II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.154/2004
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2P.154/2004 /viz
Sentenza del 16 agosto 2005
II Corte di diritto pubblico
Giudici federali Merkli, presidente,
Wurzburger, Müller, Yersin, Ramelli, giudice supplente,
cancelliera Ieronimo Perroud.
X. ________ AG,
ricorrente, rappresentata da Y.________,
contro
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona,
Steuerverwaltung des Kantons Solothurn, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn,
Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
del Cantone Ticino, palazzo di Giustizia, via Pretorio 16, 6901 Lugano.
art. 9 e 127 Cost. (doppia imposizione),
ricorso di diritto pubblico contro la decisione emanata il 10 maggio 2004
dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone
Ticino.
Fatti:
A.
La X.________ AG, con sede a Olten, ha acquistato nel 1989 i fondi non
edificati n. xxx e yyy RFD di Brissago, al prezzo di fr. 340'000.--, di cui
fr. 272'000.-- finanziati con un mutuo ipotecario. Il trapasso di proprietà è
stato iscritto a Registro fondiario il 27 dicembre 1989. Gli interessi
passivi sono stati attivati fino a raggiungere il valore contabile di fr.
500'000.-- nel bilancio al 31 dicembre 1997. Con atto pubblico del 18 luglio
2002, iscritto a Registro fondiario il 30 dicembre 2002, le parcelle sono
state rivendute a questo prezzo.
B.
Il 23 aprile 2003 l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche di
Bellinzona ha stabilito l'utile imponibile a fr. 160'000.-- e ha esatto dalla
società un'imposta sugli utili immobiliari di fr. 11'200.--. Con decisione su
reclamo del 25 settembre 2003, la citata autorità, per tener conto di alcune
spese di acquisto e di miglioria, ha ridotto a fr. 153'409.-- l'utile
imponibile e ha fissato l'imposta a fr. 10'738.65. Essa non ha invece
riconosciuto come costi d'investimenti gli interessi ipotecari, considerando
che gli stessi potevano essere ammessi nell'ambito della tassazione
ordinaria.
La decisione è stata confermata su ricorso dalla Camera di diritto tributario
del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, con sentenza del 10 maggio 2004.
C.
Il 9 giugno 2004 la X.________ AG ha esperito, con un unico atto, un ricorso
di diritto amministrativo e un ricorso di diritto pubblico dinanzi al
Tribunale federale. Adduce, in sintesi, la violazione degli art. 9 e 127 cpv.
3 Cost. e domanda con entrambi i ricorsi che la sentenza cantonale sia
annullata. Con il primo rimedio chiede inoltre che sia accertata l'assenza di
un utile immobiliare nel Cantone Ticino.
Chiamate ad esprimersi, la Camera di diritto tributario ha rinunciato a
formulare osservazioni, mentre la Divisione delle contribuzioni del Cantone
Ticino ha postulato la reiezione del ricorso di diritto amministrativo e di
diritto pubblico. Con scritto del 14 settembre 2004 l'Amministrazione delle
contribuzioni del Canton Soletta si è limitata a fornire delle informazioni,
senza emettere domande di giudizio.
Diritto:
1.
Il Tribunale federale si pronuncia d'ufficio e con pieno potere d'esame
sull'ammissibilità del rimedio sottopostogli (DTF 131 II 58 consid. 1 e
richiami).
1.1 Secondo l'art. 37 cpv. 3 OG la sentenza del Tribunale federale è redatta
in una lingua ufficiale, di regola in quella della decisione impugnata, che
in concreto è la lingua italiana (cfr. art. 70 cpv. 1 Cost.; DTF 122 I 93
consid. 1). Nonostante l'atto ricorsuale sia steso in tedesco, come era
diritto della ricorrente (cfr. art. 30 cpv. 1 OG, art. 4 Cost.; DTF 124 III
205 consid. 2), non si giustifica di derogare all'accennato principio, sicché
anche questo giudizio è redatto in italiano (DTF 126 II 258 consid. 1a non
pubblicato; 124 III 205 consid. 2). Dalle argomentazioni contenute nel
ricorso risulta infatti che l'insorgente ha afferrato la portata della
sentenza impugnata.
1.2 Seguendo l'indicazione dei rimedi di diritto contenuti nella sentenza
contestata, ove viene rinviato all'art. 73 cpv. 1 della legge federale del 14
dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei
Comuni (LAID; RS 642.14), la ricorrente ha presentato principalmente un
ricorso di diritto amministrativo. Qualora questo rimedio non fosse
ammissibile, ha tuttavia chiesto di trattare il gravame come ricorso diritto
pubblico. Oggetto del contendere sono norme di collisione sviluppate dal
Tribunale federale in applicazione dell'art. 127 cpv. 3 Cost.: in entrambi i
gravami in effetti la ricorrente censura la violazione di questa norma dal
profilo della doppia imposizione virtuale, così come la lesione dell'art. 9
Cost. (censura quest'ultima che, non avendo portata propria, si confonde però
con quella concernente l'art. 127 cpv. 3 Cost.). Va poi rammentato che, come
già spiegato dal Tribunale federale, in materia di doppia imposizione
intercantonale, anche quando è contestata una decisione emanata dall'ultima
istanza cantonale (cfr. art. 73 cpv. 1 LAID), rimane aperta la via del
ricorso di diritto pubblico (sentenze inedite 2P.323/2004 del 2 marzo 2005,
consid. 1.2, e 2P.2/2003 del 7 gennaio 2004, consid. 1.1.1, con riferimenti
dottrinali, in particolare Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La
dernière ligne droite in: ASA 69 pag. 326 segg., segnatamente pag. 328). In
concreto è pertanto ammissibile quest'ultimo rimedio.
1.3 Giusta l'art. 90 cpv. 1 OG, l'atto di ricorso deve soddisfare
rigorosamente determinati requisiti di forma: oltre alla designazione del
decreto o della decisione impugnati (lett. a), esso deve contenere le
conclusioni del ricorrente, l'esposizione dei fatti essenziali e quella
concisa dei diritti costituzionali o della norma giuridica che si pretendono
violati, specificando in che cosa consista la violazione (lett. b). Con
l'introduzione di un ricorso di diritto pubblico viene dato avvio ad un nuovo
procedimento, nell'ambito del quale il Tribunale federale statuisce
unicamente sulle censure sollevate dal ricorrente, a condizione che esse
siano sufficientemente sostanziate (DTF 129 I 185 consid. 1.6; 128 III 50
consid. 1c). Qualora nel gravame sia fatta valere la violazione di un diritto
costituzionale, la cui applicazione è esaminata con pieno potere cognitivo
dal Tribunale federale come, ad esempio, è il caso per il divieto di doppia
imposizione intercantonale di cui all'art. 127 cpv. 3 Cost., allora
l'insorgente è tenuto ad indicare i motivi per i quali la norma
costituzionale da lui invocata sarebbe stata interpretata o applicata in modo
scorretto. A questo proposito è sufficiente un breve esposto, laddove la
garanzia fondamentale in questione sia chiaramente definita e se si tratta di
esaminare un tipico caso d'applicazione della medesima (cfr. DTF 114 Ia 317
consid. 2b; DTF 107 Ia 129 consid. 1c). Negli altri casi, invece, non è
possibile entrare nel merito di censure vaghe la cui portata può essere
determinata soltanto facendo riferimento agli atti cantonali (cfr. DTF 114 Ia
317 consid. 2b). Infine, nella misura in cui il corso delle istanze cantonali
non deve necessariamente essere esaurito (art. 86 cpv. 2 OG), sono
ammissibili anche allegazioni di diritto e di fatto nuove (ASA 57 pag. 523
consid. 1a e rinvii; Locher/Locher, Doppelbesteuerungsrecht, § 12, III B, 3
Nr. 15 e riferimenti giurisprudenziali).
1.4 Il ricorso di diritto pubblico ha, di regola, natura cassatoria. Sono
tuttavia ammesse delle eccezioni quando il ripristino della situazione
conforme alla Costituzione non può essere raggiunto con il semplice
annullamento della decisione impugnata, ma richiede l'adozione di misure
positive (DTF 129 I 129 consid. 1.2.1). Il ricorso di diritto pubblico per
violazione del divieto della doppia imposizione costituisce una di queste
eccezioni (DTF 130 I 205 consid. 1.3), motivo per cui anche la domanda di
accertare la lesione dell'art. 127 cpv. 3 Cost. ad opera dell'autorità
cantonale è ammissibile.
2.
2.1 La Camera di diritto tributario, fatta una breve premessa sull'imposta
sugli utili immobiliari ticinese, ha riassunto l'evoluzione subita negli
ultimi decenni dalla giurisprudenza del Tribunale federale in materia di
doppia imposizione intercantonale degli utili derivanti dalla vendita
d'immobili e ne ha concluso che era determinante stabilire se il contribuente
fosse commerciante professionale d'immobili. Dopo aver definito questa
nozione, la Corte cantonale ha negato tale qualifica alla ricorrente,
osservando che si trattava di una comune società immobiliare e che i suoi
unici attivi di rilievo, ossia i terreni di Brissago ed un consorzio edile
nel Canton Soletta, erano rimasti entrambi nel suo patrimonio per molto
tempo; inoltre non erano state prese misure al fine di valorizzare i terreni
di Brissago. A parere dei giudici ticinesi non potevano pertanto trovare
applicazione le norme di collisione concernenti la deducibilità degli
interessi passivi previste per i commercianti professionali d'immobili.
2.2 Secondo la ricorrente la sentenza querelata viola il divieto della doppia
imposizione virtuale. Sostiene di essere una società immobiliare che
commercia immobili a titolo professionale, come attestato dal suo scopo
statutario nonché dall'effettiva e regolare attività svolta nel campo
immobiliare sin dalla sua fondazione, attività peraltro provata
dall'evoluzione del valore contabile alla voce "J.________" dal 1990 al 2001.
Afferma che la Corte cantonale non se ne sarebbe accorta perché nei conti
d'esercizio sono stati esposti soltanto i risultati delle vendite
immobiliari, non i ricavi e gli investimenti. Mette poi in rilievo l'entità
degli investimenti, il forte impiego di mezzi di terzi, la partecipazione ad
un consorzio di costruzione, l'attività di architetto, ingegnere ed artigiano
svolta dagli azionisti, per concluderne di essere andata oltre la mera
amministrazione patrimoniale. Sostiene infine che la qualità di commerciante
professionale d'immobili, una volta accertata nel Cantone di sede, si
dovrebbe estendere automaticamente a tutta la sua attività, comprese quindi
le vendite ticinesi, anche se ha posseduto i terreni per più di dieci anni.
3.
3.1 Il divieto della doppia imposizione (art. 127 cpv. 3 Cost.) impedisce che
un contribuente sia tassato da due o più Cantoni sullo stesso oggetto per il
medesimo periodo di tempo (doppia imposizione attuale), oppure che un Cantone
ecceda i limiti della propria sovranità fiscale e, violando norme che
regolano casi di conflitto, riscuota un'imposta che solo un altro Cantone è
competente a percepire (doppia imposizione virtuale) (DTF 130 I 205 consid.
4.1 e rinvii).
3.2 Per consolidata prassi, in materia di doppia imposizione intercantonale,
gli utili conseguiti dal commerciante professionale con la vendita di
immobili aziendali sottostanno interamente alla sovranità fiscale del Cantone
di situazione degli immobili (riservato il caso nel quale il contribuente
possiede uno stabilimento d'impresa in questo Cantone). Poco importa se gli
utili siano da ricondurre ad aumenti di valore congiunturali oppure
all'attività dell'alienante e se l'imposizione avvenga nell'ambito della
tassazione ordinaria sul reddito oppure mediante un'imposta speciale. Il
Cantone di situazione deve però riconoscere, per prassi costante e senza
riguardo alla legislazione cantonale, la deduzione di tutte le spese in
relazione con la realizzazione degli utili, segnatamente gli interessi
passivi maturati sui debiti contratti per finanziare l'acquisto,
l'edificazione o gli investimenti che hanno aumentato il valore del fondo
(sentenza 2P.222/2002 del 19 novembre 2004 destinata alla pubblicazione,
consid. 4.2 e rinvii; DTF 120 Ia 349 consid. 4 e 5, 361 consid. 5b; 111 Ia
318 consid. 4; 92 I 461 consid. 2 e 2a; 88 I 337; Ernst Höhn/Peter Mäusli,
Interkantonales Steuerrecht, 4a ed., Berna/Stoccarda/Vienna 2000, n. 49 segg.
pag. 525 segg.).
Nella presente fattispecie, l'applicazione di queste regole è indubbia. Il
ricorso verte in effetti esclusivamente sull'adempimento della condizione che
ne sta alla base, ossia sulla qualifica di commerciante professionale
d'immobili negata alla ricorrente dalla Camera di diritto tributario.
3.3 Innanzitutto, occorre ricordare che in materia di doppia imposizione la
nozione di commerciante professionale d'immobili è uguale a quella applicata
in materia d'imposta federale diretta (Höhn/Mäusli, op. cit., nota 67 pag.
522). Il commercio professionale d'immobili è dato quando il contribuente
procede in modo sistematico all'acquisto e alla vendita di beni patrimoniali
nell'intento di conseguire un guadagno, ossia svolge un'attività che eccede
la mera amministrazione del proprio patrimonio o lo sfruttamento di
un'opportunità risultante da una circostanza fortuita. Per stabilire se si è
o no in presenza di un commercio professionale d'immobili, si deve tenere
conto dell'insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. DTF 125 II 113
consid. 3c e 6a). Quali indizi di una simile attività possono essere presi in
considerazione il modo di procedere (sistematico o pianificato) -
segnatamente il fatto che il contribuente si attivi con lo scopo di
accrescere il valore o si impegni sistematicamente per approfittare dello
sviluppo del mercato al fine di conseguire utili -, la frequenza delle
operazioni e la breve durata del possesso, l'esistenza di legami tra tali
operazioni e l'attività professionale del contribuente, la circostanza che
questi si serva di conoscenze professionali proprie o di terzi, la
partecipazione a una società di persone, l'uso di notevoli crediti e il
reinvestimento dei profitti in ulteriori operazioni immobiliari (cfr. DTF 122
II 446 consid. 3; ASA 66 232 consid. 3a e rispettivi riferimenti). Ognuno di
questi indizi può - ma non necessariamente deve - permettere di per sé di
concludere che si è in presenza di un'attività lucrativa (cfr. DTF 125 II 113
consid. 3c).
3.4 Nella concreta fattispecie è incontestato che la ricorrente è una società
immobiliare, come risulta dal suo scopo statutario, del seguente tenore:
"Erwerb, Verkauf, Verwaltung, Vermittlung und Belastung von Liegenschaften;
ferner Erstellen von Neubauten, Durchführung von Umbauten, Renovationen,
Generalbauten und Planungen. Kann sich an anderen Unternehmen beteiligen"
(cfr. su tale nozione l'esposto dell'evoluzione della giurisprudenza del
Tribunale federale nella sentenza inedita 2P.410/1996 del 19 gennaio 1999,
consid. 2). Al riguardo va rilevato che gli immobili di una società
immobiliare, la quale da un profilo generale appare come un commerciante
d'immobili, sono presunti essere degli attivi realizzabili, anche se non si
può escludere che un immobile costituisca un investimento di capitale. Va poi
osservato che ogni specifica operazione alla quale una società immobiliare
procede non può essere qualificata singolarmente; questa regola si applica
infatti quando si tratta di distinguere tra gli immobili privati e quelli
aziendali di una persona fisica, non invece nei confronti di società i cui
immobili sono automaticamente aziendali. Si deve invece tener conto della sua
attività globale.
Nel caso concreto, va constatato innanzitutto che, riguardo all'affermazione
della ricorrente secondo cui la sua attività di commerciante professionale
d'immobili sarebbe provata dall'evoluzione del valore contabile alla voce
"J.________" dal 1990 al 2001, né i ricavi né gli investimenti concernenti
queste vendite figurano nei documenti forniti dall'interessata, segnatamente
nei conti d'esercizio. Si tratta di aspetti che attengono alla frequenza e al
carattere sistematico delle operazioni immobiliari e che sono effettivamente
degli indicatori importanti dell'attività in questione (cfr. Danielle Yersin,
Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative in:
ASA 59 137, in partic. pag. 142; Alessandro Soldini, Il commercio
professionale di immobili alla luce della giurisprudenza federale e cantonale
e nella prospettiva della nuova legge tributaria in: RDAT 1994 I pag. 393 e
seg.). Allo stesso modo non sono d'aiuto le informazioni fornite
dall'Amministrazione fiscale del Cantone di Soletta, la quale, da un lato, ha
fatto sapere alla Camera di diritto tributario di non poter pronunciarsi
sull'esercizio di un commercio professionale, non avendo mai dovuto risolvere
detto quesito (cfr. lettera del 9 dicembre 2003) e, dall'altro, ha comunicato
a questa Corte che la ricorrente aveva venduto occasionalmente
("gelegentlich") fondi ad A.________, senza però fornire altri ragguagli.
Orbene va rammentato che la qualifica data ad una società dev'essere la
stessa per tutta la Svizzera. Una diversa soluzione renderebbe impossibile
evitare una doppia imposizione, potendo in tal caso i Cantoni applicare
regole di ripartizione differenti. Per quanto concerne la valutazione delle
attività della ricorrente, emerge dagli atti in possesso di questa Corte che
le stesse sono state alquanto limitate. Tuttavia non dev'essere trascurato il
fatto che la ricorrente ha partecipato e partecipa tuttora ad un consorzio
nel Cantone di Soletta e che è stata proprietaria di immobili in Ticino.
Riguardo al consorzio, va ritenuto che agli atti non figura nessuna
informazione precisa, segnatamente sugli affari realizzati e sulla
partecipazione della ricorrente. Per quanto concerne i fondi ticinesi, anche
se gli stessi sono stati acquistati nel 1989 e riveduti nel 2002, ossia 13
anni dopo, senza che la ricorrente avesse apparentemente intrapreso nel
frattempo attività particolari per valorizzarli, non è contestato che il loro
acquisto è stato finanziato nella misura dell'80% (fr. 272'000.-- su fr.
340'000.--) con un mutuo bancario, ricorrendo cioè in maniera rilevante a
mezzi di terzi. Dalla circostanza che i citati fondi non erano edificati si
può inoltre dedurre che essi non davano nessun reddito che potesse compensare
le spese e gli interessi. È quindi verosimile che dall'inizio la ricorrente
sperasse di conseguire un profitto al momento della vendita, ciò che esclude
che i terreni in questione costituissero un investimento di capitale. Essa ha
poi attivato tutti gli interessi passivi, comportandosi in tal maniera come
un commerciante d'immobili. Ciò implica peraltro che ha rinunciato a dedurli
nell'ambito della sua tassazione ordinaria e che in realtà non ha realizzato
alcun guadagno. Non ha neppure beneficiato di deduzioni in altri cantoni. È
probabile che se la ricorrente avesse realizzato un importante beneficio
sulla vendita degli immobili ticinesi, sarebbe stata trattata e quindi
tassata come commerciante professionale d'immobili e ciò anche senza aver
svolto alcuna particolare attività riguardo ai citati fondi.
Da quanto esposto discende che la ricorrente costituisce un caso limite;
l'accertamento incompleto dei fatti non consente tuttavia al Tribunale
federale di risolvere definitivamente le questioni di diritto litigiose,
segnatamente quelle inerenti alla qualifica di commerciante professionale
d'immobili. Di conseguenza, il giudizio impugnato dev'essere annullato e gli
atti rinviati all'autorità cantonale affinché proceda ai necessari
accertamenti per risolvere i quesiti giuridici rimasti inevasi, determinanti
per la causa.
3.5 Sulla base delle considerazioni che precedono, il ricorso va pertanto
accolto e la sentenza impugnata annullata.
4.
Le spese seguono l'esito della causa e vanno poste a carico dello Stato del
Cantone Ticino, i cui interessi finanziari sono palesemente in gioco (art.
156 cpv. 2 OG). Esso verserà inoltre alla ricorrente, rappresentata da una
fiduciaria, un'indennità per ripetibili della sede federale (art. 159 cpv. 2
OG).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
Il ricorso è accolto e la sentenza impugnata è annullata.
2.
La tassa di giustizia di fr. 2'000.-- è posta a carico dello Stato del
Cantone Ticino, il quale rifonderà alla ricorrente un'indennità di fr.
2'000.-- per ripetibili della sede federale.
3.
Comunicazione alla rappresentante della ricorrente, alla Steuerverwaltung des
Kantons Solothurn, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di
diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.
Losanna, 16 agosto 2005
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: La cancelliera: