II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2P.114/2003
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2P.114/2003
2A.204/2003 /bom
Sentenza del 23 dicembre 2003
II Corte di diritto pubblico
Giudici federali Wurzburger, presidente,
Müller, Yersin,
cancelliere Bianchi.
A. A.________,
agente per sé e in rappresentanza di
B.A.________,
ricorrenti,
contro
Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino,
viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona,
Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
del Cantone Ticino, via Pretorio 16, 6901 Lugano.
imposta annua intera in caso di tassazione intermedia (imposta federale
diretta e imposta cantonale 1998),
ricorso di diritto amministrativo e ricorso di diritto pubblico contro la
sentenza del 20 marzo 2003 della Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.
Fatti:
A.
B. A.________ è stata Procuratrice pubblica del Cantone Ticino dal 1° gennaio
1993 al 31 dicembre 1997. In seguito, non essendole stato rinnovato il
mandato, ha intrapreso l'attività di avvocata, quale indipendente. Per la
mancata conferma in Magistratura, il 13 gennaio 1998 il Consiglio di Stato le
ha riconosciuto un'indennità di fr. 71'087.25.
B.
Considerato il mutamento dello statuto professionale dell'interessata,
all'epoca coniugata con A.A.________ ed ora divorziata, l'8 maggio 2000
l'Ufficio circondariale di tassazione di Lugano Città ha allestito una
tassazione intermedia relativa al periodo dal 1° gennaio 1998, rimasta
incontestata. Il 9 ottobre 2000 ha poi intimato agli ex-coniugi la tassazione
ordinaria per il biennio 1999/2000, computando, tra i redditi determinanti,
anche il citato indennizzo percepito dallo Stato. Su ricorso degli
interessati, la Camera di diritto tributario del Tribunale di appello, con
sentenza del 14 agosto 2001, ha stralciato questo provento dagli elementi
imponibili nell'ambito della tassazione 1999/2000 ed ha nel contempo invitato
l'autorità fiscale ad esaminare l'applicabilità di una tassazione speciale.
C.
Fondandosi su tale giudizio, il 28 novembre 2001 l'Ufficio di tassazione ha
assoggettato l'indennità d'uscita ad un'imposta annua intera in caso di
intermedia, notificando congiuntamente agli ex-coniugi A.________ una
tassazione di fr. 1'141.--, relativamente all'imposta federale diretta, e di
fr. 4'860.90, per l'imposta cantonale. Il reclamo presentato contro tali
decisioni è stato respinto dalla medesima autorità il 5 dicembre 2002.
Adita nuovamente dagli interessati, la Camera di diritto tributario ne ha
rigettato l'impugnativa il 20 marzo 2003. In sostanza, la Corte cantonale ha
confermato che l'indennità di uscita rappresenta un indennizzo per la
cessazione di un'attività e che, come tale, è sottoposta, in caso di
tassazione intermedia, ad un'imposta annua intera.
D.
Il 6 maggio 2003 A.A.________ e B.A.________ hanno inoltrato davanti al
Tribunale federale, in un unico atto, un ricorso di diritto amministrativo e
un ricorso di diritto pubblico, con cui chiedono l'annullamento del giudizio
cantonale e, in relazione al ricorso di diritto amministrativo, l'abbandono
della procedura di tassazione. Per quanto concerne quest'ultimo rimedio, essi
censurano la violazione degli art. 17, 23 e 47 della legge federale del 14
dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD; RS 642.11). Con il ricorso
di diritto pubblico lamentano invece la disattenzione degli art. 9 e 29
Cost., rimproverando alla Corte cantonale di aver violato il loro diritto di
essere sentiti e di aver interpretato in maniera insostenibile gli art. 16,
22 e 57 (ora abrogato) della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994
(LT).
Chiamata ad esprimersi, la Camera di diritto tributario del Tribunale
d'appello ha rinunciato a presentare osservazioni. La Divisione delle
contribuzioni del Canton Ticino propone di respingere entrambi i gravami,
nella misura in cui siano ricevibili. La Divisione giuridica imposta federale
diretta dell'Amministrazione federale delle contribuzioni, invitata a
determinarsi sul ricorso di diritto amministrativo, ne postula la reiezione.
Diritto:
1.
1.1 Gli insorgenti si aggravano contro la sentenza della Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello ticinese, in relazione al prelievo di
un'imposta annua intera sia sul piano federale, sia su quello cantonale. Come
da loro rettamente proposto, l'atto ricorsuale va trattato quale ricorso di
diritto amministrativo, nella misura in cui concerne l'imposta federale
diretta, e quale ricorso di diritto pubblico, per quanto attiene alle censure
di incostituzionalità sollevate in relazione al tributo cantonale. La
presentazione di tali rimedi con un unico atto è ammessa, a condizione che
siano ottemperate tutte le esigenze formali dei due mezzi di impugnazione
(DTF 120 Ib 224 consid. 2; 118 Ia 8 consid. 1 e riferimenti).
1.2 I gravami sono proposti dai medesimi ricorrenti, sono diretti contro la
stessa sentenza e si riferiscono all'identico complesso di fatti. Si
giustifica pertanto di congiungere le cause per l'istruttoria ed il giudizio
(DTF 123 V 215 consid. 1; 120 V 466 consid. 1).
I. Sul ricorso di diritto amministrativo
2.
2.1 Rivolto contro l'imposta annua intera notificata in relazione all'imposta
federale, il ricorso di diritto amministrativo, presentato in tempo utile
(art. 106 cpv. 1 OG) da persone legittimate a ricorrere (art. 103 lett. a OG)
contro una decisione di ultima istanza cantonale (art. 4 cpv. 6 del
regolamento ticinese di applicazione della legge federale sull'imposta
federale diretta, del 18 ottobre 1994), è, in linea di principio, ammissibile
(art. 146 LIFD e 97 seg. OG).
2.2 Con il rimedio esperito, i ricorrenti possono far valere la violazione
del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere
d'apprezzamento, nonché la lesione dei diritti costituzionali (art. 104 lett.
a OG). Quale organo della giustizia amministrativa, il Tribunale federale
esamina d'ufficio l'applicazione del diritto federale (art. 114 cpv. 1 OG),
senza essere vincolato dai considerandi della decisione impugnata o dai
motivi invocati dalle parti. I ricorrenti possono inoltre censurare
l'accertamento inesatto o incompleto dei fatti rilevanti (art. 104 lett. b
OG). Nei casi in cui, come in concreto, la decisione impugnata emana da
un'autorità giudiziaria, l'accertamento dei fatti da essa operato vincola il
Tribunale federale, salvo che questi risultino manifestamente inesatti o
incompleti oppure siano stati accertati violando norme essenziali di
procedura (art. 105 cpv. 2 OG).
3.
Di principio, nel sistema impositivo praenumerando biennale, applicabile
nella fattispecie, il reddito imponibile delle persone fisiche è calcolato in
base al reddito medio del biennio civile che precede il biennio fiscale (art.
43 cpv. 1 LIFD). Tuttavia, in caso di tassazione intermedia (art. 45 LIFD),
rilevante è il reddito conseguito dopo la realizzazione dell'evento che
origina la stessa (cfr. i combinati disposti degli art. 46 e 44 LIFD). In
questi casi, i proventi acquisiti durante il biennio ordinario di computo non
vengono imposti per un periodo fiscale intero; d'altro canto, quelli
realizzati dall'inizio del periodo di tassazione al momento in cui interviene
l'intermedia sfuggono, di principio, ad ogni imposizione. Queste lacune sono
immanenti al sistema, ma risultano inique qualora in tali periodi vengano
conseguiti redditi straordinari. L'art. 47 LIFD attenua perciò detto regime,
prevedendo che, in caso di tassazione intermedia, così come alla fine
dell'assoggettamento, determinati redditi straordinari - che non sono ancora
stati imposti come reddito o che non lo sono ancora stati per un intero
periodo fiscale - sottostanno complessivamente, per l'anno fiscale in cui
sono stati conseguiti, ad un'imposta annua intera, calcolata secondo
l'aliquota corrispondente a questi soli proventi. Quali proventi colpiti da
tale imposta speciale, l'art. 47 cpv. 1 LIFD elenca gli utili in capitale
secondo l'art. 18 cpv. 2 LIFD, le liquidazioni in capitale in sostituzione di
prestazioni periodiche, i proventi da lotterie o da manifestazioni analoghe,
le indennità per cessazioni o mancato esercizio di un'attività e, infine, gli
indennizzi per mancato esercizio di un diritto (Marco Duss/Daniel Schär, in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen
Steuerrecht, Vol. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Basilea
2000, n. 1 ad art. 47; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
Therwil/Basilea 2001, n. 1 e 2 ad art. 47).
4.
4.1 In concreto, alla ricorrente è stata riconosciuta l'indennità di uscita
per mancata rielezione disciplinata dall'art. 10a della legge ticinese sugli
onorari dei magistrati, del 14 maggio 1973 (LOM). Se il magistrato non ha
ancora compiuto 45 anni o se la durata in carica è inferiore a 15 anni, la
liquidazione corrisponde a tante volte l'ultimo onorario mensile, compresa
l'indennità per economia domestica, quanti sono gli anni interi di funzione
prestata (art. 10a cpv. 2 e 3 LOM). Questo indennizzo è stato previsto per
tener conto dei concreti rischi che derivano ai magistrati dal sistema di
rielezione periodica alla carica e, di riflesso, dall'eventualità di una
mancata riconferma (Messaggio del Consiglio di Stato ticinese no. 4279 del 12
agosto 1994 concernente [...] la modifica della [...] legge sugli onorari dei
magistrati [...], in: Raccolta dei verbali del Gran Consiglio [RVGC], sess.
aut. 1994, vol. IV, pag. 3211 seg., pag. 3272). Esso si configura dunque
quale contributo del datore di lavoro agli inconvenienti economici insiti
nell'esigenza di ricollocamento professionale e trova particolare
giustificazione nel fatto che il mancato rinnovo del mandato giudiziario può
sopravvenire in maniera imprevedibile e senza responsabilità alcuna del
magistrato.
4.2 Gli insorgenti contestano che il suddetto indennizzo rappresenti
un'indennità per la cessazione o il mancato esercizio di un'attività, ai
sensi dell'art. 47 cpv. 1 LIFD. A loro giudizio, con tale nozione il
legislatore avrebbe inteso rinviare all'art. 23 lett. c LIFD, di identico
tenore. Il capitale ricevuto dalla ricorrente non rientrerebbe tuttavia
nell'ambito applicativo di tale disposto, costituendo invece un provento da
attività dipendente, ai sensi dell'art. 17 LIFD. Ma quand'anche non si
trattasse di un reddito del lavoro, sarebbe semmai un provento sostitutivo di
provento da attività lucrativa, giusta l'art. 23 lett. a LIFD. Gli indennizzi
per la cessazione di un'attività, di cui all'art. 23 lett. c LIFD, non
contemplerebbero in effetti tutte le liquidazioni in capitale versate dal
datore di lavoro al termine del rapporto d'impiego, bensì unicamente le
indennità ricevute quale controprestazione, in casu inesistente, per
l'interruzione di un'attività di natura indipendente. Di conseguenza, dal
momento che l'enumerazione dei casi d'applicazione dell'art. 47 LIFD sarebbe
esaustiva, la prestazione pecuniaria in discussione non potrebbe venir
assoggettata all'imposta annua intera.
4.3 Nella specie, i proventi conseguiti dagli insorgenti nel corso del 1997
ricadono, di principio, in una lacuna impositiva, per effetto della
tassazione intermedia intervenuta a decorrere dal 1° gennaio 1998. Tra gli
elementi di reddito relativi al 1997 va annoverata pure la controversa
indennità percepita dalla ricorrente, connessa con l'esercizio dell'attività
di magistrato svolta fino al termine di quell'anno, pur essendo stata
concretamente erogata all'inizio dell'anno successivo. Tale prestazione non
trae origine dalla sussistenza e dal mantenimento del rapporto d'impiego,
bensì precisamente dalla sua cessazione. Essa costituisce inoltre senza
dubbio un provento straordinario, perché non ha carattere periodico o
regolare. In queste circostanze, la liquidazione percepita configura pertanto
gli estremi di un'indennità per la cessazione di un'attività, ai sensi
dell'art. 47 LIFD, come il Tribunale federale ha peraltro già avuto modo di
riconoscere in relazione ad un indennizzo analogo, pur se versato su base
volontaria nell'ambito di un rappor-to di lavoro di diritto privato (sentenza
2A.8/2001 dell'11 luglio 2001, consid. 4b; Felix Richner/Walter Frei/Stefan
Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 14 ad art. 47). Questa
conclusione si giustifica del resto pienamente per rapporto alle finalità
della normativa legale, poiché favorisce un'imposizione conforme alle
capacità economiche degli ex-coniugi contribuenti, che risulterebbero invece
indebitamente privilegiati se proventi come quello in esame cadessero in una
lacuna di calcolo. Proprio in quest'ottica, l'art. 47 LIFD ha peraltro
ampliato i motivi di tassazione speciale, rispetto al regime previgente (cfr.
art. 43 del Decreto del Consiglio federale concernente la riscossione di
un'imposta federale diretta, del 9 dicembre 1940, RU 1950 1478; Circolare
dell'amministrazione federale delle contribuzioni del 26 aprile 1993, in: ASA
62 pag. 325 seg., in part. pag. 336). D'altra parte, la controversa indennità
d'uscita costituisce comunque un caso d'applicazione espressamente previsto
dall'art. 47 LIFD e non esula quindi dagli esaustivi motivi di tassazione
indicati da tale disposto (sentenza 2A.443/2001 del 16 maggio 2002, consid.
4.3).
4.4 Considerato quanto sin qui esposto, non è determinante qualificare
l'indennizzo erogato in funzione degli art. 17 cpv. 1 nonché 23 lett. a e
lett. c LIFD, su cui si soffermano gli insorgenti. Ad ogni modo, è vero che
il tenore dell'art. 47 LIFD richiama alla lettera, sull'aspetto in
discussione, quello dell'art. 23 lett. c LIFD. Contrariamente alle deduzioni
ricorsuali, quest'ultimo disposto non si riferisce comunque unicamente agli
indennizzi percepiti in relazione alla cessazione di un'attività lucrativa
indipendente, ma si estende anche alle indennità d'uscita ottenute alla
conclusione di un rapporto d'impiego quale salariato (Circolare n° 1
dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 3 ottobre 2002, in: ASA
71 p. 541 seg., in part. pag. 545 e pag. 546, esempio 1; Frédéric
Vuilleumier/Etienne Von Streng, Traitement fiscal des indemnités de départ et
autres versements de capitaux de l'employeur, in: RDAF 59/2003 pag. 129 seg.,
in part. pag. 151-152).
Eccessivamente restrittiva appare pure l'interpretazione che i ricorrenti
pretendono di dedurre dal testo legale in italiano e in tedesco. Essi
sostengono infatti che l'espressione "per la cessazione di attività" (in
tedesco: "für die Aufgabe einer Tätigkeit") conferirebbe all'indennizzo il
carattere di ricompensa in cambio precisamente dell'astensione da
un'attività, come è il caso, ad esempio, per l'impegno a rispettare un
divieto di concorrenza (DTF 71 I 444; Peter Locher, op. cit., n. 36 ad art.
23). La preposizione "per" non implica tuttavia forzatamente un rapporto di
reciprocità di prestazioni, ma può riferirsi ad una relazione temporale o di
causalità, in senso più generale. L'interpretazione restrittiva non trova
peraltro riscontro nella più ampia formulazione francese ("lors de la
cessation d'une activité") che non si presta ad equivoci ed appare, in
definitiva, meglio aderente al senso ed agli scopi della regolamentazione
legale.
5.
Sulla scorta delle considerazioni che precedono, il ricorso di diritto
amministrativo, infondato, va pertanto respinto, con la conseguente conferma
dell'avversata tassazione speciale, in relazione all'imposta federale
diretta.
II. Sul ricorso di diritto pubblico
6.
6.1 In quanto rivolto contro l'imposta annua intera notificata in relazione
all'imposta cantonale, il ricorso di diritto pubblico, interposto
tempestivamente contro una decisione cantonale di ultima istanza da persone
legittimate a ricorrere e fondato sulla pretesa violazione di diritti
costituzionali del cittadino è, da questo profilo, ammissibile in virtù degli
art. 84 cpv. 1 lett. a, 87, 88 e 89 cpv. 1 OG.
6.2 Giusta l'art. 90 cpv. 1 lett. b OG, l'atto di ricorso deve contenere
l'esposizione dei fatti essenziali e quella concisa dei diritti
costituzionali che si pretendono violati, specificando in cosa consista la
violazione. Nell'ambito di questo rimedio, il Tribunale federale non applica
d'ufficio il diritto, ma statuisce unicamente sulle censure sollevate dal
ricorrente e solo se le stesse sono sufficientemente motivate (DTF 129 I 185
consid. 1.6; 128 III 50 consid. 1c; 127 III 279 consid. 1c).
7.
7.1 Gli insorgenti sostengono che la Corte cantonale avrebbe violato il loro
diritto di essere sentiti, nei limiti in cui è garantito dalla Costituzione
federale, perché non avrebbe sufficientemente motivato la propria decisione e
sarebbe incorsa, per tale motivo, in un diniego di giustizia formale. In
particolare, non si sarebbe confrontata con la censura ricorsuale secondo cui
l'indennità per mancata rielezione costituirebbe un reddito da attività
dipendente, ai sensi dell'art. 16 cpv. 1 LT, anziché un indennizzo per la
cessazione o il mancato esercizio di un'attività, giusta l'art. 22 lett. c
LT.
7.2 Il diritto di essere sentito (art. 29 cpv. 2 Cost.) contempla l'obbligo
per l'autorità di motivare le proprie decisioni (DTF 129 I 232 consid. 3.2).
Tale obbligo ha lo scopo, in particolare, di porre la parte interessata nelle
condizioni di rendersi conto della portata del provvedimento e di poterlo
impugnare con cognizione di causa. Ciò non significa che l'autorità sia
tenuta a pronunciarsi in modo esplicito ed esaustivo su tutte le
argomentazioni addotte; essa può per contro occuparsi delle sole circostanze
rilevanti per il giudizio, atte ad influire sulla decisione (DTF 129 I 232
consid. 3.2; 126 I 97 consid. 2b, 15 consid. 2a/aa; 125 II 369 consid. 2c;
122 IV 8 consid. 2c).
7.3 In concreto, i giudici cantonali hanno esposto in maniera precisa ed
esaustiva le ragioni per cui l'indennità in discussione soggiace ad
un'imposta annua intera. In particolare, con riferimento alle censure
ricorsuali, essi hanno tra l'altro posto a confronto la nozione di indennizzo
per la cessazione di un'attività, giusta l'art. 22 lett. c LT, con le
peculiarità del reddito derivante dall'esercizio di un'attività lucrativa,
evidenziando la contrapposizione delle due categorie di proventi e i fattori
che le distinguono (consid. 5.3 della sentenza impugnata). Ai fini della
controversia, tale distinzione non assume peraltro importanza decisiva. In
ogni caso, con la loro circostanziata impugnativa dinanzi al Tribunale
federale gli insorgenti dimostrano comunque di aver pienamente compreso la
portata del giudizio avversato. La Corte cantonale non si è pertanto
sottratta alle incombenze d'esame e decisionali che le spettavano e la
motivazione della sua decisione risulta certamente sufficiente ed
adeguatamente rapportata alle censure sollevate. Su questo punto il gravame
va dunque respinto.
8.
I ricorrenti sostengono inoltre che la Corte cantonale avrebbe interpretato
in modo arbitrario gli art. 16, 22 lett. c e 57 LT, quest'ultimo vigente nel
periodo fiscale in concreto determinante (BU-TI 1994 361) ed abrogato con
effetto dal 1° gennaio 2003 (BU-TI 2002 228). Tali censure vanno tuttavia
respinte, per le medesime ragioni esposte in relazione al ricorso di diritto
amministrativo (consid. 4.3 e 4.4). In effetti, sugli aspetti contestati, la
disciplina dell'imposta cantonale coincide sostanzialmente con il regime
dell'imposta federale diretta. In gran parte, anche le argomentazioni addotte
nel ricorso di diritto pubblico, pur se rapportate alla normativa cantonale,
non differiscono da quelle proposte nell'ambito del ricorso di diritto
amministrativo. Orbene, è quindi pacifico che se il Tribunale federale
ammette che sono adempiute le condizioni per sottoporre a tassazione speciale
l'indennità percepita dalla ricorrente quando - decidendo in materia di
imposta federale diretta - fruisce di libero potere d'esame, a maggior
ragione conferma tale deduzione quando - statuendo in merito all'imposta
cantonale - il suo potere cognitivo è limitato al controllo dell'arbitrio.
9.
In esito alle considerazioni sopra esposte, ne segue che anche il ricorso di
diritto pubblico si rivela infondato e va quindi respinto.
III. Sulle spese
10.
I ricorrenti risultano soccombenti sia nel ricorso di diritto amministrativo
sia nel ricorso di diritto pubblico: la tassa di giustizia complessiva va
pertanto posta a loro carico, con vincolo di solidarietà (art. 156 cpv. 1 e
7, 153 e 153a OG). Non si assegnano ripetibili ad autorità vincenti (art. 159
cpv. 2 OG).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
Le cause 2A.204/2003 e 2P.114/2003 sono congiunte.
2.
I ricorsi sono respinti.
3.
La tassa di giustizia complessiva di fr. 2'500.-- è posta a carico dei
ricorrenti, con vincolo di solidarietà.
4.
Comunicazione al rappresentante dei ricorrenti, alla Divisione delle
contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del
Cantone Ticino nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni,
Divisione giuridica imposta federale diretta.
Losanna, 23 dicembre 2003
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il presidente: Il cancelliere: