II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.30/2003
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2P.30/2003 /svc Arrêt du 2 juin 2003 IIe Cour de droit public MM. et Mme les Juges Wurzburger, Président, Yersin et Merkli. Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon. E. ________, recourante, représentée par Me Gisèle de Benoit, avocate, rue du Lion-d'Or 2, case postale 2588, 1002 Lausanne, contre Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Chavannes 37, 1014 Lausanne, Tribunal administratif du canton de Vaud, avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne. art. 29 al. 2 Cst., impôts cantonal et communal de la période fiscale 1989-1990, recours de droit public contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 20 décembre 2002. Faits: A. D'après les art. 1 et 2 de ses statuts du 17 juillet 1989, E.________ est une association au sens des art. 60 ss CC qui se consacre essentiellement à la propagation de ses principes. B. Le 15 novembre 1991, à la suite d'un contrôle périodique, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'Administration cantonale des impôts) a notamment fixé à 340'300 fr. le revenu annuel imposable de E.________ pour l'impôt fédéral direct ainsi que pour l'impôt cantonal et communal de la période de taxation 1989-1990. C. Statuant le 18 décembre 1992, l'Administration cantonale des impôts et la Commission cantonale des personnes morales du canton de Vaud (ci-après: la Commission cantonale) ont rejeté les réclamations de E.________, la première en matière d'impôt fédéral direct, la seconde d'impôt cantonal et communal. D. Par arrêt du 10 octobre 2000, le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté les recours de E.________ contre les décisions prises le 18 décembre 1992 par l'Administration cantonale des impôts et par la Commission cantonale. E.________ soutenait que les recettes provenant des cotisations des membres ne devaient pas être prises en compte pour le calcul du revenu imposable, que la dîme versée à N.________ en Californie, en vertu d'un accord de licence et d'assistance technique, les versements des membres pour les frais de participation aux séminaires et autres cours auxquels ils entendaient participer et, finalement, les frais pour la campagne de promotion de ses livres devaient être déduits du revenu. E. Par arrêt du 27 août 2001, la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a annulé l'arrêt rendu le 10 octobre 2000 par le Tribunal administratif en raison de la composition irrégulière dudit tribunal au moment où il a rendu son arrêt. F. La cause a alors été reprise par le Tribunal administratif. Il a tenu une audience le 9 avril 2002 durant laquelle il a entendu les parties ainsi que des témoins. Par arrêt du 20 décembre 2002, il a partiellement admis les recours de E.________, fixant le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal de la période fiscale 1989-1990 à 58'800 fr. G. Agissant par la voie du recours de droit public, E.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 20 décembre 2002 par le Tribunal administratif et de renvoyer la cause à l'autorité cantonale pour une nouvelle décision. Elle précise que le recours ne porte que sur l'impôt cantonal et communal. Elle invoque la violation de son droit d'être entendue, son droit à une décision motivée n'ayant pas été respecté (art. 29 al. 2 Cst.). Elle demandait, entre autres choses, dans son recours au Tribunal administratif, que les frais de la campagne de promotion de ses livres soient admis en déduction de son revenu imposable pour les impôts cantonal et communal de la période fiscale 1989/1990, ce sur quoi l'arrêt attaqué ne s'est pas prononcé. Le Tribunal administratif conclut au rejet du recours. L'Administration cantonale des impôts conclut au rejet du recours dans la mesure où il est recevable. H. Par ordonnance du 6 mars 2003, le Président de la IIe Cour de droit public a admis la demande d'effet suspensif. Le Tribunal fédéral considère en droit: 1. Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 128 I 177 consid. 1 p. 179, 46 consid. 1a p. 48; 128 II 66 consid. 1 p. 67, 56 consid. 1 p. 58 et les arrêts cités). 1.1 En vertu de l'art. 89 al. 1 OJ, le recours doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les trente jours dès la communication, selon le droit cantonal, de l'arrêté ou de la décision attaqués. Conformément à l'art. 34 al. 1 let. c OJ, les délais fixés par la loi ou le juge ne courent pas du 18 décembre au 1er janvier inclusivement. En outre, lorsque la notification de l'acte sujet à recours a lieu durant les féries judiciaires, le premier jour suivant celles-ci n'est pas compté dans la computation du délai (cf. art. 32 al. 1 OJ; ATF 79 I 245; 122 V 60). En l'occurrence, l'arrêt du Tribunal administratif a été rendu le 20 décembre 2002 et a été notifié à la recourante durant les féries. Le délai de recours a donc commencé à courir le 3 janvier 2003. Le délai de recours de 30 jours est ainsi venu à échéance le samedi 1er février 2003 et devait être reporté au premier jour utile, soit le 3 février 2003, date à laquelle le recours a été posté. Celui-ci a donc été déposé en temps utile. 1.2 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, le recours de droit public est de nature purement cassatoire (ATF 128 III 50 consid. 1b p. 53; 126 II 377 consid. 8c p. 395; 125 II 86 consid. 5a p. 96 et la jurisprudence citée). Dans la mesure où la recourante demande autre chose que l'annulation de l'arrêt attaqué, soit que la cause soit renvoyée à l'autorité cantonale pour une nouvelle décision, ses conclusions sont irrecevables. 1.3 Pour le surplus, déposé dans les formes prescrites par la loi contre une décision finale prise en dernière instance cantonale, qui ne peut être attaquée que par la voie du recours de droit public et qui touche la recourante dans ses intérêts juridiquement protégés, le présent recours est recevable au regard des art. 84 ss OJ, étant précisé que la recourante ne s'en prend qu'aux impôts cantonal et communal de la période fiscale 1989/1990. 2. La recourante invoque l'art. 29 al. 2 Cst., estimant que son droit à une décision motivée a été violé. Elle considère que le Tribunal administratif devait, dans l'arrêt qu'il a rendu, se prononcer sur la demande relative à la déduction des frais de la campagne de promotion de ses livres. L'Administration cantonale des impôts reconnaît que l'arrêt entrepris ne mentionne pas la question de la déduction des frais en question. Toutefois, selon elle, le Tribunal administratif a adhéré aux arguments développés dans les écritures de cette administration du 5 avril et 6 octobre 1993 qui examinaient le point en question. C'est ainsi que doit être compris l'arrêt lorsqu'il déclare que "les décisions de taxation confirmées par les décisions sur réclamation litigieuses doivent être corrigées dans ce sens", ce qui impliquerait le refus de la déduction des frais de la campagne de promotion de ses livres. 2.1 Le contenu du droit d'être entendu est déterminé en premier lieu par les dispositions cantonales de procédure, dont le Tribunal fédéral ne contrôle l'application et l'interprétation que sous l'angle de l'arbitraire; dans tous les cas, l'autorité cantonale doit cependant respecter les garanties minimales déduites directement de l'art. 29 al. 2 Cst. (art. 4 aCst.), dont le Tribunal fédéral examine librement le respect (ATF 127 III 193 consid. 3 p. 194; 125 I 257 consid. 3a p. 259). En l'espèce, la recourante n'invoquant pas la violation d'une disposition cantonale relative au droit d'être entendu, les griefs soulevés doivent être examinés exclusivement à la lumière des principes déduits directement de l'art. 29 al. 2 Cst. (ATF 125 I 257 consid. 3a p. 259). 2.2 Selon la jurisprudence relative à l'art. 4 aCst., qui garde toute sa valeur pour l'art. 29 al. 2 Cst., la motivation d'une décision est suffisante lorsque l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause. L'autorité ne doit toutefois pas se prononcer sur tous les moyens des parties; elle peut se limiter aux questions décisives (ATF 126 I 97 consid. 2b p. 102/103; 125 II 369 consid. 2c p. 372; 122 IV 8 consid. 2c p. 14/15; 121 I 54 consid. 2c p. 57 et les arrêts cités). 2.3 La recourante a soulevé quatre griefs dans son recours du 20 janvier 1993 au Tribunal administratif. Elle soutenait que les recettes provenant des cotisations des membres ne devaient pas être prises en compte pour le calcul du revenu imposable pour les impôts cantonal et communal de la période 1989/1990, et que la dîme versée à N.________ en Californie, en vertu d'un accord de licence et d'assistance technique, les versements des membres pour les frais de participation aux séminaires et autres cours auxquels ils entendaient participer et, finalement, les frais pour la campagne de promotion de ses livres devaient être déduits de ce revenu. L'arrêt du 10 octobre 2000 du Tribunal administratif, qui a été annulé par le Tribunal fédéral, se prononçait sur les quatre griefs, dont les frais pour la campagne de promotion des livres. Il en avait refusé la déduction au motif qu'aucun élément ne permettait de les qualifier de dépenses nécessaires à l'acquisition des recettes. Lorsque l'autorité intimée a repris la cause après l'annulation de son arrêt, la recourante, dans son courrier du 30 janvier 2002 à ladite autorité, a mentionné à nouveau la question de la déduction des frais en cause. Elle requérait, en effet, l'audition de différents témoins pour "apporter tout éclaircissement jugé utile" sur, entre autres points, le "caractère effectif des dépenses comptabilisées au titre de "campagne livres"". En outre, d'après le procès-verbal de l'audience du 9 avril 2002, un témoin a expliqué plus précisément de quel genre de frais il s'agissait. Toutefois, l'arrêt du 20 décembre 2002 du Tribunal administratif ne les mentionne ni dans les faits, ni dans sa partie en droit. En effet, sur les quatre points litigieux, l'autorité intimée n'en évoque que trois. L'argument de l'Administration cantonale des impôts qui revient à dire que le Tribunal administratif a adopté sa position sur le point en question paraît erroné. Si celui-ci mentionne effectivement, dans la partie en fait de son arrêt, "l'autorité intimée s'est déterminée en date du 5 avril 1993, concluant au rejet du recours", puis "l'autorité intimée a pris position dans une écriture complémentaire du 6 octobre 1993, sans modifier ses conclusions", il n'a pas suivi l'Administration cantonale des impôts dans toutes ses conclusions. Il a notamment admis la déduction de la dîme et des versements faits par les membres de la recourante en anticipation de leur participation à des cours et autres séminaires. Le Tribunal administratif a ainsi conclu, se référant à la dîme et aux versements pour les frais de formation dont il venait d'accepter la déduction: "Il résulte de ce qui précède que la moyenne des excédents de recettes pour les années 1987 et 1988 s'élève à 289'046 fr., dont il convient de déduire la perte reportée de la période précédente (230'240 fr.), ce qui fixe le revenu moyen imposable à 58'800 francs. Les décisions de taxation confirmées par les décisions sur réclamation litigieuses doivent ainsi être corrigées dans ce sens." L'autorité intimée parle alors uniquement des déductions qu'elle a admises. On ne peut donc rien déduire de son silence qui peut résulter d'un oubli aussi bien que du rejet du grief concernant la déduction des frais de campagne pour la promotion de livres. Ce d'autant plus que le Tribunal administratif n'a pas suivi l'Administration cantonale des impôts sur deux des trois griefs examinés dans l'arrêt et qu'il ne mentionne ces frais de promotion nulle part dans son arrêt, pas même dans la partie en fait. Dans un arrêt non publié, 2A.407/1993, le Tribunal fédéral avait jugé comme conforme au droit un jugement du Tribunal administratif relatif à l'impôt fédéral direct qui rejetait un recours sur le fond en se référant uniquement à la décision sur réclamation attaquée et à la décision sur réclamation relative à l'impôt cantonal et en en approuvant implicitement la motivation. Toutefois, dans ce cas, la recourante n'avait pas soulevé d'autres moyens au fond que la péremption et la prescription. Il en va différemment dans la présente cause, puisque la recourante a soulevé des moyens relatifs à la détermination du revenu imposable. En se prononçant seulement sur trois des quatre griefs soulevés dans le recours, l'autorité intimée a violé l'art. 29 al. 2 Cst. 2.4 Le Tribunal fédéral admet à certaines conditions la possibilité de réparer après coup une violation du droit d'être entendu, en particulier lorsque la décision entachée est couverte par une nouvelle décision qu'une autorité supérieure - jouissant d'un pouvoir d'examen au moins aussi étendu - a prononcée après avoir donné à la partie lésée la possibilité d'exercer effectivement son droit d'être entendu (ATF 124 II 132 consid. 2d p. 138; 118 Ib 111 consid. 4b p. 120/121; 116 Ia 94 consid. 2 p. 95). Le Tribunal fédéral examine librement l'interprétation du droit constitutionnel; en revanche, il ne vérifie l'application des règles de rang inférieur à la constitution cantonale que sous l'angle restreint de l'arbitraire (ATF 122 I 279 consid. 8c p. 291; 120 Ia 203 consid. 2a p. 204 et la jurisprudence citée). Le tribunal de céans ne jouissant pas d'un pouvoir d'examen en fait et en droit aussi étendu que celui du Tribunal administratif (cf. art. 201 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, entrée en vigueur le 1er janvier 2001), la violation du droit d'être entendu ne peut pas être guérie dans la présente procédure. Il y a lieu, par conséquent, d'annuler l'arrêt attaqué. 3. Vu ce qui précède, le recours doit être admis dans la mesure où il est recevable. L'arrêt entrepris doit être annulé en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal et les frais de justice. Succombant, le canton de Vaud, dont l'intérêt pécuniaire est en cause, doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 2, 153 et 153a OJ). Obtenant gain de cause, E.________ a droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ). Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce: 1. Le recours est admis dans la mesure où il est recevable. 2. L'arrêt rendu le 20 décembre 2002 par le Tribunal administratif du canton de Vaud est annulé en ce qui concerne les impôts cantonal et communal de la période fiscale 1989/1990 et les frais de justice. 3. Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge du canton de Vaud. 4. Le canton de Vaud versera une indemnité de 1'500 fr. à la recourante à titre de dépens. 5. Le présent arrêt est communiqué en copie à la mandataire de la recourante, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud. Lausanne, le 2 juin 2003 Au nom de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral suisse Le président: La greffière: