II. Öffentlich-rechtliche Abteilung 2A.408/2002
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2A.408/2002 /kil
Sitzung vom 13. Februar 2004
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Bundesrichterin Yersin, Bundesrichter Merkli,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.
A. ________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, Postfach,
4410 Liestal,
Beschwerdegegnerin,
Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft, Kreuzboden 1, 4410
Liestal.
Direkte Bundessteuer 1999/2000,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission
des Kantons Basel-Landschaft vom 15. März 2002.
Sachverhalt:
A.
Der am ... 2003 im Alter von 64 Jahren verstorbene B.________ erzielte aus
seiner Tätigkeit als Kadermitglied bei der Ciba Spezialitätenchemie AG,
Basel, im Jahre 1997 ein Bruttoeinkommen von Fr. 1'066'360.-- und im Jahre
1998 ein solches von Fr. 749'977.--. In seiner Steuererklärung 1999/2000 zog
er im Jahre 1997 Fr. 200'000.-- und im Jahre 1998 Fr. 650'000.-- ab für
Einzahlungen in die überobligatorische Vorsorgeeinrichtung Zürcher
Gemeinschaftsstiftung der Schweizerischen Lebensversicherungs- und
Rentenanstalt zur Förderung der Personalfürsorge mit Sitz in Zürich (sog.
Suplessa-Versicherung). Zudem bezog er am 26. Februar 1999 Fr. 400'000.-- aus
der ordentlichen Pensionskasse der Ciba Spezialitätenchemie AG zur
Finanzierung des Kaufs der Liegenschaft C.________ in D.________.
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft liess in der definitiven
Veranlagung der direkten Bundessteuer 1999/2000 vom 23. Februar 2001 den im
Jahre 1997 geleisteten Einkauf von Fr. 200'000.-- voll und den im Jahre 1998
geleisteten Einkauf von Fr. 650'000.-- unter Verrechnung mit dem Vorbezug von
Fr. 400'000.-- für Wohneigentum, d.h. im Ausmass von Fr. 250'000.--, zum
Abzug zu. Eine dagegen erhobene Einsprache wurde am 27. April 2001
abgewiesen.
B.
Gegen den Einspracheentscheid erhob B.________ am 25. Mai 2001 Beschwerde an
die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft. In ihrer
Beschwerdevernehmlassung beantragte die Steuerverwaltung des Kantons
Basel-Landschaft eventualiter, die geltend gemachten Abzüge überhaupt zu
streichen. Daraufhin zog B.________ seine Beschwerde am 14. August 2001
zurück. Gleichwohl wurde er von der Steuerrekurskommission aufgefordert, sich
zur gänzlichen Streichung der Abzüge zu äussern, was mit umfangreicher
Stellungnahme von 15. November 2001 geschah. In ihrem Urteil vom 15. März
2002 gab die Steuerrekurskommission dem Beschwerderückzug nicht statt und
nahm eine reformatio in peius vor, indem sie die Einkäufe von Fr. 200'000.--
und Fr. 650'000.-- vollumfänglich vom Abzug ausschloss. Im Weiteren wies sie
die Steuerverwaltung an, den im Jahre 1999 ausbezahlten Vorbezug von Fr.
400'000.-- für den Erwerb von Wohneigentum separat zu besteuern.
C.
B.________ hat gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. März
2002 (eröffnet am 26. Juni 2002) mit Eingabe vom 26. August 2002
Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit dem Antrag,
der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei der Pflichtige für die
Veranlagungsperiode 1999/2000 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr.
470'800.-- zu veranlagen.
D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft sowie die
Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft beantragen die Abweisung
der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde
sei abzuweisen, eventuell sei der Abzug für das Jahr 1999 (recte: 1998) auf
Fr. 250'000.-- zu reduzieren.
E.
Nachdem der Beschwerdeführer am 24. April 2003 gestorben war, ruhte das
bundesgerichtliche Verfahren von Gesetzes wegen (Art. 6 Abs. 2 BZP in
Verbindung mit Art. 40 OG). Mit Präsidialverfügung vom 11. Juli 2003 wurde
das Verfahren mit der überlebenden Ehegattin und Alleinerbin als
Beschwerdeführerin wieder aufgenommen.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons
Basel-Landschaft ist ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes,
letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde
beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung
mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Als
betroffene steuerpflichtige Person ist die Beschwerdeführerin, die nach dem
Tod ihres Ehegatten das Verfahren als Alleinerbin weiterführt (vgl. Art. 17
Abs. 3 BZP), aufgrund von Art. 103 lit. a OG zur Anfechtung des
vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf die form- und fristgerecht
eingereichte Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von
Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens,
sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen
Sachverhalts gerügt werden (Art. 104 lit. a und b OG). Hat – wie hier – als
Vorinstanz eine richterliche Behörde entschieden, so ist das Bundesgericht an
deren Sachverhaltsfeststellung gebunden, wenn der Sachverhalt nicht
offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung
wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2
OG).
1.3 Das Bundesgericht wendet im verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahren
das Bundesrecht von Amtes wegen an; es ist gemäss Art. 114 Abs. 1 OG an die
von den Parteien vorgebrachten Begründungen nicht gebunden und kann die
Beschwerde auch aus andern als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder
abweisen (BGE 129 II 183 E. 3.4 S. 188; 128 II 145 E. 1.2.2 S. 150 f., je mit
Hinweisen).
1.4 Die Vorinstanz nahm eine reformatio in peius vor, obwohl der
ursprüngliche Beschwerdeführer seine Beschwerde zurückgezogen hatte. Ein
solches Vorgehen war unter dem früheren Recht zulässig (Bundesratsbeschluss
vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer, BdBSt;
Urteil 2A.201/1993 vom 14. Oktober 1994; Ernst Känzig/Urs R. Behnisch, Die
direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2. Aufl., III. Teil, Basel 1992, N 5 zu
Art. 109 BdBSt). Ob es ebenfalls nach geltendem Recht (DBG) zulässig sei,
hatte das Bundesgericht bisher nicht zu entscheiden (vgl. Urteil 2A.403/2002
vom 24. März 2003, E. 3.2).
Gemäss Art. 142 Abs. 4 DBG hat die Steuerrekurskommission im
Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im
Veranlagungsverfahren. Allerdings ist damit die im Einspracheverfahren -
aufgrund von Art. 134 Abs. 2 DBG - bestehende Befugnis, einem Rückzug der
Einsprache keine Folge zu geben, wenn nach den Umständen anzunehmen ist, dass
die Veranlagung unrichtig war, scheinbar nicht mit erfasst. Ein Teil der
Lehre vertritt denn auch diese Auffassung und hält dafür, einem
Beschwerderückzug sei immer stattzugeben; das Beschwerdeverfahren weise
nämlich wesentliche Unterschiede zum vorgängigen Veranlagungs- und
Einspracheverfahren auf, handle es sich doch erstmals um ein echtes
Zweiparteienverfahren (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann,
Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 18 zu Art. 142 DBG, unter Hinweis auf
Känzig/ Behnisch, a.a.O., N 5 zu Art. 108 BdBSt und Thomas Meister,
Rechtsmittelsystem und Steuerharmonisierung. Der Rechtsschutz nach StHG und
DBG, Diss. St. Gallen 1994, S. 186). Dem kann nicht beigepflichtet werden:
Das Gesetz selber verwendet den Ausdruck "Veranlagung" sowohl in einem engen
(vgl. Art. 123 ff. DBG) als auch in einem weiten Sinn: So ist etwa das
Einspracheverfahren (vgl. Überschrift des vierten Kapitels; Art. 132 ff. DBG)
unter dem Dritten Titel "Veranlagung im ordentlichen Verfahren" geregelt;
gesetzessystematisch gehört demnach die Einsprache zur Veranlagung. Zudem
kann gemäss Art. 143 Abs. 1 Satz 2 DBG eine kantonale Steuerrekurskommission
"nach Anhören des Steuerpflichtigen die Veranlagung auch zu dessen Nachteil"
abändern, was die Möglichkeit einer reformatio in peius impliziert, trotz
Beschwerderückzug (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen
Steuerrechts, 6. Aufl. Zürich 2002, S. 460 f.). Es bestehen keine
Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber an dieser dem bisherigen Recht
(BdBSt) entsprechenden Rechtslage unter der Geltung des DBG etwas ändern
wollte (vgl. Botschaft vom 25. Mai 1983 zur Steuerharmonisierung, BBl 1983
III 213). Es wäre auch inkonsequent, wenn die Steuerrekurskommission einem
Beschwerderückzug stets stattzugeben hätte, wogegen das Bundesgericht selber
aufgrund von Art. 114 Abs. 1 OG in Abgabestreitigkeiten und der dort
ausnahmsweise geltenden Offizialmaxime hierzu nicht verpflichtet wäre (Fritz
Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 249 ff.).
Der reformatio in peius soll allerdings nur dann Vorrang vor einem
eventuellen Rückzug der Beschwerde eingeräumt werden, wenn die angefochtene
Verfügung mit den anzuwendenden Rechtssätzen offensichtlich unvereinbar ist
und sich eine Anpassung bei der Überprüfung der strittigen Frage geradezu
aufdrängt (Ulrich Cavelti in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b,
Art. 143 DBG N 3 in fine, mit Hinweisen). Das Bundesgericht nimmt seinerseits
eine Verschlechterung nur dann vor, wenn der angefochtene Entscheid
offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist (ASA
69 811 E. 4b/bb S. 820 mit Hinweisen; Attilio R. Gadola, Die reformatio in
peius vel melius in der Bundesverwaltungsrechtspflege – eine Übersicht der
neuesten Rechtsprechung, in: AJP 1/1998, S. 59 ff.). Diese Voraussetzungen
sind vorliegend erfüllt, weshalb die Vorinstanz dem Beschwerderückzug zu
Recht nicht stattgegeben hat.
2.
2.1 Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG können die gemäss Gesetz, Statuten oder
Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von
Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften
abgezogen werden. Diese Abzugsfähigkeit gilt für die periodischen Beiträge
genauso wie grundsätzlich für einmalige Einkaufsbeiträge (Peter Locher,
Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Art. 33 N 55), und sie gilt
gleichermassen für Beiträge an den obligatorischen oder den
überobligatorischen Bereich (Rainer Zigerlig/Guido Jud in: Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 33 DBG N 23). Allerdings sind Beiträge
für den Einkauf von Beitragsjahren nur abziehbar, wenn die Altersleistungen
nach dem 31. Dezember 2001 zu laufen beginnen oder fällig werden (Art. 205
DBG). Eine weitere Einschränkung wurde durch das Bundesgesetz vom 19. März
1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998 eingeführt (vgl. Art. 79a des
Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge, BVG; SR 831.40). Im vorliegenden Fall kommen diese
Einkaufsbeschränkungen indessen nicht zum Tragen: Der im Jahr 1939 geborene
Beschwerdeführer hätte das nach dem Vorsorgereglement über die
"Suplessa-Versicherung" massgebende Rücktrittsalter (65) erst im Jahr 2004
erreicht, und das Bundesgesetz über das Stabilisierungsprogramm 1998 trat
erst auf den 1. Januar 2001 in Kraft, ist damit auf die 1997 und 1998
geleisteten Einkaufsbeiträge noch nicht anwendbar. Insofern wären diese an
sich abziehbar.
2.2 Die berufliche Vorsorge, namentlich diejenige im überobligatorischen
Bereich, ist im BVG als Rahmengesetz nur lückenhaft geregelt. Das gilt
insbesondere für die nicht im Register für die berufliche Vorsorge
eingetragenen "Vorsorgeeinrichtungen" im Sinn von Art. 80 BVG. Die
Rechtsprechung musste deshalb, unter anderem wegen der speziellen
steuerrechtlichen Behandlung, den Begriff der Vorsorgeeinrichtung näher
umschreiben und abgrenzen gegenüber den individuellen, nicht
steuerprivilegierten Spar- und Versicherungseinrichtungen der Säule 3b.
Als Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. d
DBG sind ausschliesslich Rechtsträger anzusehen, die der kollektiven
beruflichen Vorsorge dienen. Entsprechend Art. 34quater Abs. 3 der hier noch
anwendbaren Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 (aBV) soll die berufliche
Vorsorge den Betagten, Hinterlassenen und Invaliden zusammen mit den
Leistungen der eidgenössischen Sozialversicherungen die Fortsetzung der
gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen (vgl. auch Art. 113
Abs. 2 lit. a BV). Sie umfasst demnach die wirtschaftliche Sicherung von
Arbeitnehmern und allenfalls auch von Selbständigerwerbenden bei Alter,
Invalidität und Tod. Durch diese Ziele wird die berufliche Vorsorge
charakterisiert. In Abgrenzung zur privaten Vorsorge (dritte Säule) sind für
den gesamten Bereich der zweiten Säule, nämlich sowohl für die obligatorische
berufliche Vorsorge (Säule 2a) als auch für die sog. weitergehende Vorsorge,
die sich in einem über-, unter- oder vorobligatorischen Bereich bewegt (Säule
2b), die Grundsätze der Kollektivität, Solidarität, Planmässigkeit,
Angemessenheit und Gleichbehandlung zu beachten (BGE 120 Ib 199 E. 3c S. 202;
ASA 71 384 E. 3b S. 387 f., mit zahlreichen Hinweisen auf die Literatur;
Urteil 2A.404/2001 vom 20. März 2002, E. 2.1, publ. u.a. in: Pra 2002 208
1111; Urteil 2P.127/2001 vom 21. Dezember 2001 E. 4b, publ. in: StR 57 2002,
S. 388; vgl. auch BGE 129 III 305 E. 2.5 S. 310).
Keine berufliche Vorsorge in diesem Sinn stellt das blosse Ansammeln eines
den Vorsorgenehmern individuell zugeteilten Sparkapitals dar, das im
Vorsorgefall ausbezahlt wird (vgl. für die kantonalen Steuern: Urteil
2P.107/1994 vom 16. Mai 1995, publ. in: StE 1998 B 72.14.2 Nr. 21; vgl. auch
Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die
direkte Bundessteuer, Zürich 1995, Art. 27 N 5; Peter Locher, a.a.O., Art. 27
N 58). Dementsprechend geniessen nach der Verwaltungspraxis Einrichtungen,
die solche reinen Sparpläne anbieten, keine Steuerbefreiung (vgl.
Schweizerische Steuerkonferenz, Arbeitsgruppe Vorsorge, "Vorsorge und
Steuern: Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge",
Muri/Bern 2002, Fall A 1.3.5; Bundesamt für Sozialversicherung, Mitteilungen
über die berufliche Vorsorge, Ziff. 358 der Mitteilung Nr. 58 vom 10. Oktober
2001).
2.3 Diese höchstrichterliche Rechtsprechung, auf welche sich die
Verwaltungspraxis stützt, wird in der Literatur überwiegend kritisiert,
insbesondere im Anschluss an das Urteil vom 26. Februar 2001 (ASA 71 384 ff.;
zustimmend: Urs R. Behnisch, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des
Bundesgerichts im Jahre 2001, ZBJV 139 [2003], S. 894 f.). Die Kritik beruht
im Wesentlichen auf folgenden Argumenten:
2.3.1Es wird zunächst vorgebracht, das sog. Versicherungsprinzip, d.h. eine
angemessene Absicherung der Risiken Tod und Invalidität, gelte nur im Bereich
des Obligatoriums der beruflichen Vorsorge. Im hier interessierenden
überobligatorischen Bereich sei hingegen - im Rahmen der vorsorgerechtlichen
Grundsätze - jede Art von Ansprüchen auf zusätzliche Leistungen zulässig,
insbesondere auch Leistungen aus Sparkapitalien (Lucas Graf, Verfehlter
Bundesgerichtsentscheid betreffend Spareinrichtungen, SPV 14 [2002], S. 711
ff.; Annemarie Imhof, Neue Hürden für Vorsorgepläne, Schweizer Versicherung
2002/8 S. 10; Peter Lang, Verbot von Sparplänen in der beruflichen Vorsorge -
ein sachlich falscher Bundesgerichtsentscheid, StR 57 2002, S. 2 ff.;
Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2.
Aufl., Muri/Bern 1999, S. 108 f.; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der
Vorsorge im Steuerrecht - Unter Berücksichtigung der Zweiten und Dritten
Säule, Diss. Zürich 2001, S. 231 ff., 234 ff.; Martin Steiner, Vorsorgerecht
und Steuern [neuste Praxis], in: ASA 71 177 ff., 182 ff.).
2.3.2 Weiter wird argumentiert, dass mit der Aufnahme von Art. 34quater in
die Bundesverfassung im Jahr 1972 das vorobligatorisch Gewachsene im Bereich
der beruflichen Vorsorge nicht grundsätzlich geändert werden sollte. Auch das
BVG habe das Aufkommen und die Weiterexistenz reiner Spareinrichtungen, die
Urform der freiwilligen beruflichen Vorsorge, nicht einschränken wollen.
Reine Spareinrichtungen seien stets als Einrichtungen der beruflichen
Vorsorge anerkannt und dementsprechend von der Steuerpflicht befreit worden,
weshalb auch die Einzahlungen an solche Einrichtungen steuerlich absetzbar
sein müssten (vgl. etwa Lang , a.a.O., S. 3 ff.; Steiner, a.a.O., S. 188 ff.;
Madeleine Simonek, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im
Jahre 2001: Direkte Bundessteuer, in: ASA 72 1 ff., insbesondere S. 19 f.).
2.3.3 Es wird ferner geltend gemacht, Art. 22 Abs. 2 DBG bezeichne die Bezüge
aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus
Freizügigkeitspolicen ausdrücklich als Einkünfte aus der beruflichen
Vorsorge. Auch die Beiträge an reine Spareinrichtungen, welche die berufliche
Vorsorge nicht versicherungsmässig betreiben, seien somit von den steuerbaren
Einkünften abziehbar, während die Guthaben vor ihrer Fälligkeit als blosse
Anwartschaften der Vermögenssteuer nicht unterworfen seien. Bei ihrer
Fälligkeit, d.h. bei Eintritt des reglementarisch vorgesehenen
Vorsorgefalles, seien die Leistungen sodann als Vorsorgeleistungen zu
besteuern (Lang, a.a.O., S. 6 f.; Simonek, a.a.O., S. 20; Steiner, a.a.O., S.
185).
2.3.4 Schliesslich wird aufgrund einer sog. "konsolidierten
Betrachtungsweise" der Einbezug der Säule 2a in die Beurteilung verlangt. Die
isolierte Betrachtung eines Vorsorgeplanes greife nämlich zu kurz. Es müsse
zulässig sein, bei einem gut ausgebauten Basisplan für den Kaderplan eine
tiefere Risikoabdeckung vorzusehen, wenn über sämtliche Vorsorgepläne hinweg
betrachtet ein angemessener Risikoschutz besteht (Graf, a.a.O., S. 715; vgl.
auch Imhof, a.a.O., S. 10).
2.4 Die Kritik erweist sich zum Teil als zu wenig differenziert, zum Teil
trägt sie den veränderten tatsächlichen Verhältnissen zu wenig Rechnung; sie
vermag deshalb nicht zu überzeugen:
2.4.1Der Einwand, auf eine ausgewogene Absicherung sämtlicher drei Risiken
Alter, Invalidität und Tod könne es im hier interessierenden
überobligatorischen Bereich nicht ankommen, ist zu undifferenziert. Zudem ist
darauf hinzuweisen, dass mit der am 3. Oktober 2003 verabschiedeten 1.
BVG-Revision ein neuer Art. 1 Abs. 3 aufgenommen wurde, der den Bundesrat
beauftragt, die in der BVG- und Steuerpraxis herausgebildeten Grundsätze der
Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit
sowie das Versicherungsprinzip zu konkretisieren; insbesondere soll
präzisiert werden, was als steuerlich privilegiertes Vorsorgesparen im Rahmen
der zweiten Säule gilt (AB 2002 S 1036, BBl 2003 6653). Da diese
Grundsatzbestimmung für den gesamten Bereich der zweiten Säule massgebend
ist, wird auch das sog. Versicherungsprinzip nach künftigem Recht, nunmehr
explizit, sowohl für die obligatorische als auch für die weitergehende
berufliche Vorsorge zu beachten sein (vgl. Art. 49 Abs. 2 Ziff. 1 der 1.
BVG-Revision vom 3. Oktober 2003 [a.a.O., 6662]).
2.4.2 Weiter berücksichtigt die Kritik zu wenig, dass solche
Spareinrichtungen im überobligatorischen Bereich heute vielfach zu andern
Zwecken eingesetzt werden als noch in vorobligatorischer Zeit und zu Beginn
des Obligatoriums der beruflichen Vorsorge. Dies hängt u.a. damit zusammen,
dass früher eine steuerlich privilegierte Einkaufsmöglichkeit von fehlenden
Beitragsjahren in solche Spareinrichtungen nicht möglich war. Wie das
Bundesgericht in einem kürzlich publizierten Urteil festgestellt hat, besteht
für den überwiegenden Teil der Arbeitnehmer im überobligatorischen Bereich
faktisch gar keine Gestaltungsmöglichkeit, wogegen die höheren Kader und
gegebenenfalls die Unternehmer ihren Vorsorgevertrag individuell ausgestalten
können (BGE 129 III 305 E. 2.3 S. 308 f.). Zwar hätten an sich die
Stiftungsorgane auch im letztgenannten Fall zu prüfen, ob die
vorsorgerechtlichen Prinzipien erfüllt sind (a.a.O., E. 2.7 S. 311), es ist
aber offensichtlich, dass vor allem in diesem Bereich ein Konfliktpotential
besteht. Es muss daher gerade dort der Steuerbehörde möglich sein, im
Einzelfall zu anderen Schlüssen zu gelangen als die (vielleicht etwas
grosszügigeren) Stiftungsaufsichtsorgane und zumindest gegen Auswüchse
einzuschreiten.
2.4.3 Dem Einwand, dass Art. 22 Abs. 2 DBG die Sparversicherungen
ausdrücklich erwähne, ist entgegenzuhalten, dass Spareinrichtungen, denen das
Versicherungselement fehlt, schon begrifflich nicht unter diese Bestimmung
fallen ("Sparversicherung"). Zudem ist fraglich, ob als Vorsorgeleistungen
auch solche zu gelten hätten, die von reinen Spareinrichtungen ausgerichtet
werden, welche die berufliche Vorsorge nicht versicherungsmässig betreiben
(so Martin Steiner in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art.
22 DBG N 8 in fine). Gerade die 1. BVG-Revision, die wie erwähnt das
Versicherungsprinzip explizit in den Katalog der vorsorgerechtlichen
Grundsätze aufgenommen, gleichzeitig aber Art. 22 Abs. 2 DBG unverändert
belassen hat, scheint eher das Gegenteil zu bestätigen (vgl. auch Peter
Lang/Wolfgang Maute, Steuerliche Aspekte der 1. BVG-Revision, StR 59 2004, S.
2 ff., insbesondere S. 5).
2.4.4 Was schliesslich die von der Kritik verlangte "konsolidierte
Betrachtungsweise" anbetrifft, ist zu differenzieren: Es leuchtet ein, dass
für die Beurteilung der Beiträge an und die Bezüge aus der beruflichen
Vorsorge aus der Sicht eines einzelnen Vorsorgenehmers eine Gesamtbetrachtung
der zweiten Säule anzustellen ist (vgl. etwa das Urteil des
Verwaltungsgerichts Luzern vom 30. Juni 2003, in: StE 2003 B 27.1 Nr. 30).
Diese Sichtweise ist aber verfehlt bei der Beurteilung eines einzelnen,
rechtlich selbständigen Vorsorgeträgers. In diesem Fall darf nicht einfach
"konsolidiert" bzw. "durchgegriffen" werden. Weder im Zivilrecht noch im
Steuerrecht kann sich der Einzelne zu seinen Gunsten auf den Durchgriff
berufen (Urteil A.513/1985 vom 24. April 1986, E. 1, in: StE 1987 B 27.7 Nr.
6; vgl. auch BGE 126 I 122 E. 5b S. 130 mit Hinweisen). Dieselben
Überlegungen müssen im Verhältnis einer Stiftung zu ihren Destinatären
gelten.
Bezogen auf den vorliegenden Fall bedeutet dies: Werden mit der Schaffung
einer spezifischen Vorsorge zugunsten gewisser Kaderleute einzelne
Arbeitnehmerkategorien privilegiert, so dürfen bei der steuerrechtlichen
Analyse des Vorsorgeplanes nicht auch noch weitere Rechtsträger und damit
wieder das gesamte Vorsorgewerk der Ciba Spezialitätenchemie, also unter
Einbezug der ordentlichen Pensionskasse, in die Betrachtung mit einbezogen
werden, wie das nach der in der Beschwerdeschrift vertretenen Auffassung zu
geschehen hätte; ein solches Vorgehen ist methodendualistisch und damit
unzulässig. Im Übrigen ist hier anzumerken, dass die von der
Beschwerdeführerin gemachten Angaben über versicherte Vorsorgeleistungen
(Beschwerdeschrift, S. 30 f.) nicht mit den reglementarischen Ansprüchen
(Alters-, Invaliden-, Witwenrente) der Pensionskasse der Ciba
Spezialitätenchemie übereinstimmen und auch nicht durch entsprechende
persönliche Vorsorgeausweise belegt sind. Im vorliegenden Fall wäre somit,
selbst wenn eine konsolidierte Betrachtungsweise angestellt werden dürfte,
der Nachweis nicht erbracht, dass die von der "Arbeitsgruppe Vorsorge" der
Schweizerischen Steuerkonferenz geforderten Relationen bei "ganzheitlicher
Betrachtungsweise" (a.a.O., Fall A 1.3.5) erfüllt wären, wie in der
Beschwerde behauptet wird.
2.4.5 Die dargelegten Differenzierungen drängen sich darüber hinaus auch aus
dem in der Wirtschaftsfreiheit enthaltenen Gebot der Wettbewerbsneutralität
auf (Art. 27 bzw. 94 BV; zu Art. 31 aBV vgl. BGE 121 I 129 E. 3b S. 132; 279
E. 4a S. 285, je mit Hinweisen). Danach dürfen weder Unternehmen aus
wirtschaftspolitischen Gründen diskriminiert noch gewinnstrebige
Eigenbetätigungen ohne weiteres privilegiert werden (Felix Uhlmann,
Gewinnorientiertes Staatshandeln, Diss. Basel 1997, S. 217, 221 f.). Das
Gebot der Wettbewerbsneutralität ist nach der Rechtsprechung des
Bundesgerichts nur auf Gewerbegenossen anwendbar. Als solche gelten direkte
Konkurrenten, das heisst die Angehörigen der gleichen Branche, die sich mit
gleichen Angeboten an dasselbe Publikum richten, um das gleiche Bedürfnis zu
befriedigen (Urteil 2A.90/1999 vom 26. Februar 2001, E. 4a, in: StR 56 2001,
S. 359, 362 ff.; BGE 125 II 326 E. 10c S. 346 mit Hinweis). Im Zusammenhang
mit Bausparpolicen wurden zwar Banken und Versicherungen nicht als direkte
Konkurrenten angesehen (ASA 63 72 E. 3 S. 77 ff.), im vorliegenden
Zusammenhang kann jedoch eine Konkurrenzsituation zwischen Banken und
Versicherungen nicht ausgeschlossen werden. Die Beachtung des Gebots der
Wettbewerbsneutralität wird in neuerer Zeit nachdrücklich im Zusammenhang mit
Steuerbefreiungen postuliert (Marco Greter in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht I/2a, Art. 56 DBG N 33 und 38; Yvo Hangartner, Der Grundsatz der
Allgemeinheit der Besteuerung, in: Festschrift Höhn, Bern/Stuttgart/ Wien
1995, S. 105; Reto Kuster, Steuerbefreiung von Institutionen mit öffentlichen
Zwecken, Diss. Zürich 1998, S. 105 ff.; Markus Reich, Gemeinnützigkeit als
Steuerbefreiungsgrund, in: ASA 58 465 ff., 488 ff.; Marc R. Richter, Die
Steuerbefreiung gemeinnütziger Vereine mit wirtschaftlicher Tätigkeit, in:
StR 49 1994, S. 304 f.). Das Bundesgericht zog das Gebot der
Wettbewerbsneutralität denn auch bei der Beurteilung einer Steuerbefreiung
wiederholt als Auslegungsgesichtspunkt heran (zur Publikation bestimmtes
Urteil 2P.108/2003 vom 23. Dezember 2003, E. 3.7; Urteil 2P.64/2003 vom 23.
Dezember 2003, E. 3.7; Urteil 2P.283/1999 vom 13. Juni 2000, E. 5b/cc, in:
StR 55 2000, S. 561, 565 f.; vgl. ferner das Urteil 2A.623/1998 vom 29.
August 2000, E. 3c, in: StE 2001 B 71.64 Nr. 5). Dieses verfassungsrechtliche
Argument ist anerkanntermassen bei der Interpretation sämtlicher Bestimmungen
über Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht relevant (Kuster, a.a.O., S.
105 ff.; Reich, a.a.O., S. 488 ff.; Richter, a.a.O., S. 304 f.). Es gilt
ebenso bei der Auslegung von Art. 56 lit. e DBG und damit indirekt bei der
Auslegung von Art. 33 Abs. 1 lit. d in fine DBG. Nach dem
verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt der Wettbewerbsneutralität ist jemand,
sobald er auf dem Markt als Konkurrent auftritt, steuerlich grundsätzlich auf
die gleiche Basis zu stellen wie die übrigen Wirtschaftssubjekte. Im
vorliegenden Verfahren ist indessen nicht zu entscheiden, ob und wie sich
dieser Grundsatz allgemein auf vorobligatorische, allenfalls bisher
privilegierte Spareinrichtungen oder speziell auf die hier zur Diskussion
stehende Vorsorgeeinrichtung auswirkt. Streitgegenstand ist m.a.W. nicht die
Frage der steuerlichen Privilegierung oder Nichtprivilegierung der
Einrichtung als solcher, sondern die steuerliche Abzugsfähigkeit der vom
Beschwerdeführer in diese Einrichtung geleisteten Einzahlungen.
3.
Besteht aus den dargelegten Gründen kein Anlass, auf die bisherige
Rechtsprechung zurückzukommen, so bleibt zu prüfen, ob mit Bezug auf die
fragliche Suplessa-Versicherung die Grundsätze der Kollektivität,
Solidarität, Planmässigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung beachtet
wurden (vgl. E. 2.2). Nur dann könnten nämlich die Einzahlungen in diese
Einrichtung als berufliche Vorsorge im Sinn des Gesetzes qualifiziert und
gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG abgezogen werden.
3.1 Der Vorsorgeplan der Suplessa-Versicherung der Ciba Spezialitätenchemie
AG sieht vor, dass für die versicherten Personen durch Führung eines
individuellen Alterskontos ein Alterskapital geäufnet wird
(Vorsorgereglement, Art. 11 Abs. 1). Die jährliche Sparprämie beträgt 9 % des
anrechenbaren Lohnes (Vorsorgereglement, Art. 11 Abs. 2). Die Prämienzahlung
erfolgt durch den Arbeitgeber (Vorsorgereglement, Art. 14 Abs. 1). Die
aufzunehmende Person hat die Möglichkeit, bei ihrer Aufnahme in die
Personalvorsorge oder später zusätzliche Einkaufssummen zu leisten, sofern
und soweit der maximale Einkauf nicht schon erreicht ist (Vorsorgereglement,
Art. 11 Abs. 3). Bei Erreichen der Altersgrenze wird das Alterskapital, im
Todesfall das im Zeitpunkt des Todes vorhandene Alterskapital ausbezahlt;
anspruchsberechtigt sind die versicherte Person bzw. die Hinterlassenen
(Vorsorgereglement, Art. 12 und 13). Bei Invalidität tritt nach einer
Wartefrist von zwölf Monaten die Befreiung von der Prämienzahlungspflicht ein
(Vorsorgereglement, Art. 14 Abs. 2); Versicherungsleistungen für den
Invaliditätsfall sind im Reglement nicht vorgesehen.
3.2 Aufgrund dieses Vorsorgereglements ist generell festzustellen, dass in
der Sache ein (Kader-)Vorsorgeplan vorliegt, bei dem ein Alterskapital
angespart wird, zusammengesetzt aus den Altersgutschriften, den allenfalls
von den Vorsorgenehmern eingebrachten Freizügigkeitsleistungen und
Einkaufssummen sowie den aufgelaufenen Zinsen (Vorsorgereglement, Art. 11
Abs. 1). Eine angemessene Absicherung der Risiken Tod und Invalidität fehlt.
Die Grundsätze der Kollektivität, Solidarität und Planmässigkeit finden in
der im Reglement getroffenen Regelung keinen Niederschlag. Diese läuft im
Ergebnis darauf hinaus, dass schlicht ein dem Vorsorgenehmer individuell
zugeteiltes Sparkapital angesammelt wird, das im Vorsorgefall zur Auszahlung
gelangt. Dass das angesammelte Sparkapital insofern gebunden ist, macht die
Suplessa-Versicherung jedoch nicht zu einer Vorsorgeeinrichtung der zweiten
Säule im Sinn des Gesetzes.
3.3 Dieses Ergebnis wird bestätigt, wenn die Suplessa-Versicherung speziell
unter den Aspekten der vorsorgerechtlichen Grundsätze der Kollektivität
(Solidarität) und Planmässigkeit geprüft wird:
3.3.1Die berufliche Vorsorge hat im Gegensatz zur privaten individuellen
Vorsorge immer kollektiv zu erfolgen. Der Kollektivitätsgrundsatz verlangt,
dass in den Vorsorgeplan sämtliche Mitarbeiter einer Unternehmung einbezogen
werden, wobei es grundsätzlich zulässig ist, nach objektiven Kriterien (z.B.
Lohnhöhe) verschiedene Versichertenkategorien vorzusehen. Ausgeschlossen sind
Vorsorgepläne, die individuell auf einzelne Personen zugeschnitten sind
(Sondervereinbarungen im Sinn von "à la carte-Versicherungen"; vgl. Urteil
2P.127/2001 vom 21. Dezember 2001, E. 4b, in: StR 57 2002, S. 388, 391).
Innerhalb des Kollektivs soll eine Solidarität zwischen den Versicherten
bestehen (Solidaritätsgrundsatz). Die Grundsätze der Kollektivität und
Solidarität bedeuten, dass das verbleibende Kapital der Vorsorgeeinrichtung
verfällt und für die Leistungserbringung an die übrigen Vorsorgenehmer
verwendet wird, wenn der Vorsorgenehmer stirbt, ohne nach Reglement
anspruchsberechtigte Personen zu hinterlassen; dies im Unterschied zur
gebundenen Selbstvorsorge, bei der die Versicherungsleistung oder das
angesparte Kapital in jedem Fall an jemanden ausbezahlt wird (BGE 129 III 305
E. 2.5 S. 310).
Nach dem Grundsatz der Planmässigkeit hat bei sämtlichen
Vorsorgeeinrichtungen, die unmittelbar berufliche Vorsorge betreiben, sowohl
die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase als auch die spätere
Leistungserbringung nach zum voraus in Statuten und Reglement festgelegten
Kriterien zu erfolgen. Wie der Grundsatz der Kollektivität, verbietet auch
der Grundsatz der Planmässigkeit auf den Einzelfall zugeschnittene
Sonderlösungen (Maute/Steiner/Rufener, a.a.O., S. 116, 127 f.).
3.3.2 Im Fall der sog. Suplessa-Versicherung werden diese Grundsätze nicht
respektiert: Von einer Solidarität unter den Vorsorgenehmern kann keine Rede
sein, weder unter dem Aspekt der Verwendung eines allfällig verbleibenden
Kapitals (vgl. Vorsorgereglement, Art. 12 Abs. 4 und Art. 13 Abs. 2; die
Möglichkeit, dass ein Teil des Kapitals der Vorsorgeeinrichtung verfällt und
für Leistungen an die übrigen Vorsorgenehmer verwendet wird, ist hier nicht
denkbar), noch unter dem Gesichtspunkt der (versicherungsmathematisch bzw.
-technisch berechneten) Kosten der Risikoabdeckung. Analoges gilt für den
Grundsatz der Planmässigkeit: Mag mit Bezug auf die Arbeitgeberbeiträge noch
eine gewisse Planmässigkeit gegeben sein, so fehlt diese ganz auf Seiten des
Vorsorgenehmers; eine Mitfinanzierung durch den Vorsorgenehmer steht ganz in
dessen Belieben, denn gemäss Art. 14 Abs. 1 des Vorsorgereglements haben die
versicherten Personen "keinen Beitrag zu entrichten". Zweifelhaft ist ferner,
ob der (zwingende) Grundsatz der paritätischen Verwaltung eingehalten ist
(vgl. Art. 49 Abs. 2 BVG), wird doch in Art. 2 des Vorsorgereglements
lediglich gesagt, die Verwaltung der Personalvorsorge obliege einer
"Verwaltungskommission", ohne dass ausgeführt würde, wie diese
zusammengesetzt ist und wie sie verfährt, namentlich Entscheide trifft. Die
Suplessa-Versicherung ist somit reglementarisch so ausgestaltet, dass sie als
eine auf die individuellen Bedürfnisse des Vorsorgenehmers zugeschnittene
"Vorsorgelösung" für den überobligatorischen Bereich erscheint.
Sonderlösungen solcher Art widersprechen wie erwähnt sowohl dem
Kollektivitätsprinzip als auch dem Grundsatz der Planmässigkeit.
4.
Die zur Diskussion stehende Suplessa-Versicherung erfüllt nach dem Gesagten
die Kriterien einer Sparversicherung im Sinn von Art. 22 Abs. 2 DBG bzw.
einer Einrichtung der beruflichen Vorsorge im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. d
DBG nicht. Somit können die strittigen Einkaufsbeiträge nicht nach der
letztgenannten Bestimmung von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde erweist sich demnach als unbegründet und
ist abzuweisen.
Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der
Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG), und es steht ihr keine
Parteientschädigung zu (Art. 159 OG).
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und der Steuerrekurskommission des Kantons
Basel-Landschaft sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich
mitgeteilt.
Lausanne, 13. Februar 2004
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: