Sammlung der Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts
Collection des arrêts du Tribunal fédéral suisse
Raccolta delle decisioni del Tribunale federale svizzero

II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.105/2004
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2P.105/2004 /kil

Urteil vom 18. Mai 2004
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Merkli,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

X. ________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Alfred Gilgen,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Spezialdienste, 8090 Zürich,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer,
Militärstrasse 36, Postfach, 8021 Zürich.

Nachsteuern 1996-1999,

Staatsrechtliche Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des
Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 3. März 2004.

Sachverhalt:

A.
X. ________ ist infolge Zuzugs in Zürich seit 1. Dezember 1996 unbeschränkt
steuerpflichtig. Er wurde für die Steuerjahre 1997 (Gegenwartsbemessung) und
1998 (Vorjahresbemessung) aufgrund des im Jahre 1997 erzielten Einkommens
rechtskräftig eingeschätzt.

Am 12. November 2001 liess der Steuerpflichtige dem kantonalen Steueramt eine
Selbstanzeige erstatten mit dem Begehren, es sei gegen ihn ein
Nachsteuerverfahren zu eröffnen; er habe Optionen nicht als Einkommen
deklariert, die er als Mitarbeiter von der A.________ Inc., B.________, am 1.
Oktober 1997 erhalten habe. Es geht um die auf zehn Jahre befristeten und
weiteren Ausübungsmodalitäten unterworfenen 16'500 Optionen auf je eine Aktie
dieser Gesellschaft zum Ausübungspreis von USD 6.61. Der Steuerpflichtige ist
der Meinung, dass die Optionen im Sinne der damals gültigen
Verwaltungspraxis, wie sie im Merkblatt des Kantonalen Steueramtes Zürich zur
Besteuerung von Mitarbeiterbeteilungen vom 28. November 1997 (altes Zürcher
Steuerbuch [aZStB], Nr. 18/40) zum Ausdruck komme, im Zeitpunkt der Ausgabe
besteuert werden müssen. Er erhofft sich davon eine günstigere Besteuerung,
als wenn die Optionen im Zeitpunkt der Ausübung in den Steuerjahren 2001 und
2002 erfasst werden.

Das kantonale Steueramt stellte sich gestützt auf einen Bericht des Chefs
Wertschriftenbewertung vom 10. April 2001 auf den Standpunkt, dass die
fraglichen Optionen im Sinne der damals herrschenden Verwaltungspraxis nicht
bewertbar seien, weshalb sie erst bei ihrer Ausübung besteuert werden müssen.
Das hinsichtlich der Steuerperioden 1996 - 1999 gegen den Steuerpflichtigen
eröffnete Nachsteuerverfahren stellte das kantonale Steueramt mit Verfügung
vom 25. Februar 2003 ein. Mit Einspracheentscheid vom 30. September 2003
bestätigte es diese Verfügung.

B.
Einen Rekurs des Steuerpflichtigen, der sich gegen die Einstellung des
Nachsteuerverfahrens richtete, wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
mit Entscheid vom 3. März 2003 ab.

C.
X.________ führt staatsrechtliche Beschwerde mit dem Antrag, der Entscheid
des Verwaltungsgerichts vom 3. März 2003 sei aufzuheben und die Sache an die
Vorinstanz zurückzuweisen. Er beruft sich auf das Willkürverbot.
Akten und Vernehmlassungen wurden nicht eingeholt.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
Der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts betrifft die Steuerjahre
1996 - 1999 und stützt sich auf kantonales Recht; die direkte Bundessteuer
ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. In Frage kommt allein die
staatsrechtliche Beschwerde. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73
des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten
Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) kommt hier nicht zum Zug;
die Steuerjahre fallen in die Frist, die den Kantonen gemäss Art. 72 Abs. 1
StHG zur Anpassung ihrer Steuergesetze zur Verfügung stand und während
welcher die Verwaltungsgerichtsbeschwerde nicht ergriffen werden konnte (BGE
123 II 588 E. 2d; 124 I 145 E. 1a).

2.
Der Beschwerdeführer wendet sich dagegen, dass das gegen ihn eingeleitete
Nachsteuerverfahren für die Steuerjahre 1997 und 1998 eingestellt wurde. Er
erhofft sich vom Nachsteuerverfahren eine günstigere Besteuerung, als wenn
die ihm am 1. Oktober 1997 zugeteilten Optionen erst im Zeitpunkt ihrer
Ausübung in den noch nicht rechtskräftig veranlagten Steuerjahren 2001 und
2002 besteuert werden. Ob der Beschwerdeführer durch die Einstellung des
Nachsteuerverfahrens in rechtlich geschützten Interessen im Sinne von Art. 88
OG betroffen und zur staatsrechtlichen Beschwerde legitimiert ist, erscheint
fraglich. Das Nachsteuerverfahren ist ein Institut, das primär den Interessen
des Fiskus und nicht des Steuerpflichtigen dient. Die Frage kann aber offen
bleiben, zumal die Beschwerde unbegründet ist.

3.
Der Beschwerdeführer beruft sich auf das Willkürverbot. Seine Rüge enthält
zwei Aspekte:
Einerseits beruft sich der Beschwerdeführer auf die für die Steuerjahre 1997
und 1998 geltende Praxis der Veranlagungsbehörde, wie sie im Merkblatt des
Kantonalen Steueramtes Zürich zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen
vom 28. November 1997 (aZStB Nr. 18/40) zum Ausdruck komme. Danach seien
Mitarbeiteroptionen, die nach dem 30. April 1997 zugeteilt worden seien, im
Zeitpunkt der Zuteilung zu besteuern. Nur für "nicht bewertbare" Optionen -
d.h. für solche mit Laufzeiten von über zehn Jahren oder Sperrfristen von
über fünf Jahren - sei in der Regel die Besteuerung im Zeitpunkt der Ausübung
der Option vorgesehen. Voraussetzung sei ein Gesuch des Steuerpflichtigen
sowie eine Bescheinigung von Optionsfachleuten, wonach die Option im
Zeitpunkt der Zuteilung objektiv nicht bewertbar sei. Im vorliegenden Fall
habe er weder ein Gesuch um Besteuerungsaufschub gestellt, noch habe die
Sperrfrist der Optionen über fünf Jahre und die Optionsdauer über 10 Jahre
betragen. Die Optionen hätten daher ganz klar und offensichtlich zum Wert im
Zeitpunkt der Zuteilung besteuert werden müssen.
Ausgehend von dieser Feststellung macht der Beschwerdeführer sodann geltend,
dass die rechtskräftigen Veranlagungen für die Steuerjahre 1997 und 1998
objektiv ungenügend seien. Von der ungenügenden Veranlagung habe die
Veranlagungsbehörde erst nach Eintritt der Rechtskraft der Veranlagungen
erfahren. Damit seien die Voraussetzungen nach § 160 des Steuergesetzes vom
8. Juni 1997 (StG) für die Einleitung des Nachsteuerverfahrens erfüllt. Für
die Erhebung einer Nachsteuer sei nicht erforderlich, dass der
Steuerpflichtige schuldhaft gehandelt habe und ob er sich bei Abgabe der
Steuererklärung der unrichtigen Besteuerung bewusst gewesen sei oder nicht.
Dennoch stelle das Verwaltungsgericht für die Frage, ob das
Nachsteuerverfahren durchzuführen sei, auf die damalige irrtümliche Meinung
des Beschwerdeführers (Besteuerung der Optionen im Zeitpunkt der Ausübung)
sowie auf einen nicht relevanten Bericht des Chefs der Abteilung für
Wertschriften vom 10. April 2001 ab. Das sei widersprüchlich und unhaltbar.

4.
Nach der Rechtsprechung ist ein Entscheid willkürlich, wenn er offensichtlich
unhaltbar ist, zur tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine
Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz klar verletzt oder in
stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkürlich ist ein
Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar
erscheint oder gar vorzuziehen wäre (BGE 123 I 1 E. 4a S. 5 mit Hinweisen;
127 I 54 E. 2b S. 56; 128 II 259 E. 5 S. 280 f.; 129 I 9 E. 2.1). Keine der
beiden Beschwerdebegründungen lassen den angefochtenen Entscheid in diesem
Sinne als willkürlich erscheinen.

4.1 Gemäss dem zitierten Merkblatt über die Besteuerung von
Mitarbeiteroptionen vom 28. November 1997 sind Mitarbeiteroptionen, die nach
dem 30. April 1997 zugeteilt werden, im Zeitpunkt der Ausgabe zu besteuern.
Ausnahmen von der Besteuerung im Zeitpunkt der Ausgabe können "auf Gesuch hin
in der Regel nur bei Mitarbeiteroptionen mit Laufzeiten von über 10 Jahren
oder Sperrfristen von über fünf Jahren gewährt werden" (Merkblatt, a.a.O.,
Ziff. 2.1.). Es handelt sich um eine Verwaltungsanweisung im Hinblick auf
eine möglichst einheitliche und rechtsgleiche Verwaltungspraxis, der aber
nicht Rechtssatzcharakter zukommt (vgl. auch Robert Patry, Le problème des
directives de l'Administration fédérale des contributions, ASA 59 S. 23 ff.,
bes. 28). Die Formulierung im Merkblatt - "in der Regel" - lässt zudem
erkennen, dass auch die Verwaltung die Berücksichtigung von besonderen
Umständen im Einzelfall nicht ausschliessen will. Wenn das
Verwaltungsgericht, das vorliegend nicht über die Veranlagung, sondern nur
über die Einstellung des Nachsteuerverfahrens zu befinden hatte, im
angefochtenen Entscheid zur Auffassung gelangt, die Besteuerung der
fraglichen Optionen im Zeitpunkt ihrer Zuteilung sei "zumindest vertretbar,
jedenfalls nicht offenkundig unrichtig", so kann das nicht als willkürlich
betrachtet werden.

4.2 Zur Frage, ob ein Nachsteuerverfahren durchzuführen sei, erwog das
Verwaltungsgericht, der Beschwerdeführer habe in der Steuererklärung 1997
keine Einkünfte aus den ihm am 1. Oktober 1997 zugeteilten Optionen
deklariert. Er sei der Meinung gewesen, allfällige Vorteile aus diesen
Optionen seien erst bei deren Ausübung als Einkommen zu versteuern. Anders
liessen sich die Ausführungen seines damaligen Vertreters im
Einspracheverfahren zur Einschätzung 1999, wonach die Optionen "nach neuerer
Praxis im Moment der Zuteilung und nicht mehr bei Ausübung besteuert" würden
(Schreiben vom 19. Februar 2001), nicht erklären. Damit habe sich die
Rechtsauffassung des Beschwerdeführers im Einklang mit derjenigen des
kantonalen Steueramtes befunden, das sich im Rahmen des erwähnten
Einspracheverfahrens auf einen Bericht des Chefs der Abteilung für
Wertschriftenbewertung vom 10. April 2001 abgestützt habe. Diese rechtliche
Würdigung habe der Beschwerdeführer durch seinen damaligen Vertreter
anerkannt und die auf dieser Grundlage ergangene Einschätzung der
Steuerperiode 1999 nicht angefochten. Unter diesen Umständen verbiete der
Grundsatz von Treu und Glauben das Zurückkommen auf die der rechtskräftigen
Einschätzung zugrunde liegende rechtliche Würdigung in einem
Nachsteuerverfahren nach § 160 StG.

Mit dieser Begründung hat das Verwaltungsgericht nicht verkannt, dass die
neue Tatsache - Zuteilung von Mitarbeiteroptionen - der Veranlagungsbehörde
im Zeitpunkt der Steuereinschätzungen 1997 und 1998 im Sinne von § 160 StG
noch nicht bekannt war. Es erwog jedoch, dass sowohl nach der Auffassung des
Beschwerdeführers wie auch des Kantonalen Steueramtes die Veranlagung
vollständig und richtig sei und der Grundsatz von Treu und Glauben es
verbiete, auf die der Veranlagung zugrunde liegende rechtliche Würdigung
zurückzukommen. Dieser Schluss des Verwaltungsgerichts beruht nicht auf einer
willkürlichen Auslegung oder Anwendung von § 160 StG.

5.
Die staatsrechtliche Beschwerde ist offensichtlich unbegründet, soweit darauf
einzutreten ist, und im vereinfachten Verfahren nach Art. 36a OG zu
erledigen. Der Beizug von Akten und Vernehmlassungen erübrigt sich. Die
Verfahrenskosten sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG).
Dabei ist die Art der Prozessführung zu berücksichtigen (Art. 153a Abs. 1
OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht

im Verfahren nach Art. 36a OG:

1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten
ist.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich und
dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 18. Mai 2004

Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: