II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.233/2003
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2P.233/2003 /bom
Sentenza del 15 gennaio 2004
II Corte di diritto pubblico
Giudici federali Wurzburger, presidente,
Merkli, Foglia, giudice supplente,
cancelliera Ieronimo Perroud.
X. ________,
ricorrente, patrocinata dall'avv. dr. Otto Carl Meier-Boeschenstein,
contro
Ufficio dei registri del Distretto di Lugano, via Emilio Bossi 1, 6901
Lugano,
Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino,
Palazzo di Giustizia, via Pretorio 16, 6901 Lugano.
tassa d'iscrizione a registro fondiario,
ricorso di diritto pubblico contro la decisione del 7 luglio 2003 della
Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.
Fatti:
A.
Con atti pubblici del 23 giugno 1999 è stata decisa la trasformazione della
Y.________ in una società a garanzia limitata ai sensi degli art. 824 segg.
CO, con trasferimento del patrimonio sociale per successione universale e
scioglimento della società anonima, senza preventiva liquidazione. La
neocostituita X.________, con un capitale sociale di fr. 2'000'000.--, ha
assunto l'attivo (fr. 10'240'085.--) e il passivo (fr. 7'322'498.--) ai
valori di bilancio al 31 dicembre 1998 della società disciolta. Le operazioni
sono state iscritte a registro di commercio il 1° luglio 1999.
B.
Fra gli attivi trasferiti da una società all'altra figura un immobile adibito
a gestione alberghiera che sorge sul mappale n. ZZZ RFD. Il 4 settembre 2002
la X.________ ha informato della mutazione di proprietà del fondo l'Ufficio
dei registri del Distretto di Lugano, il quale ha emesso a suo carico una
bolletta d'imposta relativa all'iscrizione a registro fondiario pari a fr.
89'254.--. Il tributo è stato calcolato in ragione dell'1,1% del valore a
bilancio dell'immobile, di fr. 8'114'000.--, in applicazione dell'art. 11 del
Decreto legislativo ticinese che stabilisce la tariffa per le operazioni nel
Registro fondiario (del 9 settembre 1941 e successive modificazioni), del 21
luglio 1966 (DLTRF).
C.
La decisione è stata confermata su reclamo dal medesimo Ufficio il 27
febbraio 2003. Adito su ricorso dalla X.________, il Dipartimento delle
istituzioni del Cantone Ticino ha ribadito, con decisione del 17 aprile 2003,
la correttezza dell'imposizione. Contro quest'ultima decisione la X.________
è quindi insorta dinanzi alla Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello del Cantone Ticino la quale, con sentenza del 7 luglio 2003, ha
parimenti respinto il gravame.
D.
Il 5 settembre 2003 la X.________ ha proposto dinanzi al Tribunale federale
un ricorso di diritto pubblico, con cui chiede che la sentenza cantonale sia
annullata. Censura, in sostanza, la violazione degli art. 5, 8, 9, 49 e 127
Cost.
Chiamati ad esprimersi la Camera di diritto tributario e l'Ufficio dei
registri del Distretto di Lugano hanno rinunciato a presentare delle
osservazioni, quest'ultimo chiedendo la conferma del giudizio contestato.
E.
Con decreto presidenziale del 26 settembre 2003 è stata respinta l'istanza di
conferimento dell'effetto sospensivo contenuta nel ricorso.
Diritto:
1.
1.1 Per costante giurisprudenza, il Tribunale federale si pronuncia d'ufficio
e con pieno potere d'esame sull'ammissibilità del rimedio sottopostogli (DTF
129 III 107 consid. 1 e rinvii).
1.2 Il ricorso di diritto pubblico, fondato sulla pretesa violazione di
diritti costituzionali del cittadino e presentato tempestivamente contro una
decisione emanata da un'autorità di ultima istanza cantonale in materia di
tasse d'iscrizione a registro fondiario (art. 7a cpv. 3 DLTRF), è ammissibile
giusta l'art. 84 cpv. 1 lett. a nonché gli art. 86 segg. OG. La
legittimazione della ricorrente, colpita nei suoi interessi giuridicamente
protetti, è pacifica e non dà adito a dubbi (art. 88 OG).
2.
Il decreto legislativo ticinese che stabilisce la tariffa per le operazioni
nel registro fondiario prevede il prelievo di una tassa per le iscrizioni a
registro. Secondo l'art. 5 cpv. 1 DLTRF, la tassa proporzionale è calcolata
in base al valore della contrattazione di cui è chiesta l'iscrizione. L'art.
11 DLTRF prevede, tra l'altro, che viene prelevata una tassa per le
iscrizioni nel registro fondiario dei trapassi d'immobili a titolo oneroso,
di successione ereditaria, di legato o permuta e ne disciplina le aliquote.
Da parte loro, gli art. 12 a 25 DLTRF instaurano una tassa ridotta per
determinate operazioni. L'art. 39 DLTRF sancisce inoltre che tutti gli atti
soggetti ad iscrizione non esplicitamente contemplati nei disposti di legge
sono tassati con le norme previste per i casi affini. Infine gli art. 16 § 3
e 38 DLTRF disciplinano i casi di esenzione.
3.
3.1 La ricorrente censura la violazione degli art. 5 cpv. 1 e 127 cpv. 1 Cost.
Secondo lei, l'imposizione di trasferimenti immobiliari effettuati
nell'ambito di una trasformazione societaria come quella in esame
difetterebbe di una base legale sufficientemente precisa. In effetti, detta
operazione non sarebbe in quanto tale onerosa, a differenza di quelle che
scaturiscono da contratti di fusione tra società. Essa non dovrebbe poi
neanche essere trattata come un trapasso immobiliare vero e proprio, dato che
il titolare effettivo del diritto di proprietà immobiliare rimane sempre lo
stesso e che viene trasformata solo la forma giuridica della società. Infine,
non vi sarebbe alcun valore di contrattazione.
3.2 In ambito tributario, il principio della legalità è un diritto
costituzionale indipendente, la cui violazione può essere direttamente fatta
valere con ricorso di diritto pubblico. Detto principio viene concretizzato
dall'art. 127 cpv. 1 Cost., il quale prevede che soggetto, oggetto e basi di
calcolo del tributo sono fissati in una legge in senso formale. Il principio
della legalità, il cui scopo è di tutelare il cittadino contro comportamenti
arbitrari da parte dello Stato si applica, in linea di principio, a tutti i
contributi pubblici, con tuttavia delle differenziazioni al fine di tener
conto della specifica natura di determinati contributi. In particolare, il
medesimo può essere attenuato quando altri principi, come ad esempio quello
della copertura dei costi e quello dell'equivalenza, permettono in una
determinata misura di controllare l'ammontare del contributo. Questi ultimi
principi non possono però sostituire completamente e totalmente l'esigenza di
una base legale formale (cfr. DTF 128 II 112 consid. 5a e rinvii).
3.3 A parere dei giudici cantonali, la formulazione del decreto legislativo
in questione è sufficientemente ampia da includere, nella nozione di atto
soggetto all'imposizione di una tassa d'iscrizione nel registro fondiario,
ogni trasferimento immobiliare effettuato, sia a titolo oneroso sia a titolo
gratuito oppure a titolo costitutivo, rispettivamente a titolo dichiarativo,
salvo le eccezioni espressamente previste nel decreto stesso. Per la parte
dell'imposta prelevata che non sia una vera e propria tassa amministrativa -
corrispondente al 12,5% della medesima (cfr. sentenza 2C.2/1992 del 13 aprile
1994, pubblicata in: RDAT II 1994 n. 16t pag. 409, consid. 5e) - le relative
disposizioni costituiscono quindi una base legale sufficiente per disporre un
tributo sui trasferimenti immobiliari, ossia un'imposta indiretta il cui
oggetto è rappresentato dal mero trasferimento della titolarità giuridica di
un fondo, anche quando detto trasferimento derivi dalla trasformazione di una
società anonima in una società a garanzia limitata.
3.4 Tale interpretazione resiste alle critiche sollevate dalla ricorrente. È
d'uopo rilevare in primo luogo che non è rimessa in discussione la facoltà in
quanto tale del legislatore ticinese d'imporre, con una tassa mista, le
operazioni d'iscrizione a registro fondiario (al riguardo, cfr. sentenza
2P.89/1999 del 3 aprile 2000, pubblicata in: RDAT II 2000 1t pag. 371,
consid. 2 e riferimenti). Va poi osservato che la ricorrente non contesta
neanche che il citato decreto prevede, conformemente a quanto richiesto dai
principi sopra citati, oggetto, soggetto e basi di calcolo del tributo. Essa
sostiene invece che gli art. 5 e 11 DLTRF non possono applicarsi alla
fattispecie, non essendovi nel suo caso alcun valore della contrattazione né
trapasso a titolo oneroso. Sennonché, oltre al fatto che, come già
precedentemente rammentato, il decreto contestato sottopone ad una tassa
d'iscrizione (salvo i casi d'esenzione ivi espressamente previsti) sia gli
atti esplicitamente menzionati ai suoi art. 11 segg. sia quelli non
espressamente indicati (l'art. 39 DLTRF riferendosi ai "casi affini"), va
ribadito che la tassa querelata è un'imposta sui trasferimenti immobiliari.
Il suo oggetto è infatti costituito dal trasferimento della proprietà
immobiliare in quanto tale, senza alcun riguardo alle cause giuridiche che lo
hanno determinato. In altre parole, non è determinante il carattere oneroso o
meno del negozio alla base del trasferimento o la natura costitutiva o
dichiarativa della relativa iscrizione a registro ai fini
dell'assoggettamento. In queste condizioni, gli argomenti avanzati dalla
ricorrente non permettono di escludere l'assoggettamento al tributo
litigioso: le norme contestate costituiscono pertanto una base legale
sufficiente per procedere all'imposizione di mutazioni di proprietà originate
dalla trasformazione di una società anonima in una società a garanzia
limitata.
4.
4.1 La ricorrente sostiene che la decisione impugnata violerebbe il principio
della parità di trattamento (art. 8 cpv. 1 Cost.) e quello del divieto
dell'arbitrio (art. 9 Cost.), in quanto equipara sul piano impositivo delle
operazioni a registro fondiario oggettivamente diverse tra loro, quali sono -
secondo lei - l'iscrizione di un trapasso immobiliare non oneroso, come
quello in questione, e l'iscrizione di un trapasso immobiliare a titolo
oneroso, come quello che invece deriva dalla fusione tra due o più società
anonime. A suo parere, la trasformazione operata nel primo caso, a differenza
di quel che avviene nel caso di una fusione, è un'operazione che non ha
alcuna conseguenza economica per la nuova società e non comporta alcun
trasferimento civilistico della proprietà. Di conseguenza equiparare queste
due operazioni, anche ai soli fini impositivi, sarebbe arbitrario. Essa
lamenta un'altra disparità di trattamento in quanto un trapasso eseguito in
seguito alla trasformazione di una società di persone in un'altra società di
persone non sarebbe invece assoggettato all'imposizione contestata.
4.2 Il divieto dell'arbitrio di cui all'art. 9 Cost. viene disatteso quando
una decisione non si fonda su motivi seri ed oggettivi, appare priva di senso
o di scopo o fa distinzioni che non trovano ragionevole riscontro nella
diversità delle fattispecie sottoposte alla disciplina normativa o, infine,
sottopone ad un identico regime situazioni che presentano tra di loro delle
differenze rilevanti e di natura tale da rendere necessario un trattamento
diverso. In materia di diritto fiscale il principio della parità di
trattamento è poi concretizzato da quello della generalità e dell'uguaglianza
dell'imposizione, così come da quello della proporzionalità dell'onere
fiscale, che dev'essere adeguato alla capacità economica del singolo
contribuente (DTF 126 I 76 consid. 2a e riferimenti). Sempre in ambito
tributario, il legislatore cantonale dispone, nei limiti posti dalla
Costituzione, di una larga libertà d'azione. Il principio di uguaglianza non
è perciò leso quando il legislatore adotta delle soluzioni che non seguono in
ogni aspetto uno specifico schema di ordine giuridico, economico o
finanziario (DTF 126 I 76 consid. 2a; 116 Ia 321 consid. 3f). Anche il
rispetto del principio dell'imposizione secondo la capacità economica del
singolo contribuente non impone che le situazioni paragonabili siano
necessariamente identiche sotto ogni aspetto, ma la loro similitudine va
stabilita per quel che riguarda i fatti pertinenti per la decisione da
prendere (DTF 126 I 76 consid. 2a e richiami).
4.3 Secondo i giudici cantonali, dal momento che l'operazione di
trasformazione della forma societaria in questione è avvenuta mediante la
cosiddetta trasformazione impropria (trasformazione per trasferimento,
"übertragende Umwandlung"), ossia con la costituzione di una nuova società a
garanzia limitata a cui la disciolta società anonima ha trasferito attivi e
passivi, l'affinità con l'operazione della fusione, almeno ai fini della
tassazione in discussione, rasenta l'identità. Si giustifica pertanto di
trattare le due fattispecie allo stesso modo.
4.4 Anche su questo punto la soluzione adottata dai giudici cantonali resiste
alle critiche ricorsuali. In primo luogo occorre precisare che, nel caso
concreto, e contrariamente alla tesi della ricorrente, non si è in presenza
di una trasformazione propriamente detta ("formwechselnde Umwandlung"),
contraddistinta da una nuova definizione dell'assetto giuridico in virtù di
una modifica statutaria e/o contrattuale, senza trasferimento di attivi o
passivi, con conseguente continuità sostanziale del soggetto originario. Come
emerge chiaramente dall'inserto di causa e rettamente rilevato dalla Corte
cantonale, è invece indubbio che si è in presenza di una trasformazione
cosiddetta impropria, che implica un trasferimento patrimoniale a titolo
universale senza liquidazione, con passaggio di attivi e passivi a favore di
una nuova entità distinta e di diversa configurazione. Orbene, come già
illustrato in precedenza (cfr. consid. 3), oggetto del tributo in esame è il
trasferimento civilistico di diritti sopra un fondo o parte di esso, da un
soggetto giuridico ad un altro, indipendentemente dalle conseguenze
economiche derivanti da questa operazione e senza riguardo per i titoli o le
cause giuridiche che l'hanno originato. Al riguardo si può precisare che,
come già rilevato da questa Corte (cfr. sentenza 2P.89/1999 del 3 aprile
2000, pubblicata in: RDAT II 2000 1t pag. 371, consid. 3b/bb e rinvio), il
decreto in esame non contiene alcuna norma dalla quale è possibile dedurre
che si è voluto far dipendere il prelievo o anche solo il calcolo
dell'imposta contestata dalla gratuità o meno del negozio giuridico
all'origine della mutazione oppure ancora dal carattere costitutivo o
dichiarativo dell'iscrizione a registro fondiario. Per definire l'oggetto del
tributo disciplinato dal decreto legislativo in esame non è quindi rilevante,
contrariamente all'opinione della ricorrente, che tra la fusione e la
trasformazione di una società anonima in una società a garanzia limitata vi
siano delle differenze. È invece decisivo che per entrambe le operazioni vi
sia un trasferimento a titolo universale dell'intero patrimonio della società
disciolta alla società neocostituita. È proprio in questa operazione formale
di trasferimento della proprietà immobiliare che nasce l'evento che
giustifica l'assoggettamento ad un tributo come quello contestato.
Nel caso concreto, considerata la natura del tributo esatto e l'oggetto del
medesimo, l'analogia ritenuta tra le operazioni di trasformazione della forma
giuridica adottate dalla ricorrente e quelle derivanti da una fusione,
attuata sia mediante la costituzione di una nuova società a cui viene
trasferito il patrimonio di entrambe le società da fondere sia mediante la
fusione per assorbimento, come assunto nel giudizio querelato, non viola il
principio della parità di trattamento. Di conseguenza, si giustifica di
assoggettare all'art. 11 DLTRF un'operazione come quella in esame in quanto
la stessa, come nel caso di una fusione, presenta caratteristiche che non
consentono di applicare le tasse d'iscrizione agevolate previste dal decreto
e riservate a ben specifiche altre operazioni. Detto assoggettamento si
giustifica altresì nella misura in cui non appare decisivo accertare se una
fusione sia avvenuta a titolo oneroso o gratuito dato che, al di là del
tenore letterale del citato disposto, sono soggetti all'imposta litigiosa
tutti i trasferimenti civilistici della proprietà immobiliare, salvo quelli
per i quali la legge prevede esplicitamente l'esenzione e posto come la
tariffa agevolata prevista dall'ordinamento ticinese per i trapassi di
proprietà per causa di morte o per donazione trovi la propria giustificazione
in altre considerazioni che non la gratuità del trapasso.
4.5 Infine non appare nemmeno inficiato d'arbitrio il rifiuto dei giudici
cantonali di equiparare la presente fattispecie ad una semplice
trasformazione della forma giuridica con modifica dei statuti. Al riguardo va
osservato innanzitutto che, su questo punto (cfr. sulla nozione d'arbitrio
DTF 129 I 8 consid 2.1 e rinvii), le censure addotte dalla ricorrente
appaiono di natura appellatoria e, quindi, al limite dell'ammissibilità. Per
prassi costante infatti non è sufficiente invocare genericamente la lesione
dell'art. 9 Cost.; il ricorrente deve invece illustrare chiaramente quale
norma giuridica l'istanza cantonale avrebbe violato in modo contrario a
questo disposto costituzionale e precisare in che cosa consista la violazione
(DTF 127 I 38 consid. 3c; 125 I 492 consid. 1b; 122 I 70 consid. 1c e
rispettivi rinvii). Si volesse di ciò prescindere, va sottolineato ancora una
volta che l'imposizione dei trasferimenti giuridici, come è quella costituita
dalla tassa d'iscrizione nel registro fondiario del diritto ticinese,
colpisce il traffico giuridico in quanto tale e non l'operazione o le
conseguenze economiche che derivano da tale atto (cfr. Olivier Thomas, Les
droits de mutations: étude des législations cantonales, tesi, Tolochenaz
1991, pag. 29 e 32 seg.; Stephan Pfenninger, Die Grundsteuererfolgen von
Unternehmensumstrukturierungen, tesi, Zurigo 1995, pag. 49; Peter Ruf,
Handänderungsabgaberecht: Kommentar su den Artikeln 1-10 des bernischen
Gesetzes betreffend die Handänderungssteuer- und Pfandrechtsabgaben,
Muri-Berna 1985, n° 3 ad. art. 1; Christian Schöninger, Die
Handänderungssteuer des Kanton Basel-Stadt, tesi, Basilea 1992, pag. 132
seg.; Gabriella Ruegg-Peduzzi, Die Handänderungssteuer in der Schweiz, tesi,
Zurigo 1989, pag. 76). Ne deriva che se, per esplicita volontà del
legislatore, l'oggetto dell'imposta litigiosa è il mero trasferimento formale
di un diritto sopra un immobile (cfr. RDAT II 1999 1t pag. 287 consid. 6.6),
la giustificazione di detta imposizione va cercata nella conclusione di atti
formali che realizzano proprio quanto identificato dal legislatore cantonale
come oggetto d'imposizione fiscale - come avvenuto in concreto - e non nel
loro contenuto giuridico o nelle loro finalità economiche.
Nella sentenza pubblicata in DTF 125 III 18, si è accennato alla possibilità
di operare trasformazioni di società, quindi anche quella di una società a
garanzia limitata in una società anonima, per semplice modifica degli statuti
sociali, ossia senza dissoluzione né liquidazione, ma solo trasformando la
veste giuridica ("rechtsformwechselnde Umwandlung"). È vero che tale modalità
di trasformazione societaria si apparenta ad altre operazioni, come quelle
menzionate dalla ricorrente e concernenti trasformazioni nell'ambito di
società di persone, ove l'unico elemento ad essere modificato è il contratto
che lega tra loro i soci. Sennonché, nella presente fattispecie, ciò non è di
rilievo, dato che l'operazione imponibile è stata realizzata mediante le
formalità esposte in precedenza, cioè con la costituzione di una nuova
società a garanzia limitata che ha assunto gli attivi e i passivi della
disciolta società anonima. Orbene, detta operazione costituisce indubbiamente
quell'atto formale definito quale oggetto d'imposizione da parte del
legislatore cantonale e, quindi, tale da giustificare la tassazione ora
querelata, senza tuttavia ledere il principio della parità di trattamento né
violare il divieto dell'arbitrio.
5.
5.1 La ricorrente ravvisa da ultimo una violazione del principio della forza
derogatoria del diritto federale (art. 49 cpv. 1 Cost.) nel fatto che il
tributo prelevato al momento dell'iscrizione di trapassi immobiliari,
segnatamente la parte eccedente la tassa amministrativa, sarebbe
eccessivamente oneroso e impedirebbe pertanto l'applicazione degli art. 824
segg. CO, introdotti dal legislatore federale per stimolare la trasformazione
di una società anonima in una società a garanzia limitata.
5.2 Il diritto federale ha il completo ed immediato sopravvento sul diritto
cantonale in quelle materie per le quali la Costituzione federale o un
decreto federale urgente prevedono la competenza della Confederazione (art.
49 cpv. 1 Cost). In virtù di questo principio, è dunque fatto divieto ai
Cantoni di legiferare in ambiti che sono già stati disciplinati in modo
esaustivo dalla Confederazione, di eludere il diritto federale o, infine, di
contraddirne il senso o lo spirito (DTF 128 I 295 consid. 3b e rinvii). Il
Tribunale federale esamina liberamente la conformità di una norma di diritto
cantonale con il diritto federale, allorquando è chiamato a pronunciarsi in
merito ad una simile questione nell'ambito dell'esame della pretesa
violazione dell'art. 49 cpv. 1 Cost. (DTF 128 II 66 consid. 3 e riferimenti).
5.3 A sostegno della propria censura la ricorrente si limita ad affermare che
tasse d'iscrizione come quella prelevata nel caso specifico di quasi fr.
90'000.-- non porterebbero a far uso dell'istituto della trasformazione di
una società anonima in una società a garanzia limitata, utilizzazione invece
favorita e stimolata proprio dagli art. 824 a 826 CO. Orbene, conformemente
all'art. 90 cpv. 1 OG, il ricorrente, oltre ad indicare la disposizione
costituzionale che si pretende lesa, deve specificare in cosa consista tale
violazione, in difetto di che il Tribunale federale non esamina la relativa
critica (sul cosiddetto principio dell'allegazione cfr. DTF 117 Ia 393
consid. 1c; 127 I 38 consid. 3c e rinvii). In altre parole, per sostenere che
un disposto del diritto tributario cantonale disattende il principio della
forza derogatoria del diritto federale in quanto porta ad eludere,
contraddire il senso o lo spirito di norme di diritto federale, in concreto
gli art. 824 segg. CO, non è sufficiente evocare semplicemente l'asserita
onerosità della tassazione contestata né indicare un importo espresso in
cifre assolute, al di fuori di qualsiasi contesto di proporzionalità. La
censura è pertanto inammissibile. A titolo abbondanziale si può rinviare a
quanto già spiegato su questo argomento da questa Corte nella sentenza
2P.89/1999 del 3 aprile 2000, pubblicata in RDAT II 2000 1t pag. 371 segg.,
segnatamente al considerando 5b/bb.
5.4 Dalle considerazioni esposte discende che il ricorso, per quanto
ammissibile, dev'essere respinto.
6.
Le spese seguono la soccombenza (art. 156 cpv. 1, 153 e 153a OG). Non si
assegnano ripetibili ad autorità vincenti (art. 159 cpv. 2 OG).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.
2.
La tassa di giustizia di fr. 5'000.-- è posta a carico della ricorrente.
3.
Comunicazione al patrocinatore della ricorrente, all'Ufficio dei registri del
Distretto di Lugano e alla Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello del Cantone Ticino.
Losanna, 15 gennaio 2004
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: La cancelliera: