II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.177/2004
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2P.177/2004 /svc
Arrêt du 17 octobre 2005
IIe Cour de droit public
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffier: M. de Mestral.
C. ________ SA, recourante,
représentée par Me Antoine Kohler, avocat,
contre
Administration fiscale cantonale genevoise,
rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,
Tribunal administratif du canton de Genève,
rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956,
1211 Genève 1.
art. 8 et 9 Cst. (taxations 1994, 1995 et 1996),
recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de
Genève du 25 mai 2004.
Faits:
A.
Dès le 1er janvier 2004, la société B.________ SA est devenue C.________ SA.
Le 30 juin 1991, elle a acquis la société D.________ SA pour le prix de
6'200'000 francs. Le contrat de vente d'actions stipulait que la valeur
substantielle nette de la société était de 800'000 francs; le solde de
5'400'000 fr. était considéré comme "goodwill". Ces deux sociétés ont
fusionné le 1er janvier 1992.
B.
Suite à cette fusion, pour la période fiscale 1992 (période de calcul 1991),
l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'Administration
fiscale) a toléré un amortissement de 540'000 fr. (un amortissement annuel du
poste "goodwill" de 5'400'000 x 20% = 1'080'000 fr., soit 540'000 fr. pour
six mois, du 1er juillet au 31 décembre 1991). Pour la période fiscale 1993
(période de calcul 1992), l'Administration fiscale n'a pas admis
l'amortissement du "goodwill" à hauteur de 1'080'000 francs. Le Tribunal
administratif du canton de Genève, puis le Tribunal fédéral par arrêt
2P.55/1999 du 3 septembre 1999 (publié in RDAF 2000 II p. 221), ont confirmé
la taxation telle qu'effectuée par l'Administration fiscale.
C.
Pour les périodes fiscales 1994 (période de calcul 1993) et 1995 (périodes de
calcul 1994 ou 1995 car l'année 1995 a marqué le passage du système
praenumerando annuel à celui du postnumerando), C.________ SA a de nouveau
procédé à des amortissements annuels du "goodwill" à hauteur de 1'080'000
francs. Pour la période fiscale 1996 (période de calcul 1996) C.________ SA a
amorti le solde du "goodwill" par 540'000 francs.
Le 15 décembre 1995, l'Administration fiscale a adressé à C.________ SA un
bordereau rectificatif 1994. Dans le procès-verbal joint au bordereau
rectificatif, l'Administration fiscale indiquait la reprise de
l'amortissement du "goodwill" pour 1'080'000 francs. L'Administration fiscale
a adopté la même position concernant les périodes fiscales 1995
(amortissement du "goodwill" pour 1'080'000 fr.) et 1996 (amortissement du
"goodwill" pour 540'000 francs). Par trois courriers du 10 décembre 1999,
l'Administration fiscale a écarté les réclamations formulées par C.________
SA contre ces reprises.
D.
Statuant le 27 février 2003, respectivement le 25 mai 2004, la Commission
cantonale de recours en matière d'impôts, puis le Tribunal administratif, ont
successivement rejeté les recours déposés par l'intéressée.
Le Tribunal administratif a notamment estimé que la perte de fusion,
correspondant à la différence entre le prix d'achat de D.________ (6'200'000
fr.) et la valeur nette des actifs de cette acquisition (800'000 fr.) lors de
la fusion, différence comptabilisée comme "goodwill", devait être considérée
comme une perte de fusion improprement dite et, par conséquent, ne pouvait
pas être portée en déduction du bénéfice imposable de la société absorbante,
soit C.________ SA.
E.
Agissant par la voie du recours de droit public, C.________ SA demande
l'annulation de l'arrêt du 25 mai 2004 du Tribunal administratif. Elle
considère qu'il est arbitraire et viole le principe de l'égalité de
traitement.
Le Tribunal administratif persiste dans les considérants et le dispositif de
son arrêt. L'Administration des impôts conclut au rejet du recours.
Par ordonnance présidentielle du 31 août 2004, l'effet suspensif a été
conféré au recours.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 Déposé en temps utile contre une décision finale prise en dernière
instance cantonale, qui ne peut être attaquée que par la voie du recours de
droit public et qui touche la recourante dans ses intérêts juridiquement
protégés, le présent recours est en principe recevable au regard des art. 84
ss OJ.
1.2 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, à peine
d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou
des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation.
Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a
donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous points
conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre
constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le
recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer
aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31;
129 III 626 consid. 4 p. 629; 129 I 113 consid. 2.1 p. 120, 185 consid. 1.6
p. 189; 125 I 71 consid. 1c p. 76; 115 Ia 27 consid. 4a p. 30; 114 Ia 317
consid. 2b p. 318). En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur
l'art. 9 Cst. (cf. art. 4 aCst.), il ne peut se contenter de critiquer
l'arrêt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel où l'autorité
de recours peut revoir librement l'application du droit (ATF 117 Ia 412
consid. 1c p. 414/415; 107 Ia 186 et la jurisprudence citée). Il doit
préciser en quoi cet arrêt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif
sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le
sens de la justice (ATF 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p.
495 et la jurisprudence citée, en particulier 110 Ia 1 consid. 2a p. 3/4).
C'est à la lumière de ces principes que doivent être appréciés les moyens
soulevés par la recourante.
En particulier, selon la recourante, l'arrêt du 25 mai 2004 du Tribunal
administratif créerait une inégalité de traitement flagrante et arbitraire
entre les professions libérales et les autres. L'intéressée ne démontre
nullement son allégation. Ne respectant pas l'art. 90 al. 1 OJ, son grief est
irrecevable.
2.
2.1 Une décision est arbitraire lorsqu'elle contredit clairement la situation
de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair
et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de
la justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la
solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si elle
apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation
effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain.
De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arrêt attaqué soient
insoutenables, encore faut-il que ce dernier soit arbitraire dans son
résultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution
que celle de l'autorité intimée paraît concevable, voire préférable (ATF 129
I 8 consid. 2.1 p. 9, 173 consid. 3.1 p. 178; 128 I 273 consid. 2.1 p. 275;
127 I 60 consid. 5a p. 70; 125 I 166 consid. 2a p. 168 et la jurisprudence
citée). La nouvelle Constitution n'a pas amené de changements à cet égard
(cf. art. 8 et 9 Cst.; ATF 126 I 168 consid. 3a p. 170).
2.2 En matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé
par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que
par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la
capacité économique (art. 8 et 127 al. 2 Cst.). Le principe de la généralité
de l'imposition interdit que certaines personnes ou groupes de personnes
soient exonérés sans motif objectif, les charges financières de la
collectivité qui résultent de ses tâches publiques générales devant en
principe être supportées par l'ensemble des citoyens. En vertu des principes
de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive,
les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent
supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations
de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur
charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 122 I 305 consid.
6a p. 313/314). Ces principes s'appliquent en particulier aux impôts sur le
revenu et la fortune ainsi que sur le bénéfice et le capital des personnes
morales (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse 2ème éd. Bâle 2002, p. 29 ss).
3.
3.1 Les art. 60 ss de la loi genevoise générale sur les contributions
publiques du 9 novembre 1887 (LCP/GE; D 3 05, ci-après: la loi sur les
contributions publiques), qui concernaient l'impôt sur les personnes morales
ont été abrogés et remplacés par la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur
l'imposition des personnes morales (LIPM/GE; D 3 15, ci-après: la loi sur
l'imposition des personnes morales), entrée en vigueur le 1er janvier 1995.
La loi sur les contributions publiques prévoyait qu'il était perçu, chaque
année, dans le canton de Genève, un impôt sur le bénéfice net des personnes
morales (art. 1 lettre b chiffre 1 LCP/GE). Les société anonymes notamment
étaient soumises à un impôt annuel sur le bénéfice net ou le revenu net et à
un impôt annuel sur le capital ou la fortune (art. 60 LCP/GE). Était
considéré comme bénéfice net imposable: le bénéfice net réalisé pendant
l'exercice qui précédait l'année où l'impôt était exigible, tel qu'il
résultait du compte de pertes et profits, et en tenant compte du solde
reporté de l'exercice précédent (art. 66 lettre a LCP/GE), ainsi que les
amortissements, en dehors de ceux qui étaient prescrits par la loi ou admis
par les usages commerciaux, ou imposés par les circonstances (art. 66 lettre
e LCP/GE).
Ces dispositions s'appliquent à l'année fiscale 1994. Elles correspondent en
substance à l'art. 1 al. 1 de la loi sur l'imposition des personnes morales,
applicable pour la période fiscale 1995 et les suivantes, selon lequel le
canton perçoit un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des
personnes morales.
L'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 11 et 12 LIPM/GE).
Le calcul du rendement net imposable d'une société anonyme se fonde sur le
compte de profits et pertes, soit le résultat du décompte final obtenu selon
le système de la comptabilité double tel que prescrit par le droit des
obligations pour les sociétés anonymes (art. 958 ss CO). Il faut ajouter au
solde du compte de profits et pertes tous les prélèvements faits
préalablement et qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés
par l'usage commercial. Les amortissements et les provisions qui ne sont pas
justifiés par l'usage commercial sont considérés comme bénéfice net imposable
(art. 12 lettre e LIPM/GE).
La loi sur l'imposition des personnes morales stipule encore que les réserves
latentes d'une société de capitaux ou d'une société coopérative ne sont pas
imposées, à condition que celle-ci reste assujettie à l'impôt en Suisse et
que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur
déterminante pour l'impôt sur le bénéfice en cas de concentration
d'entreprises par transfert de tous les actifs et passifs à une autre société
de capitaux ou société coopérative (fusion selon les art. 748 à 750 CO ou
cession d'entreprise selon l'art. 181 CO) (art. 16 al. 1 lettre b LIPM/GE).
L'imposition des réévaluations comptables et des prestations complémentaires
est réservée (art. 16 al. 2 LIPM/GE).
3.2 La recourante se plaint d'une violation du principe de l'imposition selon
la capacité contributive. En particulier, le droit genevois aurait été mal
appliqué.
Dans la présente cause, il s'agit de déterminer si la différence entre le
prix d'achat de D.________ (6'200'000 fr.) et la valeur nette des actifs de
cette société (800'000 fr.) lors de la fusion, différence comptabilisée comme
"goodwill", doit être considérée comme une perte de fusion proprement dite
pouvant être portée ou amortie en déduction du bénéfice imposable de la
société absorbante, comme le prétend la recourante. Selon la recourante,
l'amortissement de ce poste "goodwill" serait justifié par l'usage
commercial. Il serait arbitraire de lui en refuser la déduction. Elle ne
prétend pas par ailleurs que les actifs auraient été transférés à une valeur
supérieure à la valeur comptable.
4.
4.1 L'absorption d'une filiale par la société mère est un cas particulier de
fusion par absorption, en ce sens qu'elle entraîne la dissolution sans
liquidation de la société fille. Dans cette hypothèse, lorsque la valeur
comptable de la participation dans le bilan de la mère dépasse la valeur
comptable de la fortune nette de la fille, l'absorption de celle-ci provoque
une perte de fusion proprement dite ("echter Fusionsverlust") ou improprement
dite ("unechter Fusionsverlust").
Lorsque la valeur vénale de la société reprise est inférieure à la valeur
comptable de la participation, il y a perte de fusion proprement dite, dont
la déduction est justifiée par l'usage commercial. Elle correspond à
l'amortissement d'une participation surévaluée et doit donc pouvoir être
déduite fiscalement. En revanche, si la valeur vénale de la société fille
demeure malgré tout plus élevée que la valeur comptable de la participation,
la perte de fusion est alors purement comptable. Cette situation découle de
la présence de réserves latentes ou d'un "goodwill" auprès de la société
reprise. Dans cette éventualité, la perte de fusion improprement dite ne peut
être portée en déduction du bénéfice imposable de la société mère (Xavier
Oberson, op. cit., p. 201/202 et les référence citées; v. également,
concernant spécialement la recourante arrêt 2P.55/1999 du 3 septembre 1999,
publié in RDAF 2000 II p. 221, consid. 6a p. 225/226 et les références
citées).
4.2 La recourante ne soutient pas que la valeur vénale de D.________ aurait
diminué entre le moment où elle a acquis son capital-actions et celui où elle
l'a absorbée. Par conséquent, la perte de fusion ne provient pas d'une
surévaluation des droits de participation annulés par la fusion. Il ne s'agit
donc pas d'une perte de fusion proprement dite qui doit être prise en compte
lors de la fixation du bénéfice net imposable. Le Tribunal administratif
pouvait donc considérer sans arbitraire que la "perte" subie par la
recourante lors de sa fusion avec D.________ n'était pas déductible
fiscalement. Ni le principe de l'imposition selon la capacité contributive,
ni le droit genevois - examiné uniquement sous l'angle de l'arbitraire -
n'ont été violés. Le recours doit être rejeté sur ces points.
5.
5.1 Lorsque des actifs ont en réalité une valeur supérieure à celle indiquée
au bilan ou que des passifs réels sont inférieurs au montant apparaissant au
bilan, il y a constitution de réserves latentes (Jean-Marc Rivier, La
fiscalité de l'entreprise [société anonyme], Lausanne 1994, p. 238). Une
réserve latente n'est imposable qu'au moment de sa réalisation (Xavier
Oberson, op. cit., p. 95).
5.2 Le "goodwill" est la valeur immatérielle d'un commerce et correspond
notamment aux possibilités de bénéfices futurs (v. RDAF 1996 p. 369;
Jean-Marc Rivier, op. cit., p. 219).
5.3 La recourante fait valoir que la différence entre le prix payé pour la
participation de D.________ (6'200'000 fr.) et la valeur de ses actifs
(800'000 fr.) ne se rattache à aucun poste de l'actif et, en conséquence, ne
peut pas être considérée comme une réserve latente. Il s'agirait bien d'un
"goodwill" dont l'acquisition doit faire l'objet d'amortissements déductibles
fiscalement.
Cette question a déjà fait l'objet de l'arrêt du Tribunal fédéral 2P.55/1999
du 3 septembre 1999, RDAF 2000 II p. 221, relatif à la période fiscale 1993.
Selon le tribunal de céans, l'autorité inférieure pouvait considérer sans
arbitraire que le montant dont la recourante demandait l'amortissement
paraissait insolite et disproportionné s'agissant d'un "goodwill" et qu'il
n'était pas déductible fiscalement. En effet, le montant invoqué par la
recourante (5'400'000 fr.), correspondant à la différence entre la valeur
substantielle (800'000 fr.) de la société et le prix de vente de l'ensemble
du capital-actions de D.________ (6'200'000 fr.) n'apparaissait pas
explicable. Que la société acquise ait détenu une part importante du marché
genevois (12%), que l'organisation de son travail et sa réputation aient été
bonnes et que des "économies d'échelles" après rationalisation et
restructuration aient pu être espérées, ne suffisaient pas à rendre crédible
l'existence du "goodwill" invoqué (consid. 5b).
Dans le cas d'espèce, la recourante soutient à nouveau, dans une
argumentation essentiellement appellatoire, que le montant dont elle réclame
l'amortissement constituerait un "goodwill" ni insolite, ni disproportionné.
Elle prétend faire cette démonstration sur la base d'éléments qui n'auraient
pas été soumis au Tribunal fédéral dans le cadre du précédent recours: deux
tableaux versés au dossier par la recourante montrant l'évolution de son
établissement genevois suite à l'acquisition de D.________ en 1991. Les
chiffres d'affaires sont les suivants:
- 1991: Fr. 8'967'167.--
- 1992: Fr. 9'516'732.--
- 1993: Fr. 9'731'819.--
- 1994: Fr. 9'665'273.--
- 1995: Fr. 9'803'487.--
- 1996: Fr. 9'832'819.--
- 1997: Fr. 9'157'240.--
En l'espèce, ces tableaux ont été établis sur la base de la comptabilité
existante et ils auraient sans doute pu être soumis au Tribunal fédéral dans
le cadre du précédent recours. L'argument soulevé par la recourante doit
toutefois être rejeté. En effet, le chiffre d'affaires de la succursale
genevoise de la recourante a passé de 8'967'167 fr. en 1991 à 9'617'895 fr.
en moyenne pour les années 1992 à 1997. En chiffres, l'évolution est de
650'728 fr., soit environ 7,25%. En conséquence, il n'est pas arbitraire de
considérer que l'acquisition de D.________ n'a pas modifié substantiellement
le volume des affaires de la recourante, et que le résultat global n'a pas
évolué de manière particulièrement favorable.
Certes, comme le fait observer la recourante, son chiffre d'affaires se
trouve augmenté si on lui ajoute celui de D.________. Mais cette addition ne
démontre nullement que la fusion avec D.________ a eu un effet bénéfique et
amplificateur sur la marche de ses affaires tel qu'il justifie l'importance
du prétendu "goodwill". Ainsi, on ne peut considérer que l'acquisition de
D.________ a permis à la recourante de s'emparer d'une part significative du
marché genevois.
Selon la recourante, qui invoque la méthode de valorisation de société dite
du "discounted free cash-flow", "un calcul de cette valeur, s'agissant de la
succursale genevoise y compris l'activité de D.________ et compte tenu des
résultats ultérieurs qui aujourd'hui sont connus, donnerait un chiffre
approximatif de 7'500'000 francs". Cet argument doit être écarté car la
recourante se contente de produire une explication théorique. En outre elle
se fonde sur une projection dans le futur en exposant, en substance, que
l'évolution des affaires de la recourante paraît justifier rétrospectivement
un "goodwill" de 5'400'000 francs. Même si cette évolution des affaires était
établie, il n'est pas démontré que le montant comptabilisé comme "goodwill"
soit en relation avec celle-là et, partant, puisse ainsi s'expliquer.
Il ressort de ce qui précède que la recourante ne démontre, pas plus
maintenant que lors de son premier recours, de manière crédible, l'existence
d'un "goodwill de 5'400'000 fr. par rapport à une société acquise pour un
montant de 6'200'000 fr. (et dont la valeur substantielle est de 800'000
francs). Dans son arrêt du 25 mai 2004, le Tribunal administratif a refusé
sans arbitraire l'amortissement de la différence entre le prix payé par la
recourante pour la participation de D.________ et la valeur de ses actifs,
qui ne pouvait pas être considérée comme un "goodwill".
6.
6.1 Selon une jurisprudence constante (ATF 109 Ib 110 consid. 3 p. 112/113;
103 Ia 20 consid. 4 p. 22/23; 102 Ib 151 consid. 3a p. 154/155), la forme
juridique des relations d'où provient le revenu imposable n'est pas
nécessairement décisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions,
l'autorité peut s'en tenir à la réalité économique. Mais elle ne doit
considérer les choses sous cet angle que lorsque des raisons pertinentes et
objectives le justifient, par exemple en cas d'évasion fiscale (ATF 102 Ib
151 consid. 3b p. 155 et les références citées). C'est sur cette base que le
Tribunal administratif a également fondé son raisonnement.
6.2 En l'espèce, comme il l'a été constaté, l'importance du "goodwill" par
rapport à la valeur des actifs de la société reprise est insolite et
disproportionnée. L'imposition de la recourante selon la construction choisie
- que le montant soit comptabilisé comme "goodwill" ou considéré comme une
perte de fusion proprement dite - lui permettrait effectivement de réaliser
une substantielle économie d'impôts, si elle était admise.
Par ailleurs, si le montant de 5'400 000 fr. représentait un actif fictif, il
ne pourrait pas non plus être amorti sur le plan fiscal (Archives 36 p. 275
et 30 p. 188 consid. 2 p. 192/193).
Dès lors, le Tribunal administratif pouvait, sans tomber dans l'arbitraire,
considérer que l'autorité fiscale, se fondant sur la réalité économique,
avait à juste titre retenu que le montant litigieux n'était pas déductible
fiscalement.
7.
Mal fondé, le présent recours doit être rejeté dans la mesure où il est
recevable.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al.
1, 153 et 153a OJ). Elle n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 10'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, à
l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de
Genève.
Lausanne, le 17 octobre 2005
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: