten der Behörde. Nicht
jedes staatliche Verhalten ist geeignet, beim Bürger Vertrauen zu schaffen,
das Schutz verdient. Erforderlich ist ein hinreichend determinierter
Staatsakt, der beim Bürger eine bestimmte Erwartung weckt, nach der er sein
Verhalten ausrichtet (Urteil 2A.261/2001 vom 29. Oktober 2001, E. 2d/aa,
publiziert in: die neue Steuerpraxis [NStP] 56/2002, S. 17).
4.3 In der erwähnten Aktennotiz vom 7. September 1993 ging es hauptsächlich
um die steuerlichen Aspekte der geplanten Umstrukturierung, nämlich den
Übergang von der Stammhaus- in eine Holdingstruktur. Dabei stand noch nicht
definitiv fest, ob eine neue Tochtergesellschaft gegründet werden oder ob der
Betrieb in eine bestehende Gesellschaft eingebracht werden sollte.
Entsprechend ist diese Aktennotiz relativ offen, und die Frage der
steuerlichen Behandlung in der Phase nach der Umstrukturierung wird überhaupt
nicht aufgeworfen. Erst die Antwort der Kantonalen Steuerverwaltung Appenzell
A.Rh. nimmt neben der Umstrukturierung auch dazu kurz Stellung. Die
entsprechenden Ausführungen sind allerdings - entsprechend der wenig
aussagekräftigen Aktennotiz - sehr knapp gehalten und beziehen sich nur auf
diejenigen Punkte, die in Ziffer 3 der Aktennotiz ausgeführt sind
(Beurteilung hinsichtlich Ertragsteuer von Bund und Kanton A.Rh.). Soweit
kurz auch das Holdingprivileg angesprochen wird (vgl. die in E. 4.1 hiervor
zitierte Passage), ist die Aussage nicht unzutreffend, dass eine (passive)
Lizenzverwertung noch mit dem Holdingprivileg vereinbar sei. Allerdings ist
die Stellungnahme hierzu dermassen allgemein gehalten, dass sie nicht die
erforderliche Präzision aufweist, die nach guten Treuen eine bestimmte
Erwartung begründen konnte. Immerhin hielt sich die Kantonale
Steuerverwaltung Appenzell A.Rh. für das erste Geschäftsjahr an diese
Stellungnahme, obwohl bis zur Veranlagung das tatsächliche Ausmass der
Lizenzverwertung bekannt geworden sein musste. Entgegen der Behauptung der
Beschwerdeführerin befassen sich auch die übrigen Passagen der Stellungnahme
- zumindest implizit - mit der Holdinggesellschaft und nicht nur mit den
Tochtergesellschaften, weshalb sich der dort ausgesprochene Vorbehalt ebenso
auf die Beschwerdeführerin bezieht.
4.4 Es fragt sich, ob die Beschwerdeführerin aus der Gewährung des
Holdingprivilegs für das erste Geschäftsjahr durch die Steuerbehörde etwas zu
ihren Gunsten ableiten kann. Die Frage ist zu verneinen: Nach der
bundesgerichtlichen Rechtsprechung verbietet der Grundsatz von Treu und
Glauben den Steuerbehörden nicht, eine umstrittene Rechtsfrage, die früher zu
Gunsten der steuerpflichtigen Person entschieden wurde, in einer späteren
Veranlagungsperiode anders zu beurteilen. Veranlagungsverfügungen können
grundsätzlich keine Zusicherung für künftige Veranlagungen sein, weil sie
sich ausschliesslich auf die betreffende Veranlagungsperiode beziehen (Urteil
2A.68/2001 vom 11. Juli 2001, E. 5b, publiziert in: NStP 55/2001, S. 83). Als
verbindliche "Einigung" kann die knappe Stellungnahme vom 2. Oktober 1993
nicht aufgefasst werden, zumal sie sich auf eine Rechtsfrage bezog, die als
solche einer Einigung zum Vornherein nicht zugänglich ist (Urteil 2A.52/2003
vom 23. Januar 2004, E. 4.2, mit Hinweisen). Um sicher zu sein, hätte die
Beschwerdeführerin ihre Situation eindeutig offen legen und eine Auskunft auf
Grund der konkreten Lizenzverträge einverlangen müssen.
4.5 Selbst wenn von einer Auskunft oder Zusicherung der Steuerbehörden
auszugehen wäre, wären aber vorliegend die Voraussetzungen für eine
Bindungswirkung nicht gegeben (vgl. dazu Urteil 2A.261/2001 vom 29. Oktober
2001, E. 2d/bb, publiziert in: NStP 56/2002, S. 18). Wie das
Verwaltungsgericht festgestellt hat, wurden die beiden fraglichen
Lizenzverträge entsprechend der handschriftlichen Angabe des Datums am 15.
Juni 1993 abgeschlossen. Die Verträge seien gemäss ihren je identischen
Ziffern 6 mit der Unterzeichnung in Kraft getreten. Damit habe sich die
Beschwerdeführerin in einem Zeitpunkt zu den umstrittenen Dienstleistungen an
ihre Tochtergesellschaften verpflichtet, als sie noch gar nicht im Besitz der
geltend gemachten, angeblichen Vertrauensgrundlage vom 2. Oktober 1993
gewesen sei, und ihre nicht wieder rückgängig zu machenden vertraglichen
Dispositionen somit nicht erst im Vertrauen auf die von der Steuerverwaltung
erst Monate später erteilte Auskunft getroffen; die behördliche Auskunft sei
mithin für die nachteiligen Dispositionen gar nicht kausal gewesen. Weiter
habe die Beschwerdeführerin die zuvor abgeschlossenen Verträge nicht der
Steuerverwaltung als Grundlage für ihre Anfrage vorgelegt, sondern sich mit
der erwähnten Aktennotiz vom 7. September 1993 begnügt, wo die künftige
Tätigkeit der Holding nur sehr abstrakt und "beiläufig" umschrieben werde.
Entsprechend abstrakt sei auch die Auskunft vom 2. Oktober 1993 ausgefallen,
so dass diese mangels "Spezialität" kein schutzwürdiges Vertrauen zu
begründen vermocht habe. Zudem sei die Auskunft nicht etwa einem Laien,
sondern einem Rechtskundigen erteilt worden und hätte dieser durch Vorlage
der zuvor mit den Tochtergesellschaften geschlossenen Verträge für eine
konkrete Fragestellung sorgen können und müssen. Im Übrigen sei die Auskunft
vom 2. Oktober 1993 zumindest hinsichtlich der Lizenzabgaben mit dem
Vorbehalt versehen, dass die Angaben nur für das erste Geschäftsjahr
akzeptiert würden, für welches das Holdingprivileg denn auch gewährt worden
sei. Für die Folgejahre könne die Beschwerdeführerin jedoch daraus nichts zu
ihren Gunsten ableiten.
4.6 Dieser Argumentation vermag die Beschwerdeführerin nichts Stichhaltiges
entgegenzusetzen. Die Behauptung, die fraglichen Verträge seien nicht schon
am 15. Juni 1993 abgeschlossen worden, sondern erst nach erfolgter
Umstrukturierung, ist neu und deshalb im vorliegenden Verfahren unzulässig.
Abgesehen davon hat die Beschwerdeführerin selber in ihrer Eingabe (vom 21.
August 2003) an das Verwaltungsgericht als Datum der beiden Verträge je den
15. Juni 1993 angegeben und die Zusätze vom 18. Juli 1996 zu den beiden
Lizenzverträgen übereinstimmend als "Nachtrag zum Lizenzvertrag vom 15. Juni
1993" bezeichnet. Vermag die Beschwerdeführerin aber nicht zu beweisen, dass
die Verträge tatsächlich erst nach dem 2. Oktober 1993 abgeschlossen wurden,
so war die angebliche Vertrauensgrundlage für die vorgenommenen Dispositionen
in der Tat nicht kausal. Im Übrigen wurde bereits ausgeführt (vgl. E. 4.3),
dass die Stellungnahme vom 2. Oktober 1993 nicht hinreichend konkret war, um
überhaupt eine bestimmte Erwartung zu begründen.
5.
Die Beschwerdeführerin macht schliesslich geltend, es sei "stossend und aus
verfassungsrechtlicher Sicht zumindest fragwürdig", dass die Steuerbehörde
mit der Veranlagung der Geschäftsjahre 1995/96 bis 1999/2000 bis am 26.
August 2002 zugewartet habe. Auch diese Rüge wird erstmals vor Bundesgericht
erhoben und ist deshalb unzulässig. Im Übrigen vermöchte sie nicht
durchzudringen: Die Steuerverwaltung des Kantons Appenzell A.Rh. weist zu
Recht darauf hin, dass einerseits zunächst die Entwicklung der Tätigkeiten
der Beschwerdeführerin abgewartet werden musste und dass diese anderseits die
Dauer des Veranlagungsverfahrens durch ihr eigenes Verhalten ("aufgrund eines
Steuererleichterungsgesuches und weiterer Anliegen") negativ beeinflusst hat.
6.
Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und ist
abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann.
Bei diesem Verfahrensausgang werden die bundesgerichtlichen Kosten der
Beschwerdeführerin auferlegt (Art. 156 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 153
und 153a OG). Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen (Art. 159 Abs. 2
OG analog).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 8'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung des Kantons
Appenzell A.Rh. und dem Verwaltungsgericht von Appenzell Ausserrhoden
schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 6. April 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: