II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.122/2004
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2P.122/2004 /grl Arrêt du 7 janvier 2005 IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Merkli, Président, Betschart et Yersin. Greffier: M. Addy. X. ________ SA, recourante, représentée par Me Marie Carruzzo Fumeaux, contre Service cantonal des contributions du canton du Valais, bâtiment Planta 577, avenue de la Gare 35, 1951 Sion, Tribunal cantonal du canton du Valais, Cour de droit public, Palais de Justice, 1950 Sion 2. art. 9 et 29 Cst. (taxation), recours de droit public contre l'arrêt de la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton du Valais du 8 avril 2004. Faits: A. A. ________ était actionnaire et administrateur uniques de la société Agence immobilière Z.________ SA, à F.________, qui a été absorbée par voie de fusion le 27 juillet 2001 par la société X.________ SA, dont le prénommé était également - et demeure - administrateur et actionnaire uniques (ces deux sociétés sont ci-après indistinctement citées: la Société). Le 10 décembre 1993, la Société a vendu à l'épouse d'A.________ trois parts de propriété par étage de l'immeuble "M.________", à F.________, pour un prix de 345'000 fr. Ces parts concernaient un bureau pourvu d'un petit dépôt pour les archives (155'000 fr.) et un magasin (190'000 fr.). En rapport avec cette opération, la Société a porté dans ses comptes de l'année 1994 un bénéfice de 17'511 fr. équivalant, après prise en compte d'un "rabais" de 15'000 fr., à la différence entre le prix de vente des parts et leur valeur comptable. Par décision du 31 mai 1996, la Commission d'impôt pour les personnes morales (ci-après: la Commission d'impôt) a arrêté le bénéfice imposable de la Société pour l'année fiscale 1994 à 180'393 fr. Sur réclamation de la Société, qui contestait une partie des reprises fiscales opérées sur certains postes comptables, la Commission d'impôt a ramené le bénéfice imposable de la Société à 128'997 fr., selon décision du 28 mai 1999. Par décision du 26 mars 2003, la Commission cantonale de recours en matière fiscale (ci-après: la Commission de recours) a réformé la décision sur réclamation précitée du 28 mai 1999 en ramenant le bénéfice imposable de la Société à 105'532 fr., selon le décompte suivant: "Résultat déclaré 3'352.- Reprise sur vente d'immeuble 64'400.- Reprise sur frais 5'500.- Reprise sur location de terrain 3'625.- Reprise sur frais d'actes comptabilisés à double 3'980.- Reprise sur factures ne concernant pas la SA 14'604.- Reprise pour sous-capitalisation 10'071.- Bénéfice imposable 105'532.-" B. La Société a recouru contre la décision de la Commission de recours, en contestant derechef certaines des reprises effectuées, dont celle opérée sur le bénéfice réalisé lors de la vente des parts de propriété de l'immeuble "M.________" (64'400 fr.), et celle portant sur des frais (5'500 fr.) comptabilisés en relation avec le dancing "N.________", à F.________, que la Société détient en propriété et qu'elle donne en location à un tiers; selon la Société, ces frais découlent du travail, "qui s'apparente à celui d'un concierge", que déploie son administrateur A.________ pour le compte de l'exploitant du dancing. Par arrêt du 8 avril 2004, la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton du Valais (ci-après: le Tribunal cantonal) a rejeté le recours. C. Agissant par la voie du recours de droit public, la Société demande au Tribunal fédéral d'annuler, sous suite de frais et dépens, l'arrêt du 8 avril 2004 précité du Tribunal cantonal, en tant qu'il concerne les reprises opérées respectivement sur le prix de vente du bureau (à hauteur de 32'000 fr.) et sur les frais (à hauteur de 5'500 fr.) générés par les tâches de "conciergerie" prétendument assumées par l'administrateur A.________ pour le compte de l'exploitant du dancing "N.________". La Société se plaint d'une violation de son droit d'être entendue sous l'angle du droit à la preuve et du droit à une motivation suffisante (art. 29 Cst.), ainsi que d'arbitraire dans l'établissement des faits et l'appréciation des preuves (art. 9 Cst.). Le Service cantonal valaisan des contributions (ci-après: le Service des contributions) et le Tribunal cantonal ont renoncé à se déterminer sur le recours. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1. 1.1 Déposé en temps utile contre une décision finale prise en dernière instance cantonale, qui ne peut être attaquée que par la voie du recours de droit public et qui touche la recourante dans ses intérêts juridiquement protégés, le présent recours est recevable au regard des art. 84 ss. OJ, sous réserve que les griefs invoqués répondent aux exigences de motivation posées par la loi. 1.2 En vertu de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ, l'acte de recours doit, à peine d'irrecevabilité, contenir un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et préciser en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours de droit public, le Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous points conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours. Le recourant ne saurait se contenter de soulever de vagues griefs ou de renvoyer aux actes cantonaux (ATF 130 I 258 consid. 1.3 p. 261, 26 consid. 2.1 p. 31; 129 III 626 consid. 4 p. 629). En outre, dans un recours pour arbitraire fondé sur l'art. 9 Cst., l'intéressé ne peut se contenter de critiquer l'arrêt attaqué comme il le ferait dans une procédure d'appel où l'autorité de recours peut revoir librement l'application du droit. Il doit préciser en quoi cet arrêt serait arbitraire, ne reposerait sur aucun motif sérieux et objectif, apparaîtrait insoutenable ou heurterait gravement le sens de la justice (ATF 128 I 295 consid. 7a p. 312; 125 I 492 consid. 1b p. 495 et les arrêts cités). 2. La recourante soutient qu'en ne donnant pas suite à son offre de preuve tendant à la mise en oeuvre d'une expertise "neutre" en vue d'évaluer la valeur vénale effective du bureau vendu en 1993, les premiers juges ont violé son droit d'être entendue. Elle considère en effet que l'estimation officielle sur laquelle ils se sont fondés pour procéder à cette évaluation est dépourvue de toute valeur probante. En réalité, la violation alléguée du droit d'être entendu n'a pas de portée propre par rapport au grief tiré de l'arbitraire dans l'établissement des faits et l'appréciation des preuves: si l'évaluation de la valeur vénale de l'immeuble litigieux échappe à l'arbitraire, les premiers juges pouvaient en effet se passer d'ordonner d'autres mesures d'instruction, en recourant à une appréciation anticipée des preuves (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505/ 506). 3. Une décision est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. lorsqu'elle contredit clairement la situation de fait, lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle heurte d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. A cet égard, le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si elle apparaît insoutenable, en contradiction manifeste avec la situation effective, adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain. De plus, il ne suffit pas que les motifs de l'arrêt attaqué soient insoutenables, il faut encore que ce dernier soit arbitraire dans son résultat. Il n'y a en outre pas arbitraire du seul fait qu'une autre solution que celle de l'autorité intimée paraît concevable, voire préférable (ATF 129 I 8 consid. 2.1 p. 9, 173 consid. 3.1 p. 178; 128 I 273 consid. 2.1 p. 275; 127 I 60 consid. 5a p. 70 et la jurisprudence citée). Le Tribunal fédéral ne qualifie d'arbitraire l'appréciation des preuves que si l'autorité a admis ou nié un fait en se mettant en contradiction évidente avec les pièces et les éléments de son dossier. Une jurisprudence constante reconnaît au juge du fait un large pouvoir d'appréciation en ce domaine. Le Tribunal fédéral n'intervient que si le juge cantonal a abusé de ce pouvoir, en particulier lorsqu'il méconnaît des preuves pertinentes ou qu'il n'en tient arbitrairement pas compte, lorsque des constatations de faits sont manifestement fausses, ou lorsque l'appréciation des preuves est tout à fait insoutenable (cf. ATF 129 I 173 consid. 3.1 p. 178, 8 consid. 2.1 p. 9; 120 Ia 31 consid. 4b p. 40; 118 Ia 28 consid. 1b p. 30; 116 Ia 85 consid. 2b p. 88 et les arrêts cités). 4. 4.1 Conformément aux chiffres ressortant d'une estimation officielle effectuée les 21 mai 1996 et 8 octobre 1997 par le responsable des taxes cadastrales du Service des contributions, le Tribunal cantonal a retenu que la valeur vénale litigieuse du bureau se montait à 187'000 fr. lors de sa vente en 1993, montant qui correspond à la moyenne entre les valeurs de rendement (150'000 fr.) et de construction (223'500 fr.) de l'immeuble. A l'instar de la Commission de recours, le Tribunal cantonal a préféré l'estimation officielle à celle produite par la recourante en procédure cantonale (expertise établie le 8 août 1996 par l'architecte B.________), au motif que la première s'appuie sur une méthode de calcul mieux appropriée au cas (prise en compte d'un facteur de vétusté) et qu'elle reflète mieux la forte hausse des prix intervenue sur le marché immobilier depuis l'achat du bureau en 1975 pour un montant de 130'000 fr. Dans la mesure où la recourante soutient que l'arrêt attaqué viole son droit d'être entendue parce qu'il est insuffisamment motivé et qu'il ne permet pas de comprendre "pour quelles raisons l'estimation du fisc a été préférée à celle de B.________", le moyen est infondé. 4.2 Comme en procédure cantonale, la recourante ne remet pas en question la valeur de rendement du bureau retenue par le fisc (150'000 fr.), laquelle est d'ailleurs légèrement inférieure à celle estimée par son propre expert (156'200 fr.). En revanche, elle conteste la valeur de construction qui a été prise en compte (223'500 fr.), au motif qu'elle s'écarte trop de l'évaluation de l'architecte B.________ (163'300 fr.) et que son montant est "largement supérieur" à celui que l'on obtiendrait si l'on appliquait l'indice zurichois des coûts de la construction. Contrairement à ce que soutient la recourante, l'application de l'indice zurichois ne permet nullement de tenir pour arbitraire la valeur de construction admise par les premiers juges: si l'on adapte en fonction de cet indice le prix d'achat du bureau litigieux, de 130'000 fr. en 1975, l'on arrive à une valeur de construction pour l'année 1993 de 215'000 fr., soit un montant relativement proche de celui auquel est parvenu le taxateur officiel (223'500 fr.); en réalité, l'indice en question ne fait que confirmer que la valeur de construction prise en compte par l'architecte B.________, d'un montant de 163'300 fr., est notablement trop faible. Certes, la recourante argumente également que "l'application a posteriori de l'indice zurichois est inadmissible, d'autant que l'écoulement du temps a permis d'établir le caractère spéculatif des prix pratiqués à l'époque". Non étayé et formulé de manière appellatoire, ce moyen n'est pas recevable (cf. supra consid. 1.2). Au demeurant, la recourante relevait elle-même que l'indice mis en cause a atteint son point le plus haut en avril 1991 (120.4), alors qu'il était de 113 à fin 1993 (recours cantonal, p. 8); en dépit d'autres éléments, rien ne permet donc de considérer que cet indice reflétait des prix de construction spéculatifs au moment déterminant. 4.3 La recourante perçoit également de l'arbitraire dans le fait que, pour déterminer la valeur vénale du bureau, la Commission de recours et, implicitement, le Tribunal cantonal, se sont fondés sur l'estimation officielle, alors que ces autorités n'ont pas tenu compte de cette même estimation pour déterminer la valeur vénale du magasin, pourtant situé dans le même immeuble et vendu lui aussi le même jour à l'épouse de l'administrateur unique de la Société. Elle en déduit que l'estimation officielle ne pouvait pas être utilisée pour déterminer la valeur vénale du bureau, lors même qu'elle n'a pas été jugée fiable pour déterminer la valeur vénale du magasin. Cette argumentation est dénuée de fondement. La recourante perd en effet de vue ou feint d'ignorer que c'est parce que le magasin avait été acquis par la Société d'un tiers en 1991, au prix de 180'000 fr., que la Commission de recours a estimé que le prix auquel il avait été revendu deux ans plus tard, d'un montant de 190'000 fr., correspondait bien à sa valeur vénale, en l'absence d'éléments permettant de penser que son prix initial d'achat avait été fixé en dessous de la valeur du marché ou que sa valeur avait notablement augmenté entre 1991 et 1993; de ce point de vue, la situation du magasin est donc fort différente de celle du bureau, dont l'acquisition par la Société remontait à 1975 déjà. Au demeurant, le prix de revente du magasin (190'000 fr.) n'est guère éloigné de la valeur vénale estimée pour cet objet par le taxateur officiel (195'800 fr.). La recourante ne peut donc rien tirer de la prétendue contradiction qu'elle dénonce et qui n'est, en réalité, qu'apparente. 4.4 La recourante fait encore valoir que l'arrêt attaqué est arbitraire parce qu'il "confirme une estimation contestée et émanant du fisc lui-même", laissant entendre que seule une expertise "neutre" serait à même de faire la part entre l'appréciation du taxateur officiel et celle de son propre expert. Il est douteux que ce grief réponde aux exigences de motivation de l'art. 90 al. 1 lettre b OJ et qu'il soit recevable. Quoi qu'il en soit, dans la mesure où il faudrait l'interpréter en ce sens qu'il viserait à mettre en cause l'indépendance ou l'impartialité du taxateur officiel au sens de l'art. 29 Cst., le moyen serait infondé: organe prévu par la loi, l'agent mis en cause ne peut en effet être considéré comme prévenu du seul fait qu'il est employé par le Service des contributions, sauf à contester l'organisation et le fonctionnement mêmes de l'Etat; au surplus, la recourante n'invoque pas d'autres circonstances objectives donnant l'apparence de la prévention ou faisant redouter une activité partiale de la part du taxateur officiel (cf. ATF 127 I 196 consid. 2b p. 198; 125 I 119 consid. 3b p. 123, 209 consid. 8a p. 217). 4.5 Enfin, la recourante tient pour arbitraire le raisonnement des premiers juges selon lequel une expertise ne serait pas de nature à établir l'état de vétusté du bureau au moment de sa vente en 1993, vu les rénovations entreprises et le temps écoulé depuis lors. Dès l'instant où il apparaît, comme en l'espèce, que l'estimation officielle pouvait valablement être utilisée par l'autorité fiscale pour estimer la valeur vénale du bureau, les premiers juges n'étaient pas tenus de donner suite à l'offre de preuve de la recourante portant sur cette question (appréciation anticipée des preuves; cf. supra consid. 2). Pour ce motif déjà, le moyen est infondé. Au demeurant, la portée et l'étendue exactes des travaux de rénovation effectués en 1995 sont, selon toute vraisemblance, moins perceptibles aujourd'hui qu'elles ne l'étaient lors de l'estimation officielle en 1996/1997; dès lors, il n'apparaît pas insoutenable de considérer comme superflue une expertise destinée à établir l'état de vétusté du bureau au moment de sa vente en 1993. 4.6 Les griefs soulevés par la recourante pour contester la reprise fiscale opérée sur la vente du bureau sont donc infondés. 5. Dans un dernier grief, la recourante fait valoir que l'arrêt attaqué retient de manière arbitraire une reprise à hauteur de 5'500 fr. sur des frais concernant le dancing "N.________". Selon ses allégations, ces frais concerneraient des travaux de conciergerie qui seraient à sa charge en vertu de l'art. 5 du contrat de bail qu'elle a conclu, en sa qualité de propriétaire du dancing, avec l'exploitant des lieux. Les premiers juges ont considéré, en accord avec la Commission de recours, que les frais invoqués ne sont pas justifiés, car il ressort des termes du contrat de bail conclu par la Société que cette dernière ne loue que l'immeuble lui-même, à l'exception des meubles et des équipements qui le garnissent: ces derniers sont en effet la propriété exclusive d'A.________ qui les loue lui-même directement et personnellement à l'exploitant du dancing; au surplus, toujours selon les premiers juges, l'entretien aussi bien des locaux que des meubles incombe au locataire en vertu de l'art. 5 du contrat de bail. La recourante se borne à soutenir que la disposition contractuelle précitée prévoit que le locataire s'engage à entretenir les locaux et le mobilier, tandis que le propriétaire est responsable du remplacement à ses frais des biens hors d'usage, suite à une utilisation normale ou à une usure. Elle en infère qu'elle est tenue d'effectuer des tâches de conciergerie pour le compte de l'exploitant; elle demande de pouvoir porter en compte les frais résultant de cette activité. Du moment toutefois que la recourante ne conteste pas qu'A.________ est propriétaire des meubles et qu'il loue ceux-ci lui-même et pour son compte à l'exploitant du dancing, son argumentation tombe à faux. 6. Il suit de ce qui précède que le recours, en tous points mal fondés, doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1, 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable. 2. Les frais de justice, d'un montant de 2'000 fr., sont mis à la charge de la société X.________ SA. 3. Le présent arrêt est communiqué en copie à la mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions et à la Cour de droit public du Tribunal cantonal du canton du Valais. Lausanne, le 7 janvier 2005 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: Le greffier: