II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.186/2004
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2P.186/2004 /ast
Urteil vom 15. Februar 2005
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.
A. X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch KPMG Fides,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Luzern,
Buobenmatt 1, 6002 Luzern,
Kantonales Steueramt Nidwalden,
Postgebäude, 6371 Stans.
Art. 127 Abs. 3 BV (Doppelbesteuerung; Feststellung des Steuerdomizils),
Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der
Steuerkommission Kreis C.________ vom 21. Juni 2004 und gegen die
Veranlagungsverfügung des kantonalen Steueramtes Nidwalden vom 9. Dezember
2003.
Sachverhalt:
A.
Der 1967 geborene A.X.________ ist in C.________ LU aufgewachsen und lebte
jedenfalls bis Ende 2001 unbestrittenermassen in dieser Gemeinde, wo auch
seine verwitwete Mutter wohnt. Seine langjährige Partnerin lebt mit dem im
Jahr 2004 geborenen gemeinsamen Sohn in der Nachbargemeinde D.________ LU. In
C.________ verfügt A.X.________ seit 1995 über eine
4½-Zimmer-Maisonettewohnung, wo sich gelegentlich ebenso seine Partnerin
aufhält. Diese Eigentumswohnung soll allerdings verkauft werden. A.X.________
ist Betriebsökonom HWV und arbeitet hauptberuflich als Teamleiter zu 100
Prozent bei einer Bank in Zürich. Er pendelt täglich zwischen Arbeits- und
Wohnort(en), sei es mit dem Zug oder mit dem Privatwagen.
Am 22. Dezember 2002 meldete sich A.X.________ in C.________ ab und
deponierte seine Schriften gleichentags in E.________ NW. Dort wohnt er bei
seinem ebenfalls nicht verheirateten Bruder B.X.________. Seit 1999
unterstützt A.X.________ diesen beim Aufbau einer Aktiengesellschaft in
administrativen Belangen, wogegen der Bruder als IT-Spezialist für die
technische Abwicklung und die Kundenbetreuung zuständig ist. A.X.________ und
seine im Ausland lebende Schwester sind an dieser Gesellschaft mit je 25%
beteiligt, und er übt zudem das Amt des Verwaltungsratspräsidenten aus, ohne
hierfür ein Entgelt zu beziehen. Dieses Engagement beansprucht ihn gemäss
eigenen Angaben rund fünf bis sechs Stunden pro Woche. Teile des
Wohnungsmobiliars wurden im Laufe des Jahres 2002 von C.________ nach
E.________ transferiert.
B.
Für die Steuerperiode 2002 (Kantons- und Gemeindesteuern, direkte
Bundessteuer) veranlagte der Kanton Nidwalden, Gemeindesteueramt E.________,
A.X.________ am 9. Dezember 2003 rechtskräftig. Die entsprechenden Steuern
wurden von ihm bezahlt.
C.
Mit Steuerdomizilentscheid vom 19. Januar 2004 verfügte die
Veranlagungsbehörde für natürliche Personen des Kreises C.________ des
Finanzdepartementes des Kantons Luzern, A.X.________s Hauptsteuerdomizil
befinde sich auch im Steuerjahr 2002 in C.________; er sei damit weiterhin im
Kanton Luzern unbeschränkt steuerpflichtig. Eine hiergegen erhobene
Einsprache wies dieselbe Instanz am 21. Juni 2004 ab.
D.
Mit Eingabe vom 20. Juli 2004 hat A.X.________ Doppelbesteuerungsbeschwerde
an das Bundesgericht erhoben mit dem Hauptantrag, den luzernischen
Einspracheentscheid vom 21. Juni 2004 aufzuheben und festzustellen, dass sich
sein (Haupt-)Steuerdomizil für das Jahr 2002 im Kanton Nidwalden befinde.
Eventuell sei die bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Nidwalden
vom 9. Dezember 2003 "wieder zu öffnen" und seien die für das Jahr 2002 im
Kanton Nidwalden bezahlten Steuern zurückzuerstatten.
E.
Die Steuerverwaltung des Kantons Luzern schliesst auf Abweisung der
Beschwerde, soweit sie sich gegen den eigenen Kanton richtet. Das kantonale
Steueramt Nidwalden stellt Antrag auf Gutheissung, indem es sich den
Hauptanträgen des Beschwerdeführers anschliesst.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid betrifft mit der Feststellung der
Steuerpflicht ab 1. Januar 2002 einen Sachverhalt, der in die Zeit nach der
in Art. 72 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die
Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR
642.14) vorgesehenen, am 31. Dezember 2000 abgelaufenen Frist zur Anpassung
der kantonalen Gesetzgebung an das Steuerharmonisierungsgesetz fällt. Der
vorliegend angefochtene Einspracheentscheid ist nicht kantonal
letztinstanzlich im Sinne von Art. 73 Abs. 1 StHG. Auch hat das
Harmonisierungsgesetz Art. 86 Abs. 2 OG nicht ausser Kraft gesetzt. Somit
steht hier weiterhin die staatsrechtliche Beschwerde offen (vgl. StE 2004 A
24.24.3 Nr. 2 E. 1.1.1). Im Übrigen kann die bereits rechtskräftige
Veranlagung des erstverfügenden Kantons nur mit staatsrechtlicher Beschwerde
nach Art. 89 Abs. 3 OG mit angefochten werden.
1.2 Bestreitet eine zur Veranlagung herangezogene Person die Steuerhoheit des
Kantons, muss grundsätzlich in einem Vorentscheid rechtskräftig über die
Steuerpflicht entschieden werden, bevor das Veranlagungsverfahren fortgesetzt
werden darf. Ein solcher Steuerdomizil-(Einsprache)entscheid kann - wegen
Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV - ohne Erschöpfung des kantonalen
Instanzenzugs direkt mit staatsrechtlicher Beschwerde beim Bundesgericht
angefochten werden (Art. 86 Abs. 2 OG; vgl. Urteil 2A.408/2001 i.S. G. vom 6.
Juni 2002 E. 2.1 sowie Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der
Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 3, I
B, 2a Nr. 25; BGE 125 I 54 E. 1a S. 55). Die gegen den luzernischen
Einspracheentscheid fristgerecht eingereichte Doppelbesteuerungsbeschwerde
ist daher zulässig. Dabei kann die bereits rechtskräftige Veranlagung des
Kantons Nidwalden betreffend die Steuerperiode 2002 mitangefochten werden
(Art. 89 Abs. 3 OG; vgl. ASA 73 247 E. 1.1; Pra 2003 Nr. 172 S. 939 E. 1.1;
BGE 123 I 289 E. 1a S. 291 f.). Deshalb wurde dieser Kanton ebenfalls zur
Vernehmlassung eingeladen.
1.3 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich kassatorischer Natur.
Eine Ausnahme besteht bei staatsrechtlichen Beschwerden wegen Verletzung von
Art. 127 Abs. 3 BV. Hier kann das Bundesgericht auch Feststellungen treffen
und den beteiligten Kantonen verbindliche Weisungen erteilen (vgl. StE 2004 A
24.24.3 Nr. 2 E. 1.3; ASA 73 247 E. 1.2; Pra 2003 Nr. 172 S. 939 E. 1.2). Die
diesbezüglichen Begehren des gemäss Art. 88 OG legitimierten
Beschwerdeführers sind daher grundsätzlich zulässig, auch wenn darin mehr
verlangt wird als die Aufhebung des angefochtenen Entscheids.
2.
2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor,
wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das
gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird
(aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden
Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die
einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf
ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker
belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht,
sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen
Kanton steuerpflichtig ist (vgl. ASA 73, 247 E. 2.1; Pra 2003 Nr. 172 S. 939
E. 2.1; StR 55 2000 182 E. 2a; je mit weiteren Hinweisen, siehe auch
Locher/Locher, a.a.O., § 7, I B, Nr. 45).
Im vorliegenden Fall wird das Hauptsteuerdomizil des Beschwerdeführers für
den Zeitraum vom 1. Januar 2002 bis Ende 2002 bereits vom Kanton Nidwalden
rechtskräftig beansprucht, und er soll nun aufgrund des angefochtenen
Steuerdomizil-Einspracheentscheids im Kanton Luzern für denselben Zeitraum
ebenfalls der unbeschränkten Steuerpflicht unterstellt werden. Damit liegt
eine aktuelle Doppelbesteuerung vor.
2.2 Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV (bzw.
Art. 46 Abs. 2 aBV) ist der steuerrechtliche Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil)
einer unselbständig erwerbenden Person derjenige Ort, wo sich die betreffende
Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (vgl. auch Art. 3 Abs. 2
StHG, Art. 3 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte
Bundessteuer [DBG, SR 642.11] und Art. 23 Abs. 1 ZGB) bzw. wo sich der
Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen befindet (BGE 123 I 289 E. 2a S. 293; ASA
63, 836 E. 2a). Dem polizeilichen Domizil, wo die Schriften hinterlegt sind
oder wo die politischen Rechte ausgeübt werden, kommt dagegen keine
entscheidende Bedeutung zu. Das sind bloss äussere Merkmale, die ein Indiz
für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden können, wenn auch das übrige
Verhalten der Person dafür spricht (BGE 108 Ia 252 E. 5a S. 255; 123 I 289 E.
2a S. 293 f.; ASA 63 836 E. 2a). Wenn sich eine Person abwechslungsweise an
zwei Orten aufhält, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes
darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält
(BGE 101 Ia 557 E. 4a S. 559 f; 104 Ia 264 E. 2 S. 266; 123 I 289 E. 2b S.
294; 125 I E. 54 E. 2a S. 56). Bei unselbständig erwerbenden
Steuerpflichtigen ist das gewöhnlich der Ort, wo sie für längere oder
unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen, um von dort aus der täglichen Arbeit
nachzugehen, ist doch der Zweck des Lebensunterhalts dauernder Natur (BGE 125
I 54 E. 2b S. 56 ff.; ASA 63 836 E. 2a; ferner Locher/Locher, a.a.O., § 3, I
B, 2b Nr. 7, 11, 17, 18 19). Der Mittelpunkt der Lebensinteressen bestimmt
sich für die Steuerhoheit nach der Gesamtheit der objektiven, äusseren
Umstände, aus denen sich diese Interessen erkennen lassen, nicht nach den
bloss erklärten Wünschen der steuerpflichtigen Person. Auf die gefühlsmässige
Bevorzugung eines Ortes kommt es nicht an; der steuerrechtliche Wohnsitz ist
insofern nicht frei wählbar (BGE 113 Ia 465 E. 3 S. 466; 123 I 189 E. 2b S.
294). Die Frage, zu welchem der Aufenthaltsorte die steuerpflichtige Person
die stärkeren Beziehungen unterhält, ist jeweils auf Grund der Gesamtheit der
Umstände des Einzelfalles zu beurteilen.
Bei verheirateten Personen mit Beziehungen zu mehreren Orten werden die
persönlichen und familiären Kontakte zum Ort, wo sich ihre Familie (Ehegatte
und Kinder) aufhält, als stärker erachtet als diejenigen zum Arbeitsort, wenn
sie in nicht leitender Stellung unselbständig erwerbstätig sind und täglich
oder an den Wochenenden regelmässig an den Familienort zurückkehren. Demnach
unterstehen verheiratete Pendler oder Wochenaufenthalter grundsätzlich
ausschliesslich der Steuerhoheit desjenigen Kantons, in dem sich ihre Familie
aufhält (BGE 125 I 54 E. 2b/aa S. 56 f.; ASA 63 836 E. 2; Locher/Locher,
a.a.O., § 3, I B, 2a Nr. 2, 5, 9 10, 17, 18; für Ehegatten mit
unterschiedlichen Hauptsteuerdomizilen: vgl. StE 2004 A 24.24.3 Nr. 2 E. 3;
BGE 121 I 14 E. 5b S. 18 f.; ASA 71 558 E. 2; je mit Hinweisen); anders
verhält es sich nur, wenn sie in leitender Stellung tätig sind (BGE 125 I 54
E. 2b/aa S. 56 f.; 121 I 14 E. 4a S. 16 unten; 101 Ia 557 E. 4a S. 560; NStP
56, 82 E. 2-3, je mit weiteren Hinweisen; Locher/Locher, a.a.O., § 3, I B, 2a
Nr. 13 und § 3, I B, 1b Nr. 3-18).
Diese Praxis findet auch auf ledige Personen Anwendung, zählt die
Rechtsprechung doch Eltern und Geschwister ebenfalls zur Familie des
Steuerpflichtigen. Allerdings ging es in den bisherigen Fällen, die das
Bundesgericht zu beurteilen hatte, meist um ledige Personen, bei denen der
Arbeitsort und der Aufenthaltsort am Wochenende auseinander fielen. Für
diesen Fall wurde erkannt, dass bei ledigen Steuerpflichtigen vermehrt noch
als bei verheirateten Personen zu berücksichtigen sei, ob weitere als nur
familiäre Beziehungen zum einen oder anderen Ort ein Übergewicht begründen
(vgl. Urteil 2P.179/2003 i.S. O. vom 17. Juni 2004 E. 2.3 mit weiteren
Hinweisen). Im vorliegenden Fall, wo es um einen unselbständig erwerbenden
Pendler geht, befindet sich der Mittelpunkt der Lebensbeziehungen sicher
nicht am Arbeitsort. Vielmehr ist hier fraglich, an welchem der beiden
"Freizeitorte", C.________ oder E.________, sich dieser Schwerpunkt befindet.
Dabei können ähnlich wie bei den bisher vom Bundesgericht beurteilten
Fallgestaltungen die Pflege enger familiärer Beziehungen und andere Umstände
- wie ein besonderer Freundes- oder Bekanntenkreis, ausgeprägte
gesellschaftliche Beziehungen oder der Umstand, dass die steuerpflichtige
Person ein eigenes Haus oder eine eigene Wohnung besitzt - einem Ort das
Übergewicht geben (vgl. Urteil 2P.179/2003 E. 2.3).
2.3 In Bezug auf die Beweisführung und den relevanten Zeitpunkt gilt das
Folgende: Der Steuerwohnsitz als steuerbegründende Tatsache ist grundsätzlich
von der Steuerbehörde nachzuweisen (vgl. Pra 2000 Nr. 7 S. 29 E. 3c). Der
steuerpflichtigen Person kann allerdings der Gegenbeweis für die von ihr
behauptete subjektive Steuerpflicht an einem neuen Ort auferlegt werden, wenn
die von der Steuerbehörde angenommene bisherige subjektive Steuerpflicht als
sehr wahrscheinlich gilt (vgl. ASA 39, 284 E. 3c; siehe auch Locher/Locher,
a.a.O., § 5, IIA Nr. 12). Diese Urteile betrafen freilich das internationale
Verhältnis. Aber auch im interkantonalen Verhältnis ist nach Auffassung des
Bundesgerichts im Zweifel, d.h. wenn der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht
erbracht ist, das bisherige Domizil als fortbestehend zu betrachten. Dabei
genügt zur Begründung des neuen Wohnsitzes nicht der Wille zur
Wohnsitzverlegung; er muss vielmehr in die Tat umgesetzt sein, d.h. der
Pflichtige muss für die betreffende Zeit den Mittelpunkt seiner
Lebenstätigkeit schon an den neuen Ort verlegt haben (vgl. Locher/Locher,
a.a.O., § 3, IA, 2b Nr. 4).
Während rund 35 Jahren hatte der Beschwerdeführer sein Hauptsteuerdomizil
unangefochten in C.________ im Kanton Luzern, wo er geboren wurde, aufwuchs,
zur Schule ging und auch nach Abschluss seiner Ausbildung als Pendler
weiterhin wohnhaft blieb. Bei dieser Ausgangslage ist es entgegen dem
Beschwerdeführer nicht am Kanton Luzern, das Weiterbestehen des
Hauptsteuerdomizils in seinem Kanton darzutun, sondern vielmehr am
Beschwerdeführer bzw. am Zuzugskanton, die Verlegung des Hauptsteuerdomizils
nachzuweisen. Dabei besteht gemäss Art. 68 Abs. 1 StHG (in der Fassung des BG
vom 15. Dezember 2000 zur Koordination und Vereinfachung des
Veranlagungsverfahrens, AS 2001 1050) die Steuerpflicht auf Grund
persönlicher Zugehörigkeit für die laufende Steuerperiode im Kanton, in
welchem der Steuerpflichtige am Ende dieser Periode seinen Wohnsitz hat. Für
die hier massgebende Steuerperiode 2002 sind damit die Verhältnisse Ende
Dezember 2002 relevant.
2.4 Am 31. Dezember 2002 verfügte der Beschwerdeführer noch über seine
4½-Zimmer-Maisonettewohnung in C.________, die er an den Sonntagen
regelmässig - allein oder zusammen mit seiner Partnerin - benützte, soweit er
sich nicht bei dieser in D.________ aufhielt. Entsprechend dürfte vorläufig
nur wenig Mobiliar nach E.________ übergeführt worden sein. Bemühungen zum
Verkauf dieser Eigentumswohnung sind erst für das Jahr 2004 belegt. Immerhin
kündigte der Beschwerdeführer seinen Telefonanschluss in C.________ am 27.
September 2002, woraus eine abnehmende Bedeutung dieses "Refugiums"
abgeleitet werden könnte. Bei der zunehmenden Verbreitung von Mobiltelefonen
ist der Verzicht auf ein Festnetz allerdings nur bedingt schlüssig. In
C.________ wohnt die verwitwete Mutter des Beschwerdeführers und in der
Nachbargemeinde D.________ seine langjährige Partnerin mit dem gemeinsamen
Kind. Nachdem der Beschwerdeführer seine Jugend- und Schulzeit in C.________
verbracht hatte, dürfte er dort erfahrungsgemäss über einen Freundes- und
Bekanntenkreis verfügen.
In E.________ wohnt der Beschwerdeführer bei seinem Bruder in einer
4-Zimmerwohnung. Beiden Brüdern steht je ein Zimmer zum alleinigen Gebrauch
zur Verfügung, wogegen die übrigen Räume gemeinsam benutzt werden. Ein
schriftlicher Untermietvertrag liegt nicht vor. Der Beschwerdeführer gibt
einerseits an, sein Bruder sei seine engste Bezugsperson. Andererseits
bestätigt er in seinem Schreiben vom 22. Februar 2003 zuhanden der Gemeinde
C.________ selbst, es seien die gemeinsame Firma und die sich daraus
ergebenden Aktivitäten gewesen, welche für die häufigen Zusammentreffen mit
seinem Bruder in E.________ verantwortlich waren ("Da es oft spät wird, bin
ich mehr in E.________ als in C.________ anzutreffen"). Bei E.________
handelte es sich mithin gewissermassen um einen zweiten Arbeitsort des
Beschwerdeführers, auch wenn er selbst diese Tätigkeit als Freizeitaktivität
betrachtet. Entscheidend sind jedoch die gegen aussen sichtbaren Merkmale
(vgl. E. 2.2). Hierzu vermögen weder die Rechnung einer Motorrad-Fahrschule
vom 6. August 2003, die Belege für den Kauf eines Motorrades (2. April 2003)
bzw. von Pneus (16. September 2000) noch die Kopie einer Verkehrsbusse für
eine Geschwindigkeitsüberschreitung im Kanton Nidwalden am 28. September 2002
etwas auszusagen. Gesellschaftliche Beziehungen oder eine Vereinstätigkeit in
E.________ werden überhaupt nicht geltend gemacht. Jedenfalls am hier
massgebenden Stichtag Ende 2002 war der Mittelpunkt der Lebensinteressen des
Beschwerdeführers noch nicht in den Kanton Nidwalden verlegt worden, sondern
befand sich weiterhin in C.________ im Kanton Luzern.
3.
Die Beschwerde erweist sich somit im gegen den Kanton Luzern gerichteten
Hauptbegehren als unbegründet und ist abzuweisen. Soweit die Beschwerde sich
gemäss dem Eventualbegehren gegen den Kanton Nidwalden richtet, ist sie
demgegenüber gutzuheissen. Die Veranlagung durch das Steueramt des Kantons
Nidwalden vom 9. Dezember 2003 ist deshalb aufzuheben und dieses anzuweisen,
dem Beschwerdeführer die im Kanton Nidwalden bezahlten Steuern
zurückzuerstatten.
4.
Bei diesem Verfahrensausgang werden die bundesgerichtlichen Kosten dem Kanton
Nidwalden auferlegt (Art. 156 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 153 und 153a
OG). Dieser hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren zu
entschädigen (Art. 159 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die staatsrechtliche Beschwerde gegen den Kanton Luzern wird abgewiesen.
2.
Die staatsrechtliche Beschwerde gegen den Kanton Nidwalden wird gutgeheissen.
Die Veranlagungsverfügung des kantonalen Steueramtes Nidwalden vom 9.
Dezember 2003 wird aufgehoben und der Kanton Nidwalden verpflichtet, dem
Beschwerdeführer die bezahlten Steuern zurückzuerstatten.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird dem Kanton Nidwalden auferlegt.
4.
Der Kanton Nidwalden hat dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche
Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 500.-- auszurichten.
5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons
Luzern und dem Kantonalen Steueramt Nidwalden schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 15. Februar 2005
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: