II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.166/2004
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2P.166/2004 /zga Urteil vom 29. Juni 2005 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Bundesrichter Merkli, Präsident, Bundesrichter Betschart, Wurzburger, Müller, Bundesrichterin Yersin, Gerichtsschreiber Merz. B. ________ und C.________, Beschwerdeführer, vertreten durch Curia Treuhand AG gegen Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau, Kantonale Steuerverwaltung Graubünden, Steinbruchstrasse 18/20, 7001 Chur, Steueramt der Stadt Chur, Rathaus, 7002 Chur, Steuerkommission Z.________. Art. 127 BV (Doppelbesteuerung), Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der Steuerkommission Hallwil vom 30. März 2004. Sachverhalt: A. A. ________ (geb. 1922) schloss im Jahre 1999 bei der X.________ Versicherung eine Leibrentenversicherung ab (Policen-Nummer 000). Die monatliche Rente sollte Fr. 5'428,70 - zuzüglich etwaiger Überschussanteile - betragen und erstmals am 31. Januar 2000 ausbezahlt werden. A.________ hatte vorab eine Einmalprämie von Fr. 978'078.-- (zuzüglich Fr. 24'452.-- Stempelsteuer) zu leisten. Im Juni 2002 verstarb sie mit letztem Wohnsitz in Chur. Mit Abrechnung vom 17. Juli 2002 zahlte die X.________ Versicherung den drei Kindern von A.________, unter anderem der im Kanton Aargau wohnhaften C.________, einen Rückgewährbetrag von insgesamt Fr. 820'498.80 aus. Diesen Betrag veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden mit Verfügung vom 27. März 2003 für die kantonale Nachlasssteuer. Auch die Steuerverwaltung der Stadt Chur erhob die kommunale Erbschaftssteuer unter Einbezug der gesamten erwähnten Rückgewährsumme. Am 30. Juni 2003 erfassten das Steueramt des Kantons Aargau für die direkte Bundessteuer sowie am 3. Juli 2003 die Steuerkommission Z.________/Kanton Aargau für die Kantons- und Gemeindesteuern den Anteil von C.________ am Rückgewährbetrag, d.h. Fr. 273'499.-- (ein Drittel des gesamten Rückgewährbetrages), als steuerbare Kapitalzahlung. Die von C.________ und ihrem Ehemann B.________ gegen die Verfügung vom 3. Juli 2003 erhobene Einsprache wies die Steuerkommission Z.________ mit am 29. Mai 2004 versandten Entscheid vom 30. März 2004 ab. B. Mit Postaufgabe vom 29. Juni 2004 haben C.________ und B.________ beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbotes erhoben. Sie stellen die folgenden Anträge: "1. Es sei festzustellen, dass die Besteuerung der der Beschwerdeführerin ausbezahlten Rückgewährssumme der X.________ Versicherung in Höhe von Fr. 273'499.-- sowohl durch den Kanton Graubünden (mit der Nachlasssteuer) und die Stadt Chur (Erbschaftssteuer) als auch durch den Kanton Aargau (Kantons-, Gemeinde- und Bundessteuer) eine unzulässige Doppelbesteuerung darstelle. 2. Gestützt darauf sei festzulegen, welcher Steuerhoheit das Recht zur Besteuerung der vorstehend erwähnten Auszahlung zusteht. 3. Falls das Recht zur Besteuerung dem Kanton Graubünden und der Stadt Chur zugewiesen wird, seien die Verfügungen des Kantons Aargau vom 3. Juli 2003 für die Kantons- und Gemeindesteuern und 30. Juni 2003 für die Direkte Bundessteuer für die Kapitalzahlung sowie der Einspracheentscheid der Steuerkommission Z.________ vom 30. März/29. Mai 2004 ersatzlos aufzuheben. Falls das Recht zur Besteuerung dem Kanton Aargau zugewiesen wird, seien der Kanton Graubünden und die Stadt Chur anzuweisen, ihre Veranlagungsverfügungen vom 27. März 2003 bzw. 2. April 2003 zu revidieren und den steuerbaren Nachlass bzw. Erbschaftsanteil an die Beschwerdeführerin um Fr. 273'499.-- zu reduzieren." C. Die Steuerkommission Z.________ verweist auf ihre Ausführungen im Einspracheentscheid vom 30. März 2004 und verzichtet auf eine weitere Stellungnahme. Das Kantonale Steueramt Aargau beantragt, auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit es um die direkte Bundessteuer geht, und sie im Übrigen abzuweisen. Das Steueramt der Stadt Chur hat sich nicht vernehmen lassen. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden schliesst auf Abweisung der Beschwerde, "soweit sie sich gegen den Kanton Graubünden richtet", und auf Gutheissung, "soweit sie sich gegen den Kanton Aargau richtet". Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Eine staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV (bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV) ist spätestens im Anschluss an die Geltendmachung des letzten der einander ausschliessenden kantonalen Steueransprüche zu erheben. Dabei braucht der kantonale Instanzenzug nicht erschöpft zu werden, doch ist gegenüber dem letzten Entscheid die 30-tägige Beschwerdefrist einzuhalten (Art. 86 Abs. 2 und Art. 89 Abs. 3 OG; BGE 111 Ia 44 E. 1a S. 45 f., mit Hinweisen). In die rechtzeitig gegen den zweitverfügenden Kanton erhobene Beschwerde kann auch die an sich bereits rechtskräftige Steuerveranlagung des Kantons, der als Erster verfügt hat, mit einbezogen werden (Art. 89 Abs. 3 OG; BGE 123 I 289 E. 1a S. 291 f., mit Hinweisen). Die Beschwerdeführer haben innert der 30-tägigen Frist seit Eröffnung des Einspracheentscheides der Steuerkommission Z.________ vom 30. März 2004 sowohl diesen als auch die Veranlagungen der Steuerverwaltungen des Kantons Graubünden und der Stadt Chur vom 27. März und 2. April 2003 angefochten. Die vorliegende staatsrechtliche Beschwerde wegen Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots ist somit zulässig. Dem steht auch der Grundsatz der Subsidiarität nach Art. 84 Abs. 2 OG nicht entgegen. Denn Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) sieht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zum einen nur gegenüber letztinstanzlichen kantonalen Entscheiden vor; das stellt der angefochtene Entscheid der Steuerkommission Z.________ nicht dar (vgl. § 167 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998, StG/AG). Zum anderen ist Art. 86 Abs. 2 OG durch das Steuerharmonisierungsgesetz nicht ausser Kraft gesetzt worden (vgl. Urteile 2P.179/2003 vom 17. Juni 2004, E. 1.1, und 2P.235/2003 vom 5. April 2004, E. 1.1; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, ASA 69 S. 328; Peter Locher, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 2. Aufl. 2003, S. 163). Soweit die Beschwerdeführer allerdings auch die Veranlagungsverfügung des Steueramtes des Kantons Aargau vom 30. Juni 2003 betreffend die direkte Bundessteuer anfechten, ist darauf nicht einzutreten. Diesbezüglich gelten die Besonderheiten der Doppelbesteuerungsbeschwerde nicht. Die Beschwerdeführer hätten vor Anrufung des Bundesgerichts den auf dem Gebiet der direkten Bundessteuer im Kanton Aargau vorgesehenen Rechtsweg beschreiten müssen, was sie jedoch nicht getan haben (vgl. Art. 98 lit. g OG in Verbindung mit Art. 132, 140, 145 und 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG; SR 642.11). 1.2 Die staatsrechtliche Beschwerde ist grundsätzlich kassatorischer Natur, d.h. es kann mit ihr nur die Aufhebung des angefochtenen Entscheids, nicht aber der Erlass positiver Anordnungen verlangt werden (BGE 125 I 104 E. 1b S. 107; 125 II 86 E. 5a S. 96; 122 I 351 E. 1 f. S. 355, je mit Hinweisen). Eine Ausnahme ist bei Beschwerden wegen Verletzung von Art. 127 Abs. 3 BV gerechtfertigt. Hier kann das Bundesgericht den betroffenen Kantonen allenfalls verbindliche Weisungen hinsichtlich der verfassungskonformen Steuerausscheidung erteilen (BGE 111 Ia 44 E. 1c S. 46; Urteil 2A.349/2002 vom 6. März 2003, in ASA 73 S. 170 E. 1.2, je mit Hinweisen). In diesem Sinn sind die von den Beschwerdeführern gestellten Anträge zulässig. 2. 2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet oder eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; BGE 130 I 205 E. 4.1 S. 210, mit Hinweisen) Nach diesen Kriterien ist von einer unzulässigen (aktuellen) Doppelbesteuerung auszugehen, wenn zwei Kantone nach ihrem internen Recht die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung jeweils vollumfänglich der Einkommens- und/oder der Erbschaftssteuer unterwerfen; diese beiden Steuerarten sind als gleichartig im doppelbesteuerungsrechtlichen Sinn anzusehen (BGE 130 I 205 E. 4.1 S. 210, mit Hinweisen). 2.2 Im vorliegenden Fall haben der Kanton Graubünden und die Stadt Chur unter anderem den auf die Beschwerdeführerin entfallenden Anteil an der Rückgewährsumme aus der Rentenversicherung in die kantonale Nachlasssteuer und städtische Erbschaftssteuer einbezogen. Der Kanton Aargau bzw. die Steuerkommission Z.________ hat denselben Betrag einkommenssteuerrechtlich als Kapitalzahlung erfasst. Demnach verstossen die vorgenommenen Besteuerungen gegen das verfassungsmässige Doppelbesteuerungsverbot. 3. Mithin ist zu klären, welchem Kanton die Besteuerung der Rückgewährleistung zusteht. 3.1 Die Beschwerdeführer tendieren zur Ansicht, dass die Steuerhoheit dem Kanton Graubünden zukomme. Zwar räumt Art. 127 Abs. 3 BV dem Bürger ein Individualrecht ein, indem es ihn gegen eine doppelte Besteuerung schützt. Er hat jedoch keinen Anspruch darauf, dass die Doppelbesteuerung in einer bestimmten Art und Weise vermieden wird (BGE 101 Ia 384 E. 4a S. 387). Es ist vielmehr Aufgabe des Bundesrechts, darüber die nötigen Regeln aufzustellen. 3.2 Um eine einheitliche und kohärente Regelung zu schaffen, hat sich die Zuteilungsnorm an der für die Bundesgesetzgebung über die direkten Steuern (StHG und DBG) getroffenen Regelung zu orientieren, zumal damit auch eine vertikale Steuerharmonisierung zwischen Bund und Kantonen hergestellt wird (BGE 130 I 205 E. 9.2 S. 221, mit Hinweisen; BGE 118 Ia 277 E. 3a S. 281; Urteile 2P.62/1997 vom 23. Juli 1999, in Pra 1999 Nr. 184 S. 958, E. 4c; und 2P.252/1998 vom 16. März 2000, in Pra 2000 Nr. 82 S. 494, E. 4b). Demzufolge ist die Zuteilung der Besteuerungskompetenz an die Kantone danach vorzunehmen, wie die Leistungen beim Empfänger nach den Steuererlassen des Bundes erfasst werden: Die als Einkommen steuerbaren Leistungen sind im Wohnsitzkanton des Leistungsempfängers steuerbar; die von der Einkommenssteuer befreiten Leistungen werden dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen (BGE 130 I 205 E. 9.4 S. 222). 4. 4.1 Nach der in Art. 16 Abs. 1 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG aufgestellten Generalklausel sollen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte grundsätzlich der Einkommenssteuer unterliegen (vgl. BGE 125 II 113 E. 4 S. 119 f.; Peter Locher, Kommentar zum DBG [im Folgenden: Kommentar], I. Teil, 2001, N. 4 f. zu Art. 16 DBG; Felix Richner/ Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 8 ff. zu Art. 16 DBG; Markus Reich, in Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 2002, N. 4 ff. zu Art. 7 StHG). Zu den Einkünften im Sinne dieser Bestimmungen zählt grundsätzlich auch der den Beschwerdeführern durch die Versicherung ausgerichtete Rückgewährbetrag. 4.2 Es fragt sich aber, ob die Rückgewährleistung nicht als Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung gemäss Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG - dahingehend die Beschwerdeführer - oder als Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung gemäss Art. 24 lit. b DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG einkommenssteuerfrei ist. In Betracht kommt auch die einkommenssteuerrechtliche Erfassung nur eines Teilbetrages gemäss der Sonderregelung für Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung in Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. Art. 7 Abs. 2 StHG oder nur der Erträge gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 1ter StHG. Zu erwägen ist ebenso, ob der Rückgewährbetrag entsprechend Art. 22 Abs. 1 oder Art. 23 lit. b DBG vollumfänglich mit der Einkommenssteuer erfasst wird. Das Bundesgericht hatte sich hierzu bislang nicht ausdrücklich zu äussern. Die Praxis in den Kantonen ist nicht einheitlich. Soweit sich die Doktrin äussert, ist keine eindeutige Meinung festzustellen (einige Lösungsalternativen sind aufgeführt bei: Danielle Yersin/Gladys Laffely Maillard, L'imposition des revenus provenant de la prévoyance dès 1995, StR 51/1996 S. 529; Petra Helfenstein, Die Besteuerung der privaten Rentenversicherung in der Schweiz - eine systematische Darstellung der kantonalen Unterschiede, StR 2004 S. 86 ff.; weitere Doktrin wird im Folgenden zitiert). Die Gründe für die unterschiedliche Behandlung der Einkünfte aus Versicherungen mögen nicht immer leicht ersichtlich sein (vgl. BGE 130 I 205 E. 7.6.5 S. 220, mit Hinweisen; Gladys Laffely Maillard, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, ASA 66 S. 612 f.; Jean Lampert, LIFD: Le traitement fiscal de la prévoyance, StR 48/1993 S. 262 ff.; Richner/ Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 39 zu Art. 24 DBG; Peter Locher, Kommentar, N. 22 zu Art. 24 DBG; Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken [im Folgenden: Expertenkommission Steuerlücken], erstattet dem Eidgenössischen Finanzdepartement, Bern 1998, S. 115 ff.). Dennoch bleiben die vom Gesetzgeber gemachten Vorgaben verbindlich (vgl. Art. 191 BV). 5. 5.1 Gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und insbesondere auch "Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" steuerbar (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG: alle Einkünfte "aus Vorsorgeeinrichtungen"). Art. 22 Abs. 1 DBG erfasst damit seinem Text zufolge Einkünfte aus der Vorsorge der sog. 1. Säule (Sozialversicherung; Art. 112 BV), der 2. Säule (berufliche Vorsorge; Art. 113 BV) und der Säule 3a (anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge). Der Besteuerung der Einkünfte nach Art. 22 Abs. 1 DBG steht der volle Abzug der an die entsprechenden Vorsorgeeinrichtungen geleisteten Beiträge gegenüber (Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d und e StHG; vgl. Peter Locher, Kommentar, N. 6, 12, 20 und 42 zu Art. 22 DBG). Diese steuerliche Behandlung entspricht dem sog. Waadtländer Modell, das mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen Bestimmungen (Art. 81-83) des Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) verwirklicht wurde (Näheres in BGE 130 I 205 E. 7 S. 212 ff., mit Hinweisen). 5.2 Auch wenn es hier um Altersvorsorge und (zumindest teilweise) um die Rückerstattung von Prämien geht, fällt die vom Verstorbenen bei der X.________ Versicherung abgeschlossene Versicherung nicht in den von Art. 22 Abs. 1 DBG ausdrücklich geregelten Anwendungsbereich. Die interessierenden Einkünfte stammen unbestrittenermassen aus einer Leibrentenversicherung. Als Leibrente wird eine periodisch wiederkehrende, in der Regel gleich bleibende und auf das Leben einer oder mehrerer Personen gestellte Leistung verstanden (vgl. Art. 516 ff. OR; Daniel Jungo/Wolfgang Maute, Lebensversicherungen und Steuern, 2003, S. 55 f.; Gladys Laffely Maillard, a.a.O. in ASA 66 S. 609 f.; Peter Locher, Kommentar, N. 51 zu Art. 22 DBG; Thomas Fischer/ Werner A. Räber, Persönliche Steuer- und Vorsorgeplanung, 4. Aufl. 2002, S. 175 f. und 214 ff.; vgl. auch Botschaft zum Stabilisierungsprogramm 1998 BBl 1998 S. 88 Ziff. 262.41; Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998, in StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4b, mit Hinweisen). Beim Rentenschuldner kann es sich um eine Versicherungsgesellschaft, eine Privatperson oder einen Geschäftsbetrieb handeln (Hans-Jürg Neuhaus, Die steuerrechtlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S. 293). Leibrentenversicherungen gehören allenfalls zur individuellen, nicht gebundenen Vorsorge der Säule 3b. Die "Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" im Sinne von Art. 22 Abs. 1 DBG beziehen sich aber nur auf Einkünfte aus der Vorsorge der Säulen 1, 2 und 3a. 5.3 In Bezug auf die individuelle, nicht gebundene Vorsorge der Säule 3b weicht das Gesetz vom genannten Waadtländer Modell ab (vgl. Urteil 2P.170/2003 vom 13. Februar 2004, in StR 59/2004 S. 346, E. 4.1). Die aufzubringenden Prämien können steuerlich nur sehr eingeschränkt, im Rahmen des sog. allgemeinen Versicherungsabzugs von den Einkünften abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG). Weil der pauschalisierte Abzug insbesondere auch für die Prämien der Krankenkassen und der nicht obligatorischen Unfallversicherung gilt, verbleibt neben der Grundversicherungsprämie für die Krankenkasse in der Regel (fast) kein Abzugsbetrag für anderweitige Versicherungen (Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001, in StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, E. 2a; Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 107). Für die Leistungen aus der Säule 3b gilt trotzdem der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 16 Abs. 1 DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG; BGE 130 I 205 E. 7.6.2 S. 216). 5.4 5.4.1Gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG sind Leibrenten allerdings nur zu 60 Prozent bzw. seit 1. Januar 2001 zu 40 Prozent steuerbar (AS 1999 2378 f. und 2386). Die reduzierte Besteuerung bei Leibrenten trägt dem Umstand Rechnung, dass ein Teil der Rente eine Rückzahlung des durch den Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals darstellt (BBl 1998 S. 87 Ziff. 262.41; BGE 130 I 205 E. 7.6.5. S. 219 f.; Urteil 2P.170/2003 vom 13. Februar 2004, in StR 59/2004 S. 346, E. 4.1). 5.4.2 Ursprünglich hatte der Bundesrat gemäss Botschaft über die Steuerharmonisierung zwar noch die unbegrenzte Steuerbarkeit der Leistungen aus einem Leibrentenversicherungsvertrag vor Augen gehabt, wobei dem die vollumfängliche Abzugsfähigkeit der Prämien und Einlagen gegenübergestanden hätte (nach dem sog. Waadtländer Modell, BBl 1983 III 165). Davon wurde aber in der Folge Abstand genommen (vgl. Votum Binder in AB S 1986 S. 133 f.; Jean Lampert, a.a.O. in StR 48/1993 S. 259 f.; ders., Prévoyance, famille, droit pénal: quelques points de la LIFD méritant discussion, ASA 62 S. 18 f.; Markus Reich, a.a.O., N. 69 zu Art. 7 StHG; Peter Locher, Kommentar, N. 50 zu Art. 22 DBG; Ferdinand Zuppinger/Peter Böckli/Peter Locher/ Markus Reich, Steuerharmonisierung, 1984, S. 86 f.). Das Bundesgericht hatte denn auch in einem früheren Entscheid entsprechend dem vom Bundesrat ursprünglich befürworteten Modell eine vollständige Erfassung der Rückgewährleistung mit der Einkommenssteuer geschützt. Dies betraf indes die kantonale Steuer im Kanton Waadt. Dort konnten die steuerbaren Einkünfte damals noch grundsätzlich umfassend um die Einlagen und Prämien für die Leibrentenversicherung gekürzt werden. Sowohl die Frage einer Doppelbesteuerung als auch diejenige der Behandlung nach den Bundessteuererlassen (StHG und DBG) wurden offen gelassen bzw. nicht näher behandelt (Urteil 2P.194/1998 vom 4. Mai 1999, in StR 54/1999 S. 740 und RDAF 1999 II S. 475, E. 4c-e). Seither hat das Bundesgericht zudem erklärt, dass das weitere Festhalten (über den 1. Januar 2001 hinaus) am sog. Waadtländer Modell durch den Kanton Waadt in Bezug auf die Leibrentenversicherungen bundesrechtswidrig ist (erwähntes Urteil 2P.170/2003, in StR 59/2004 S. 346, E. 7-8). 5.4.3 Der Gesetzgeber ist davon ausgegangen, dass bei Leibrenten ein Teil der Rente eine Rückzahlung der vom Versicherten (oder Dritten) eingebrachten Mittel darstellt, ohne dass diese zu einem früheren Zeitpunkt vollständig von den Einkünften abgezogen werden konnten (vgl. oben E. 5.3). Um dies zu berücksichtigen, sah er zunächst eine steuerbare Quote der Leibrenten von 60 Prozent vor und schränkte damit die zuvor bestehende volle Besteuerung der Versicherungsleistungen entsprechend ein (vgl. Botschaft über die Ausführung der Finanzordnung 1955 bis 1958, BBl 1954 II 781 zu Art. 21bis WStB). Auf die Kritik hin, der der Besteuerung unterliegende Anteil von 60 Prozent sei zu hoch und führe dazu, dass nicht nur die Ertragskomponente, sondern regelmässig auch ein Anteil Kapitalrückzahlung besteuert werde, hat er die steuerbare Quote auf den 1. Januar 2001 auf 40 Prozent herabgesetzt (vgl. BBl 1998 S. 87 f., 90 und 97; Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 294; Peter Locher, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 87/1991 S. 184; Willi Berger, Wann kommt die gerechte Besteuerung der privaten Rentenversicherungen?, StR 51/1996 S. 375 ff.). Die pauschale Festsetzung eines Prozentanteils ohne weitere Abstufungen wurde aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst gewählt (vgl. BBl 1998 S. 90 und 97; erwähnte Urteile 2A.366/2000, in StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, E. 2a; 2P.170/2003, in StR 59/2004 S. 346, E. 4.1); andere Lösungsansätze würden ein nicht sehr anwendungsfreundliches Regelwerk bedingen, den administrativen Aufwand allseitig markant erhöhen und die Anwendung in der Praxis erheblich erschweren (Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 295). An der schematisierenden Vorgehensweise wurde anlässlich späterer Gesetzesänderungen festgehalten. Dabei nahm der Gesetzgeber in Kauf, dass der Ertragsanteil unter anderem je nach Alter und Geschlecht des Versicherten, Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sowie Beginn und Dauer der Rentenzahlungen differieren kann (vgl. Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 294; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl. 2001, N. 103 zu § 14, S. 339 f., mit Kritik). Mit der Pauschalisierung sollte entbehrlich sein, jeweils den Kapitalrückzahlungs- und den Ertragsanteil ermitteln und allenfalls darüber befinden zu müssen, was als Kapital- und was als Ertragsanteil zu betrachten ist. 5.4.4 Mithin sind und waren für den Versicherten sämtliche Rentenleistungen zu 60 bzw. 40 Prozent einkommenssteuerpflichtig, ungeachtet dessen, wie lange eine Rente bezogen bzw. ob und wann die Einlage aufgebraucht wurde oder wird. Es ist zu prüfen, ob diese Vorgehensweise auch für den im Todesfall fällig werdenden Rückgewährbetrag zu gelten hat oder eine andere Lösung vorzuziehen ist. 5.5 5.5.1Das Bundesgericht hat in BGE 82 II 94 E. 4a S. 98 ausgeführt, dass mit dem Tode fällig gewordene Versicherungsleistungen, die aufgrund einer Begünstigungsklausel im Versicherungsvertrag ausbezahlt werden, nicht in den Nachlass fallen. Daraus könnte geschlossen werden, dass Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG nicht einschlägig seien und die Rückgewährleistung somit vollständig als Einkommen zu besteuern sei. In diese Richtung geht die Empfehlung des Vorstandes der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 2./3. April 2003 zur Besteuerung von Leibrentenversicherungsleistungen (dortige lit. B), nach der sich die Steuerkommission Z.________ gerichtet hat; laut dieser Empfehlung sollen Rückgewährleistungen nur der Erbschaftssteuer unterliegen, wenn im Versicherungsvertrag kein Begünstigter benannt ist. Vorliegend waren die Begünstigten benannt. Der zitierte Entscheid des Bundesgerichts befasst sich indes mit dem Nachlass im Sinne des Erbrechts (vgl. zur erbrechtlichen Behandlung von Vorsorge- und Freizügigkeitsleistungen BGE 130 I 205 E. 8 S. 220 f.; 129 III 305). Für das Steuerrecht und namentlich für das Doppelbesteuerungsrecht ist der Begriff der Erbschaft unabhängig von der zivilrechtlichen Definition bzw. Behandlung zu bestimmen (BGE 130 I 205 E. 9.1 und 9.2 S. 221). Dass Leistungen nicht in den Nachlass im Sinne des Erbrechts fallen, heisst deshalb noch nicht, dieser Schluss müsse auch für das Steuerrecht gelten. Das Bundesgericht hat zudem unlängst in Abweichung von der Praxis einiger Kantone festgehalten, dass die Frage, ob eine Vorsorge- oder Versicherungsleistung der Einkommenssteuer unterliegt, unabhängig von einer Begünstigungsklausel zu beurteilen ist. Erst wenn feststeht, dass eine Leistung einkommenssteuerrechtlich zu erfassen ist, kommt es auf eine etwaige Begünstigungsklausel an (BGE 130 I 205 E. 9.5 S. 222 f.). Aus ihr ergibt sich nämlich der Leistungsempfänger und damit der für die Besteuerung des Einkommens zuständige (Wohnsitz-)Kanton (vgl. oben E. 3.2). 5.5.2 Die Steuerbehörden des Kantons Graubünden scheinen hingegen vorliegend von der Anwendbarkeit der Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG (Vermögensanfall infolge Erbschaft) auszugehen und lehnen daher die Erfassung mit der Einkommenssteuer ab (vgl. auch Daniel Jungo/Wolfgang Maute, a.a.O., S. 70 f.; Thomas Fischer/ Werner A. Räber, a.a.O., S. 177; Peter Locher, Kommentar, N. 7 und 26 zu Art. 24 DBG; Gladys Laffely Maillard, a.a.O., ASA 66 S. 612; Roger Iff, Zum Rückkauf von Renten, StR 1999 S. 780). Dieser Lösungsansatz könnte sich auf BGE 88 I 116 (Urteil vom 1. Juni 1962), dem allerdings keine doppelbesteuerungsrechtliche Problematik zugrunde lag, stützen. Dort hat das Bundesgericht nämlich angedeutet, die einem Erben zufallende Kapitalleistung aus rückkaufsfähiger Lebensversicherung stelle - im Gegensatz zur Todesfallsumme aus einer Unfallversicherung oder aus einer nicht rückkaufsfähigen Lebensversicherung - einen einkommenssteuerfreien Eingang aus Erbschaft dar. Als Begründung wurde angeführt, dass der Erblasser bereits einen festen Anspruch hierauf habe, da der Rückkaufswert der Versicherung ein jederzeit realisierbarer Vermögenswert sei (BGE 88 I 116 E. 3b S. 120 f.). Andererseits hatte das Bundesgericht in einem Urteil vom 11. Juli 1973 zur interkantonalen Doppelbesteuerung darauf abgestellt, dass Todesfallentschädigungen sowie Leistungen aus Personalversicherung, die nach dem Tode des Versicherten ausgerichtet werden, nicht vorerst in die Erbmasse, sondern direkt in das Vermögen der anspruchsberechtigten Erben fallen, weswegen sie als Einkommen und nicht als Erbschaft zu versteuern waren. Das Besteuerungsrecht war somit dem Kanton zugewiesen worden, in welchem die Leistungsempfänger ihren Wohnsitz hatten (BGE 99 Ia 232 E. 3 S. 235). 5.5.3 Die Erwägungen der Entscheide BGE 88 I 116 und 99 Ia 232 können allerdings nicht unbesehen auf den vorliegenden Fall übertragen werden. Ihnen lagen Sachverhalte aus den Jahren 1957 und 1971 zugrunde. Seither ist der Bereich der Vorsorge- und Versicherungsleistungen auf Bundesebene gesetzlich neu geregelt worden. Zum einen ist am 1. Januar 1985 das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) mit steuerrechtlichen Sonderbestimmungen in Kraft getreten (vgl. Art. 80-83 BVG und Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen, BVV 3; SR 831.461.3). Zum anderen ist 1993 das Steuerharmonisierungsgesetz unter anderem mit einer eigenen Regelung für Leibrentenversicherungen (siehe oben E. 5.4) eingeführt worden. Diese Gesetzeswerke enthalten für die Kantone verbindliche Regelungen, wie Einkünfte und Ausgaben steuerlich zu behandeln sind (vgl. BGE 130 I 205 E. 5 und 9.3 S. 211 f. und 222). 5.5.4 Wohl heisst es in Art. 23 lit. b DBG, dass unter anderem einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile steuerbar seien. Wie ausgeführt, enthält die Rückgewährleistung bei der Leibrente jedoch grundsätzlich eine Kapitalrückzahlungskomponente. Deswegen hat der Gesetzgeber bestimmt, die Leibrente nicht vollständig der Einkommenssteuer zu unterwerfen (vgl. oben E. 5.4.3; Martin Steiner, in Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2000, N. 20 zu Art. 22 DBG). Mithin hat Art. 22 Abs. 3 DBG hier als lex specialis dem Art. 23 lit. b DBG vorzugehen (vgl. Rainer Zigerlig/Guido Jud, in Zweifel/ Athanas [Hrsg.], a.a.O., Bd. I/2a, 2000, N. 10 zu Art. 23 DBG; Peter Locher, Kommentar, N. 26 zu Art. 23 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 2 zu Art. 23 DBG). Art. 23 lit. b DBG ist denn auch eher auf Leistungen zugeschnitten, die von Unfall- und Haftpflichtversicherungen ausgerichtet werden. Dort werden Prämien lediglich für das vom Versicherer zu tragende Risiko geleistet; das beim Eintritt des versicherten Ereignisses auszubezahlende Kapital enthält regelmässig keine eigentliche Kapitalrückzahlungskomponente. 5.5.5 Doch auch die gänzliche bzw. weitgehende Befreiung von der Einkommenssteuer in Anwendung von Art. 24 lit. b DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG bzw. von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 1ter StHG ist für die Rückgewährleistung aus der Leibrentenversicherung abzulehnen. Das würde zu einer vom Gesetz für Leibrenten nicht vorgesehenen Privilegierung führen. Diese Bestimmungen nennen ausdrücklich nur die rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen. Da die Rentenversicherung im Gegensatz dazu dort nicht aufgeführt ist, kommen Vermögensanfälle aus der Rentenversicherung nicht in den Genuss der in diesen Bestimmungen vorgesehenen Steuerfreiheit. Diese Bestimmungen stellen eine Ausnahme vom Grundsatz der Erfassung aller Einkünfte mit der Einkommenssteuer dar und dürfen deshalb nicht in einem weiten Sinne verstanden werden (Urteil 2P.194/1998 vom 4. Mai 1999, in StR 54/1999 S. 740 und RDAF 1999 II S. 475, E. 4c; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 29 zu Art. 16 DBG). Durch die weitgehende Befreiung des Vermögensanfalls aus Kapitalversicherung von der Einkommenssteuer wollte der Gesetzgeber für jene bestimmte Versicherungsart einen besonderen Anreiz für den Sparer geben (BGE 130 I 205 E. 7.6.2 S. 217, mit Hinweisen; Jean Lampert, a.a.O. in StR 48/1993 S. 266). Bereits im Urteil des Bundesgerichts 2A.40/1998 vom 10. August 1998 (in StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4c) zu den Regelungen der Art. 21bis Abs. 1 lit. a und Abs. 3 Satz 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt), die mit Art. 22 Abs. 3 und Art. 24 lit. b DBG vergleichbar sind, hatte das Bundesgericht für den Rückkauf einer Leibrentenversicherung entschieden, dass weder das Gesetz Raum lasse noch sonst wie Anlass bestehe, von der für die Rentenzahlungen vorgesehenen Regelung abzuweichen. Daran haben der Vorstand der Schweizerischen Steuerkonferenz (in seiner Empfehlung vom 2./ 3. April 2003 zur Besteuerung von Leibrentenversicherungsleistungen, lit. A 2) und ein Teil der Doktrin unter dem Regime des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) für den Versicherungsrückkauf festgehalten (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N. 49 zu Art. 22 DBG; a.A.: Peter Locher, Kommentar, N. 26 zu Art. 24 DBG; Roger Iff, a.a.O., StR 54/1999 S. 782; Gladys Laffely Maillard, a.a.O. in ASA 66 S. 612). 5.5.6 Zwar hat das Bundesgericht zu sog. Zeitrentenverträgen entschieden, dass die Kapitalrückzahlungen einkommenssteuerfrei sind; nur die Leistungen im Umfange der Zinsquote werden als Vermögensertrag nach Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG besteuert. Allerdings handelt es sich bei der Zeitrente nicht um eine Rentenversicherung oder Leibrente, sondern um ein Finanzgeschäft, bei dem ein (verzinsliches) Kapital ratenweise zurückbezahlt wird. Als Zeitrenten werden periodisch wiederkehrende, zeitlich beschränkte und nicht auf das Leben einer Person abstellende Leistungen bezeichnet (vgl. erwähntes Urteil 2A.366/2000, in StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, insbes. E. 2b; Gladys Laffely Maillard, a.a.O. in ASA 66 S. 607; Peter Locher, Kommentar, N. 51 zu Art. 22 DBG; Daniel Jungo/Wolfgang Maute, a.a.O., S. 56). 6. 6.1 Bleibt die Anwendung der Regelungen in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG zu untersuchen. Im Gegensatz zu Art. 22 Abs. 1 DBG wird dort nicht ausdrücklich die "Rückzahlung von Einlagen, Prämien und Beiträgen" erwähnt. Der Ansatz der in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG vorgesehenen Aufteilungsquote auch für die Rückgewährleistung erscheint aber folgerichtig, wenn das Gesetz diese Quoten bereits für die Rentenleistungen vorgesehen hat. Der Gesetzgeber ist bei der Wahl der Quoten von Erfahrungswerten ausgegangen (vgl. oben E. 5.4.3; BBl 1998 S. 97; Willi Berger, a.a.O. in StR 51/1996 S. 376 ff.; Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 294). Würde davon ausgegangen werden, dass der Kapitalrückzahlungsanteil mehr als 60 Prozent, ja gar die gesamte Rückgewährleistung ausmacht, wäre daraus unter Umständen zu schliessen, dass die bereits ausgezahlten Renten Zinsen und Überschüsse von über 40 Prozent enthielten, die wegen der pauschalen Regelungen in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG (nach der seit 1. Januar 2001 geltenden Fassung) jedoch nicht besteuert worden wären. Ein pauschalisierendes System muss aber konsequent durchgeführt werden. Es geht grundsätzlich nicht an, hiervon unvermittelt für den gleichen Bereich abzuweichen, indem von der zunächst pauschalen Behandlung später und nur für einen Teil der Versicherungsleistungen zu einer exakten Berechnung von Kapitalrückzahlungs- und Ertragsquote übergegangen wird. In die Bestimmung des Umfangs der Pauschale ist vom Gesetzgeber bereits einbezogen worden, dass der Ertragsanteil nicht immer gleich bleibt. Mit Blick auf die vom Gesetzgeber für die Leibrente bewusst gewählte schematisierende Behandlung rechtfertigt es sich demzufolge nicht, bei der Rückgewährleistung den Ertragsanteil in Abgrenzung zur Kapitalrückzahlungsquote konkret zu ermitteln und nur den derart berechneten Ertragsanteil der Einkommenssteuer zu unterwerfen (a.A. Hans-Jürg Neuhaus, a.a.O. in ASA 68 S. 297; Peter Locher, Kommentar, N. 26 zu Art. 24 DBG; Roger Iff, a.a.O., StR 54/1999 S. 782). Das widerspräche auch der vom Gesetzgeber beabsichtigten Vereinfachung, die nicht darauf abstellt, wie hoch der Ertragsanteil jeweils exakt ausfällt. Sofern die versicherte Person im Übrigen länger leben würde und dadurch im Rahmen der Rentenzahlungen gleichsam das ganze eingezahlte Kapital zurückbekäme, würde die Besteuerung der gesamten Versicherungsleistungen nach den Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG stattfinden; dementsprechend bekämen Erben das noch vorhandene Kapital auch nur in dem Umfang, dass bereits 40 Prozent hiervon der Einkommenssteuer unterworfen worden war. Nach dem Gesagten erscheint es daher sachgerecht und nahe liegend, beim Tode des Versicherten die Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG genauso auf die Rückgewährleistung anzuwenden. Demnach unterliegen 40 Prozent des Rückgewährbetrages der Einkommenssteuer. Der für die Besteuerung des Einkommens zuständige Kanton kann daher nur diesen Prozentanteil des dem Leistungsempfänger ausgerichteten Rückgewährbetrages besteuern. Die sich anschliessende Frage der Art der Steuerberechnung ist nicht Gegenstand der hier interessierenden Doppelbesteuerung. 6.2 Was die übrigen 60 Prozent der Rückgewährsumme anbelangt, so handelt es sich nach der pauschalisierenden Sichtweise um Rückzahlung des vom Verstorbenen als Einlage geleisteten und noch nicht aufgebrauchten Kapitals. Im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts sind sie damit der Erbschaft zuzuordnen, ungeachtet dessen, ob im Versicherungsvertrag eine Begünstigungsklausel enthalten war (vgl. obige E. 3.2 und 5.5.1; BGE 130 I 205 E. 9.4 und 9.5 S. 222 f.). Das bedeutet, dass dieser Teil dem Kanton des letzten Wohnsitzes der Erblasserin zur Besteuerung zugewiesen ist. Es ist diesem Kanton überlassen, ob er nach seinem Erbschaftssteuerrecht eine entsprechende Besteuerung auch wirklich vornehmen will (BGE 130 I 205 E. 9.6 S. 223). 6.3 Die staatsrechtliche Beschwerde ist daher - soweit darauf einzutreten ist - in dem Sinne gutzuheissen, dass der Einspracheentscheid der Steuerkommission Z.________ vom 30. März 2004 sowie die Erbschaftssteuer- und Nachlasssteuerverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden vom 27. März 2003 sowie der Steuerverwaltung der Stadt Chur vom 2. April 2003 aufgehoben werden und der den Beschwerdeführern zustehende Rückgewährbetrag den beteiligten Kantonen gemäss den Ausführungen in obigen Erwägungen 6.1 und 6.2 zur Besteuerung zugewiesen wird. 7. Dem Verfahrensausgang entsprechend werden die bundesgerichtlichen Kosten den Kantonen Graubünden und Aargau je hälftig auferlegt, da sie in ihren Vermögensinteressen handelten (Art. 156 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Art. 153 und 153a OG). Die anwaltlich vertretenen Beschwerdeführer haben Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 159 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die staatsrechtliche Beschwerde wird, soweit darauf einzutreten ist, dahin gutgeheissen, dass der Einspracheentscheid der Steuerkommission Z.________ vom 30. März 2004 sowie die Veranlagungsverfügungen der Steuerverwaltung Graubünden für die Nachlasssteuer vom 27. März 2003 und der Steuerverwaltung der Stadt Chur vom 2. April 2003 für die Erbschaftssteuer aufgehoben werden. 2. Der der Beschwerdeführerin durch die X.________ Versicherung geleistete Rückgewährbetrag von Fr. 273'499.-- wird zu 40 Prozent dem Kanton Aargau für die Einkommensbesteuerung und zu 60 Prozent dem Kanton Graubünden und der Stadt Chur für die Erbschaftsbesteuerung zugewiesen. 3. Die Gerichtsgebühr von Fr. 2'000.-- wird den Kantonen Aargau und Graubünden je hälftig auferlegt. 4. Die Kantone Graubünden und Aargau haben den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung von je Fr. 1'000.-- zu bezahlen. 5. Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt des Kantons Aargau, der Kantonalen Steuerverwaltung Graubünden, dem Steueramt der Stadt Chur und der Steuerkommission Z.________ schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 29. Juni 2005 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: