II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.234/2003
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2P.234/2003 /grl 2A.407/2003 Urteil vom 9. September 2004 II. Öffentlichrechtliche Abteilung Bundesrichter Wurzburger, Präsident, Bundesrichter Betschart, Bundesrichterin Yersin, Gerichtsschreiber Wyssmann. A. ________, Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt Max Auer, gegen Kantonale Steuerverwaltung Appenzell Innerrhoden, Marktgasse 2, 9050 Appenzell, Kantonsgericht Appenzell Innerrhoden, Abteilung Verwaltungsgericht, Unteres Ziel 20, 9050 Appenzell. Staats-, Bezirks-, Gemeinde- und direkte Bundessteuer 2001 (Ermessensveranlagung), Verwaltungsgerichtsbeschwerde und staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Appenzell Innerrhoden vom 1. April 2003. Sachverhalt: A. A. ________ ist selbständiger Landwirt. Daneben betätigt er sich als Spengler mit eigenem Betrieb. Er deklarierte für das Steuerjahr 2001 ein steuerbares Einkommen von Fr. 55'900.--. Wegen des Wechsels zur Gegenwartsbemessung auf den 1. Januar 2001 und der damit verbundenen Bemessungslücke verglich die Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Innerrhoden die Vermögensentwicklung vom 1. Januar 1999 bis zum 1. Januar 2002 mit den deklarierten Einkommen. Da das Vermögen in diesem Zeitraum von Fr. 71'010.-- auf Fr. 287'704.-- zunahm, forderte die Steuerverwaltung den Steuerpflichtigen auf, die Differenz zu den deklarierten Einkünften (1999: Fr. 43'882.--, 2000: Fr. 57'464.--, 2001: Fr. 58'446.--) zu begründen. Der Steuerpflichtige verzichtete auf eine Stellungnahme, worauf die Steuerverwaltung eine Ermessensveranlagung vornahm. An dieser Ermessensveranlagung hielt sie im Einspracheentscheid vom 21. Oktober 2002 fest. Die Einschätzungen lauteten auf ein Einkommen von Fr. 138'100.-- für die Staats-, Bezirks- und Gemeindesteuer und Fr. 139'000.-- für die direkte Bundessteuer. B. Eine Beschwerde des Steuerpflichtigen wies das Kantonsgericht Appenzell Innerrhoden am 1. April 2003 ab, soweit es darauf eintrat. C. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt der Steuerpflichtige, der Entscheid des Kantonsgerichts und die Ermessensveranlagung seien hinsichtlich der direkten Bundessteuer aufzuheben und die Veranlagung gemäss Selbstdeklaration vorzunehmen. Mit staatsrechtlicher Beschwerde stellt der Steuerpflichtige entsprechende Anträge auch für die Staats-, Bezirks- und Gemeindesteuern. Die Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Innerrhoden und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen mit Hinweis auf die Erwägungen im angefochtenen Entscheid, die Beschwerden abzuweisen. Das Kantonsgericht Appenzell Innerrhoden verzichtete auf eine Vernehmlassung. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: I. Direkte Bundessteuer 1. Soweit der angefochtene Entscheid des Kantonsgerichts Appenzell Innerrhoden die direkte Bundessteuer betrifft, handelt es sich um ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes letztinstanzliches Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer, DBG, SR 642.1). Auf die Verwaltungsgerichtsbeschwerde, die auch den weiteren formellen Anforderungen genügt, ist einzutreten. 2. Gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Sie kann dabei Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand des Steuerpflichtigen berücksichtigen. Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG). Dieser Nachweis ist umfassend zu führen, namentlich wenn der Steuerpflichtige aufgrund der Vermögensentwicklung veranlagt werden muss, und kann nicht nur einzelne Positionen der Veranlagung betreffen. Der Steuerpflichtige muss die bisher versäumten Handlungen nachholen und die nicht eingereichte Steuererklärung vorlegen und die weiteren unterlassenen Mitwirkungshandlungen erfüllen (Einreichung von Unterlagen, Erteilen von Auskünften usw., vgl. Botschaft des Bundesrates vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 210; ferner ASA 58 670 E. 3c). Nur unter dieser Voraussetzung kann der Nachweis der Unrichtigkeit der Veranlagung erbracht werden und lebt die Untersuchungspflicht der Behörde wieder auf. Dieser Unrichtigkeitsnachweis muss zudem nach Art. 132 Abs. 3 DBG mit der Begründung der Einsprache und damit innert der Einsprachefrist erfolgen. Die von Art. 132 Abs. 3 DBG geforderte Begründung der Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung stellt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung eine Prozessvoraussetzung dar (BGE 123 II 552 E. 4c; Urteil 2A.442/2001 vom 19. Juni 2002, E. 2.2). Auf die Einsprache eines Steuerpflichtigen, welcher wegen der nicht eingereichten Steuererklärung zulässigerweise nach Ermessen veranlagt worden ist und der auch mit der Einsprache gegen die Ermessensveranlagung seiner Deklarationspflicht nicht nachkommt, ist daher nicht einzutreten. 3. Die Steuererklärung 2001a dient der Feststellung der ausserordentlichen Einkünfte, die in der Bemessungslücke beim Übergang zur Gegenwartsbesteuerung erzielt wurden, sie gibt aber, namentlich was das Vermögen betrifft, nur partiell Auskunft (vgl. Art. 218 Abs. 1 und 2 DBG). Aus diesem Grund nahm die Steuerverwaltung beim Beschwerdeführer einen den Zeitraum vom 1. Januar 1999 bis 1. Januar 2002 umfassenden Vermögensstandsvergleich vor. Dieser ergab eine Vermögenszunahme von Fr. 236'694.-- (1. Januar 1999: Fr. 71'010.--; 1. Januar 2002: Fr. 287'704.--; bereinigt um die Buchwerterhöhung bei der Liegenschaft von Fr. 5'000.-- und den Börsenverlust von Fr. 15'000.-- ). Dieser Vermögenszunahme standen im gleichen Zeitraum deklarierte Einkünfte von lediglich Fr. 159'792.-- (1999: Fr. 43'882.--, 2000: Fr. 57'464.--, 2001: Fr. 58'446.--) gegenüber. Die Steuerverwaltung forderte daher den Beschwerdeführer mit Schreiben vom 14. Mai 2002 auf, zu erklären, wie es zu dieser Vermögenszunahme kam, und die entsprechenden Belege einzureichen. Auf diese Aufforderung reagierte der Beschwerdeführer nicht. Es stand somit nicht fest, mit welchen Quellen der Beschwerdeführer (abgesehen von den deklarierten Einkommen) sein Vermögen vermehrt hatte. Dieser Unsicherheit im Sachverhalt konnte nur mit einer ermessensweisen Festsetzung des Einkommens begegnet werden. Das wurde dem Beschwerdeführer für den Säumnisfall denn auch angedroht. Die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung waren damit erfüllt. Fragen kann sich nur, ob der Beschwerdeführer nachträglich - im Einspracheverfahren - seine Mitwirkungspflicht erfüllt und den Unrichtigkeitsnachweis geleistet hat. Die Beweislast für diese Tatsache liegt nach dem Gesagten beim Beschwerdeführer. 4. Die Steuerverwaltung trat auf die Einsprache ein und anerkannte damit, dass der Beschwerdeführer im Einspracheverfahren seiner Mitwirkungspflicht nachgekommen sei. Sie betrachtete jedoch - wie nunmehr auch die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid - die beigebrachten Erklärungen und vorgelegten Beweise nicht als schlüssig und geeignet, um die Ermessensveranlagung umzustossen. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen. 4.1 Der Beschwerdeführer führte in der Einsprache durch seinen Treuhänder wie auch in der Beschwerde an die Vorinstanz aus, die Standeskommission habe (offenbar im Hinblick auf Beiträge an eine Stallneubaute) verlangt, dass mit Wirkung ab 1. Januar 2001 je eine separate Buchhaltung für den Landwirtschaftsbetrieb und den Spenglereibetrieb geführt werde. Es habe daher per 1. Januar 2001 eine Übernahmebilanz (Eröffnungsbilanz) erstellt werden müssen, aus welcher sämtliche Werte hervorgingen. Es ergebe sich daraus nachvollziehbar und beweismässig gesichert, dass der Vermögensvorschlag für das Jahr 2001 lediglich Fr. 24'748.-- betragen habe. Dieser Argumentation kann nicht gefolgt werden. Mit der Jahresrechnung 2001 lässt sich der Nachweis, dass das Einkommen lediglich Fr. 24'748.-- betragen habe, nicht führen. Sie ist kein taugliches Beweismittel, weil sie nicht den gesamten von der Ungewissheit über die Vermögensentwicklung betroffenen Zeitraum, nämlich die Jahre 1999 - 2001, erfasst. Es ist auch nicht nachvollziehbar, dass bei einer Vermögenszunahme von Fr. 236'694.-- in drei Jahren das Einkommen 2001 lediglich Fr. 24'748.-- betragen haben soll. Die Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2001 könnte für die sichere Feststellung des auf das Jahr 2001 entfallenden Anteils am gesamten Vermögenszuwachs nur dann herangezogen werden, wenn bereits für die Jahre 1999 und 2000 Bücher geführt worden wären. Das ist offenbar nicht der Fall. Die Daten für die Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2001 mussten denn auch im Wesentlichen dem "Fragebogen für Selbständigerwerbende ohne kaufmännische Buchhaltung" sowie demjenigen für Landwirte der Jahre 1999 und 2000 entnommen werden, die der Beschwerdeführer mit der Steuererklärung 2001a eingereicht hatte. Da es um den Beweis der Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung geht, der nach den allgemeinen Erwägungen zur Ermessenseinschätzung (vorstehende E. 2) dem Steuerpflichtigen obliegt, hilft dem Beschwerdeführer auch der Einwand nicht, er sei in den Jahren 1999 und 2000 zur Buchführung nicht verpflichtet gewesen. 4.2 Die Höhe des Einkommens des Jahres 2001 musste folglich mangels beweiskräftiger Unterlagen geschätzt werden. Wenn lediglich der Vermögensstand am Anfang und am Ende der Periode bekannt ist, kann sich die Veranlagungsbehörde auf den Vermögenszuwachs stützen und die privaten Aufwendungen sowie den geschätzten Lebensaufwand hinzufügen, um das steuerbare Einkommen zu bestimmen (Art. 130 Abs. 3 DBG; Urteil 2A.387/1997 vom 16. März 1999, RDAF 2000 II S. 41 E. 2d; s. auch Urteil 2A.201/1993 vom 22. Dezember 1993, StR 49/1994 S. 262 E. 3a). Im vorliegenden Fall stehen dem (bereinigten) Vermögensvorschlag von Fr. 236'694.-- der Jahre 1999 - 2001 deklarierte Einkommen von insgesamt Fr. 159'792.-- gegenüber. Von diesem Einkommen musste der Beschwerdeführer einen Teil für seinen Lebensaufwand verwenden, der somit für die Vermögensvermehrung nicht zur Verfügung stand und den die Steuerverwaltung auf Fr. 30'000.-- pro Jahr veranschlagte. Somit verbleibt eine Differenz von Fr. 166'902.-- beim Vermögensvorschlag, für die keine Erklärung besteht und keine Belege vorliegen. Von diesem Betrag verlegte die Steuerverwaltung ermessensweise Fr. 80'000.-- in das Jahr 2001. Mit dieser ungleichen Verteilung auf die drei Jahre berücksichtigte sie u.a., dass sich der Spenglereibetrieb damals noch im Aufbau befand und Schwankungen unterlag. 4.3 Was der Beschwerdeführer dagegen einwendet, lässt die Ermessensveranlagung nicht als offensichtlich unrichtig erscheinen: Entgegen den Behauptungen des Beschwerdeführers war der Aufbau der Nebenerwerbstätigkeit "Spenglerei" am 31. Dezember 1998 noch nicht abgeschlossen, wie die starken Umsatzsteigerungen der folgenden Jahre zeigt. Wenn der Beschwerdeführer ferner einwendet, per 31. Dezember 2000 hätten angefangene Arbeiten sowie offene Kundenguthaben in der Höhe von Fr. 109'993.-- bestanden, was von der Steuerverwaltung bei der Verteilung auf die drei Jahre zu berücksichtigen gewesen wäre, so handelt es sich um einen Teilnachweis, der nicht den gesamten betroffenen Sachverhalt umfasst und nicht geeignet ist, die Schätzung in Zweifel zu ziehen (vgl. vorn E. 2). Unbegründet ist ferner der Einwand, mit Fr. 30'000.-- pro Jahr habe die Steuerverwaltung den Lebensaufwand des Beschwerdeführers unangemessen hoch berücksichtigt. Der Betrag liegt nahe dem Existenzminimum und ist keineswegs zu hoch, auch wenn der Beschwerdeführer mit seinen Eltern im gleichen Haushalt lebt und zugunsten der Arbeit auf Ferien verzichtet. Sofern der Grossteil der Lebenshaltungskosten durch eigene Produktion (Fleisch, Butter, Gemüse) gedeckt werden kann, wie er geltend macht, hätte er den Eigenverbrauch als Einkommen versteuern müssen. Auch mit diesem Einwand lässt sich die Annahme der Steuerverwaltung hinsichtlich des Vermögenszuwachses nicht als offensichtlich unrichtig dartun. II. Kantonale Steuern 5. Soweit der angefochtene Entscheid des Kantonsgerichts Appenzell Innerrhoden die Ermessenseinschätzung für die Staats-, Bezirks- und Gemeindesteuern 2001 betrifft, geht es um eine Materie, die im zweiten und fünften Titel des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) geregelt ist. Gegen solche Entscheide kann gemäss Art. 73 StHG Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht geführt werden. Die Frist des Art. 72 Abs. 1 StHG, die den Kantonen zur Anpassung ihrer Gesetzgebungen an die Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes offen stand und während welcher die Verwaltungsgerichtsbeschwerde noch nicht ergriffen werden konnte (BGE 123 II 588 E. 2d, 124 I 145 E. 1a), war im Steuerjahr 2001 abgelaufen. Das schliesst die staatsrechtliche Beschwerde aus (BGE 128 II 56 E. 1c S. 59 f.). Zulässig ist vorliegend hinsichtlich der Staats-, Bezirks- und Gemeindesteuern allein die Verwaltungsgerichtsbeschwerde. Die staatsrechtliche Beschwerde ist daher hinsichtlich der kantonalen Steuern als Verwaltungsgerichtsbeschwerde entgegenzunehmen und zu behandeln. Sie genügt den Erfordernissen, die Art. 108 Abs. 2 OG an die Begründung einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde stellt. Es kann mit dieser Beschwerde die Verletzung von Bundesrecht, hier der Vorschriften des Steuerharmonisierungsgesetzes, gerügt werden (Art. 104 lit. a OG). Das Bundesgericht prüft dabei mit freier Kognition, ob das kantonale Recht und dessen Anwendung mit den Vorgaben des Steuerharmonisierungsgesetzes übereinstimmen. Soweit das Steuerharmonisierungsgesetz den fraglichen Bereich nicht erfasst, richtet sich die Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts allerdings nach den für die staatsrechtliche Beschwerde geltenden Grundsätzen, auch wenn die Verwaltungsgerichtsbeschwerde das richtige Rechtsmittel ist (BGE 130 II 202 E 3.1 S. 205 f., 128 II 56 E. 2b S. 60). 6. Die Artikel 139 Abs. 3 und 143 Abs. 3 des Steuergesetzes des Kantons Appenzell Innerrhoden vom 25. April 1999 regeln die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung und die Anforderungen an die Einsprache gegen eine Veranlagung nach Ermessen gleich wie das Steuerharmonisierungsgesetz (vgl. Art. 46 Abs. 3 und 48 Abs. 2 StHG). Diese Vorschriften stimmen zudem mit denjenigen im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer überein (vgl. Art. 130 Abs. 2 und 132 Abs. 3 DBG). Nach den vorstehenden Erwägungen erweist sich die Ermessensveranlagung hinsichtlich der direkten Bundessteuer als rechtmässig und ist auch deren Höhe nicht zu beanstanden. Der Beschwerdeführer hat in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht nichts vorgebracht, was nicht bereits Gegenstand der Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer ist. Wenn daher das Kantonsgericht die Ermessensveranlagung hinsichtlich der kantonalen direkten Steuern bestätigt hat, so hat es das kantonale Recht zutreffend angewendet und keinen Grundsatz der Steuerharmonisierung verletzt. 7. Die Beschwerden erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet und sind abzuweisen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG). Demnach erkennt das Bundesgericht: 1. Die Verfahren 2A.407/2003 und 2P.234/2003 werden vereinigt. 2. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen. 3. Die staatsrechtliche Beschwerde wird als Verwaltungsgerichtsbeschwerde entgegengenommen und abgewiesen. 4. Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt. 5. Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Innerrhoden, dem Kantonsgericht Appenzell Innerrhoden sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt. Lausanne, 9. September 2004 Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Schweizerischen Bundesgerichts Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: